企业重组的税务问题
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13:48:07 & 作者：欧阳宇翔 & 来源：
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摘要： 企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、...
企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、合并、分立、股权收购、资产收购、债务重组等。重组作为一种资源整合的有效手段正越来越被企业所重视，但在重组过程中涉及复杂的税务问题处理，须引起企业高度重视，以获得合理税收利益，避免涉税风险。
笔者拟对企业合并、分立，股权收购、资产收购等活动涉及的税收进行简要整理，希望能为各位同仁在法律服务过程中进行方案设计和合同条款设置时提供帮助。需要明确的是，下述所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
一、企业合并的税务问题
企业合并是指被合并企业依照法定程序，将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产的行为，具体包括吸收合并与新设合并。
被合并企业的税务处理问题是指在企业合并中被合并企业向合并企业转移各类资产所涉及的税务问题。在这里需明确企业合并中资产的转移不同于一般情况下资产的买卖，因为企业合并是企业整体产权的转移，并不是单项资产的买卖。现区分不同资产类型加以论述。
企业合并涉及不动产、土地使用权转移的，对于被合并企业来说，免征营业税和土地增值税。根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中，暂免征收土地增值税。
企业合并涉及设备、存货等应纳增值税项目的资产时，根据根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
关于印花税，因为印花税税目为列举税目，如果是单纯的合并协议，则不要贴花；企业合并中涉及到的财产所有权等转让合同，需要贴花。同时根据《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》的规定，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
合并企业需要缴纳的税费，据合并企业支付的合并对价而定。若合并企业支付的对价中涉及到不动产，则应视为销售不动产，缴纳营业税、城建税、印花税、土地增值税和企业所得税；若涉及到存货和设备，也应视为销售，缴纳增值税、城建税和企业所得税。
关于合并企业的契税问题，根据财政部、国家税务总局《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）的规定，两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。
企业合并涉及的税收难点是所得税问题。根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，关于企业合并的企业所得税问题，分为一般税务处理和特殊的税务处理。
通常情况下企业合并中，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。
企业重组符合下列条件的，使用特殊性税务处理规定：
具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；
企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
重组交易对价中涉及股权支付金额符合本规定的比例；
企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
企业合并在符合上述条件的前提下，可使用特殊税务处理，即企业合并，被合并企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；
被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；
可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并企业业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；
被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
特殊情况下的税务处理对企业而言在税收方面存在一定的优势，如甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后企业股权5500万元，其他非股权支付500万元，则股权支付额占交易支付总额比例为92%（5500&6000&100%），超过85%，双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元不缴纳企业所得税。同时，甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。假设此比例不超过85%，则资产增值部分1000万元要缴纳企业所得税250万元，股份支付也要确认所得或损失。
另外，根据财税[2009]59号文件第六项规定，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）。按上例，乙企业股东取得新合并企业股权5500万元，取得非股权500万元。假如乙企业股东原投入乙企业的股权成本为4000万元，则增值2000万元（0）。股东取得的非股权收入500万元对应的转让所得为500&6000&（万元）。股东取得新股的计税成本不是5500万元，而是3666.7万元（.7）。这就是财税[2009]59号文件第六条第四项规定的被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
因此，企业在进行合并时应区分不同的税务处理方式给企业带来的影响，权衡利弊，以选择正确有利的合并企业式。
二、企业分立的税务问题
企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业（以下简称分立企业），为其股东换取分立企业的股权或其他财产的经济行为。
如同企业合并一样，根据上述国家税务总局公告2011年第13号、国家税务总局公告2011年第51号以及财税[2012]4号的规定，企业分立过程不涉及增值税、营业税、契税。同时，印花税与企业合并相同。关于土地增值税，参考《土地增值税暂行条例》的相关规定以及《》（青地税函[2009]47号）的规定，对分立企业承受被分立企业的不动产、土地使用权的，不征收土地增值税。
与企业合并一样，企业分立的难点也是所得税问题。根据（财税[2009]59号）的规定，分为一般税务处理和特殊的税务处理。
一般情况下，企业分立时，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
在符合上述企业重组的特定条件下，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1、分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
2、被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
3、被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
4、被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称新股），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称旧股），新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定。如不需放弃旧股，则其取得新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将新股的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。
因此，企业在进行分立时，要重视免税分立这种方式。选择这种方式即可以免缴企业所得税，又可以通过亏损弥补冲减利润。但这种方式下的资产计价是以账面价值为基础，这会影响以后分立企业的折旧费用，从而影响所得税税负，对此要综合考虑。
三、资产收购的税务问题
资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。资产收购的对象和范围必须是实质性经营资产，即企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或者两者的组合。
对转让企业而言，在转让资产中涉及到存货、固定资产等内容，则需要缴纳增值税、城建税、教育费附加、印花税；若涉及到无形资产、不动产等则需要交纳营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、印花税等。
对受让企业而言，其支付对价的方式有股权支付和非股权支付，若是股权支付，则实际上是受让企业向转让企业转让股权，然后以转让股权获得的收益购买转让企业的资产，这种情况下，受让企业（股权转让）只涉及印花税和所得税。若采用非股权支付，相当于受让企业先向转让企业转让非货币性资产，再用转让取得的经济利益购买转让企业的股权。因此，若非股权支付涉及存货和固定资产等内容，则受让企业应依法计算缴纳增值税等；若是其他资产形式，则可能需要缴纳营业税、土地增值税等。
根据财税[2009]59号各规定，资产收购企业所得税的处理分为一般税务处理与特殊税务处理。一般情况下企业资产收购重组交易，被收购方应确认资产转让所得或损失；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变；收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。若符合企业重组的特定条件，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，则交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
通过上述分析可知，资产收购中，由于资产转让的转让方和受让方均可能出现存货、固定资产、无形资产、不动产等的有偿转让，因而，转让方和受让方都需要缴纳增值税、营业税及其他相关税费。
四、股权收购的税务问题
股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
股权收购的税务问题相对资产收购要简单，对被收购企业而言，实际上是被收购企业的股东转让股权，根据目前增值税及营业税的相关规定，股权转让涉及企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税和营业税的征税范围，不征收增值税和营业税。也就是说股权收购涉及到的也只是股东的所得税和印花税，对被收购企业本身而言，不发生任何税收。
对收购企业而言，其涉及到的税收则与其支付对价的形式有关，具体可以参考资产收购，二者同理，在此不做赘述。
股权收购企业所得税的处理分为一般税务处理与特殊税务处理。一般情况下企业股权收购重组交易，被收购方应确认股权转让所得或损失；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变；收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。若符合企业重组的特定条件，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1、被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
2、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3、收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
五、资产收购与股权收购的比较
对于公司并购重组中经常采用的方式，首先，有必要从法律上将资产收购与股权收购进行区分。资产收购和股权收购的相同点为二者的目的均为凭借财产权及股权的控制，掌握公司的经营权，并以此实现获利。
（一）资产收购与股权收购的不同点
1、主体不同
股权收购的主体为收购方和目标公司的股东，资产收购的主体是收购方和享有该资产的目标公司。
2、收购标的不同
股权收购的标的为股东对公司所享有的股权，资产收购的标的是公司的实质经营性资产。
3、价金支付对象不同
股权收购，收购方的价金支付给公司的股东，资产收购中，收购方所支付的价金支付给享有该财产权的公司。
4、对目标公司的影响不同
股权收购对公司的影响表现为公司的股东发生了变化，而对公司的资产无任何影响，资产收购则会使公司资产形态发生变化。
（二）股权收购的主要特点
1、不需要获得目标公司的同意。股权收购的主体是收购公司和被收购公司的股东，因此收购不需要取得目标公司的同意，也不需要征得目标公司管理层的同意。交易的决策权在各个分散的股东的手中。因此被收购公司管理层不能从根本上阻止收购活动的进行。
2、需要的收购资金相对较小。就股权收购而言，只需要取得被收购公司的控制权就可以了，一般而言，拥有公司50%以上股权就可以控制目标公司，这种控制权称为绝对控制权，但是对于一些股权比较分散的公司来说，收购公司取得50%以下的股权就可以控制该公司，因此在很多情况下，收购公司只需要部分出资就可以控制目标公司，从而实现以少量资本控制大量资本的目的。
3、法律程序简单。在法律程序上，股权收购只要收购公司与目标公司的股东达成协议收购股权，并取得目标公司的股权优势后，再进行董事、监事改选即可。但是如果采取资产收购的方式，则必须根据《公司法》，由目标公司的董事会、股东会做出特别决议，交易双方签订协议之后，还要公告并通知债权人。虽然股权收购的程序比较简单，但是收购之前也要进行一系列的信息收集、资金筹集、收购策略的制定等前期工作。
（三）资产收购的特点
资产收购主要具有如下优点：
1、可以避免被收购方向收购方转嫁或有负债。在进行资产收购过程中，交易双方必须对交易的资产进行逐项核对，进行清产核资和评估。这样就可以比较准确地评估和避免负债的影响。同时收购方也可以在收购资产的同时剔除某些负债，除非资产收购的结果形成法定合并。但是在股权收购中，收购方作为被收购方的股东，当然要对被收购公司的债务负责；
2、可以避免少数股东的阻挠。如果采取股权收购的方式，部分股东想继续保留公司的股份而不愿意出售手中的股票，那么可以采取资产收购的方式避开上述股东的阻挠。
但是与股权收购相比，资产收购具有以下几种弊端：
1、收购方不能承继被收购方的税收优惠。在资产收购中，由于被收购方的法律主体地位的独立，收购方将不能享有被收购方的税收优惠。但是如果采取股权收购的方式，由于收购方和被收购方的法律地位不变，被收购方的税收优惠将会得到保留；
2、税收成本较大。采取资产收购的方式，被收购方除了缴纳企业所得税外，还可能涉及土地增值税、增值税、营业税、消费税等。如果被收购方出售全部资产之后解散，分配给股东的投资金额还要由股东缴纳个人所得税。但是采取股权收购的方式，交易发生在收购方与被收购方的股东之间，目标公司本身不承担任何税收支出。
3、收购方不能承受被收购公司因亏损而带来的所得税减免。在股权收购中，由于收购企业和被收购企业的法律主体和会计地位不变，被收购企业的以前年度的亏损被保留下来，可以抵减以后年度的所得额。但是在资产整体收购的情况下，存续公司能否承受被收购企业的亏损额，各个国家和地区有不同的规定。&
&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &&摘自欧阳宇翔主编的《律师视野下的税务实务问题》一书
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浅析当前税收执法中存在的主要问题及对策
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　　摘要 从我国的税收实践来看，税收执法还不尽人意，不同程度地存在有法不依、执法不严、违法不究的现象。这些现象的存在，影响了我国税收的贯彻实施和依法治税的进程。依法治税要求税务机关在执法过程中按照税收、法规严格进行征收管理，做到&有法可依，有法必依，违法必究&。在对国家履行职责义务的同时，保障纳税人的合法权益。但在现实税收执法中，依法治税原则的贯彻落实却受到各方面因素的干扰。主要表现为：税收计划管理与推进&依法治税&之间的矛盾：&地方政策&代替税收法律的问题严重；税务机关执法存在的问题；纳税人纳税意识淡薄，偷逃税普遍等方面。通过对税务执法问题成因的分析，我们会发现，税务执法依据不完备；尚待建立健全的税务司法保障体系，难以为税务执法提供强有力的后盾；征收管理力度不够；税收环境不够理想都是影响税收公正执法的羁绊。清除依法治税的障碍是一项长期而艰巨的任务，是一个复杂的系统工程，必须将其放在依法治国的高度来认识和解决。应从以下几个方面着手：一是加强税收立法，健全税收法律体系；二是提高全民纳税意识和护税观念；三是改进征管，完善内部制约机制；四是完善机制，创造良好的税收环境。　　关键词：依法治税 税收执法& 税收环境& 税收立法&& 征收管理　　从我国的税收实践来看，税收执法还不尽人意，不同程度地存在有法不依、执法不严、违法不究的现象。这些现象的存在，影响了我国税收法规的贯彻实施和依法治税的进程。　　一、税收执法中存在的问题　　（一）税收计划管理与推进&依法治税&之间的矛盾　　目前制定税收计划任务的主要依据是上年税收完成数和计划年度预计的经济增长速度。税收计划指标的确定存在较大的主观性和随意性。与客观经济发展和税源变化很难保持协调和一致。税收计划的指令性使各级税务机关把完成收入任务作为至高无上的奋斗目标。出现任务&紧张&时，政策服从于任务；任务&宽松&时。藏富于地方；任务&适中&时，区别对待。更为严重的是在一些经济发展速度较慢，税源不充足的地区，大量存在&收过头税&、&寅吃卯粮&、&税收附征&、变相包税的现象。①这种&任务治税&的指导思想，已完全偏离了&计划指导税收&的宗旨，背离了依法治税的基本原则，成为我国税收执法中&人治&现象不能得到根治的主要原因。　　（二）&地方政策&代替税收法律的问题严重　　新的经济形势下。一些地方政府从本地区的利益出发，往往超越法律的权限，对税收执法进行干扰。例如，以支定收，加重税负；为保证税收收入不致滑坡，政府要求对企业所得税实行承包，使所得税名实不符；随意批准&缓税&，增加了税务机关的执法难度，妨碍了税收征管基本目标的实现。②所有这些，都极大地干扰和阻碍了依法治税。　　（三）税务机关执法存在的问题　　1.重人治，轻法治。越权、滥用权力与随意处置的现象同时存在。有的收&人情税&、&关系税&，把个人行为凌驾于法律之上，一人说了算，致使该征的不征，该免的不免，该罚的不罚；有的擅自变通税法，改变法定的税基、税率、处罚标准；有的权限范围掌握不准确，越权处罚等等。归根到底，还是执法人高高在上的思想观念问题，是一个根深蒂固的&人治&问题。　　2.重实体法，轻。许多税务人员对各税种的税收政策法规掌握得很熟练，但对《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的运用却相对生疏。特别是《》实施以后，对税务人员的执法行为进一步进行了规范，许多税务干部因怕引起行政诉讼和行政复议，在执法中畏首畏尾。这在很大程度上弱化了税法的刚性。在执法过程中有重口头告知，轻执法现象。现行的税收法律对每一个执法环节都规定有相应的执法文书。这些文书不仅是检验税务人员是否正确执法的凭证，更是税务机关在行政复议、行政诉讼中最直接、最有力的执法证据。我们常说&口说无凭&，但在执法中却仍然存在口头告知现象。特别是在催缴税款、个体户定税、督促办理税务登记证等事项上，更是&一说了之&，为今后解决涉税问题埋下隐患。在日常税收活动中，许多基层单位和税务人员不重视税收执法程序，凭感觉和经验办事，随意简化税收执法手续，尤其是对于所作的具体行政执法行为的依据和理由，应当告知相对人的却不告知；按程序要求应当填写税收处理决定的，却以税收检查报告或以罚款缴款书来代替；对于应当登记备（立）案的资料不登记备（立）案，有的不按规定的程序步骤执法，造成先罚款后补税，有的因时间一长不了了之；对于一些税务违章行为，该采取税收保全措施的不采取，却以扣押保证金的形式来代替，甚至尽量不处罚，造成执法失误。　　（四）纳税人纳税意识淡薄，偷逃税普遍　　由于历史的原因、现实制度设计的缺陷和管理上的问题等诸因素影响，我国税源流失非常严重，纳税人的纳税意识差偷逃税普遍的存在，这种现象一旦在社会范围内形成示范效应，必然会使税务执法失去公平和公正。　　二、税务执法问题的根源分析　　依法治税中暴露出的问题，究其根源，主要有以下几点：　　（一）税务执法依据不完备　　盂德斯鸠指出：&一切法律并无绝对的优劣或价值；凡是适合国情的法律就是最好的法律&。③税收法律制度表现尤为明显，税制先进是必要的，但过于超前和追求理想化模式不仅不能促进经济发展，而且有碍依法治税。税制具有可操作性是依法治税的前提，如果税制脱离本国国情，无法操作或操作中漏洞百出，要做到依法治税就很困难。现行税制总的看来是基本符合我国国情的，但不合理的因素也不少。主要表现在：　　1.税收实体法中很多要素不确定，难以操作。现行的各税收实体法松散排列，法律地位不明确，税法优先权缺乏保障。现行的单行税种税法立法层次低，且平行并列，重复因素较多，在一定程度上影响了法律效力。④对许多税种的税制要素，税法没有作出具体规定。使税务机关很难对实际问题作出准确的判定。运用&自由裁量权&时，容易出现有失公平的现象。　　2.税收程序法中有关规定不严密，《税收征管法》一方面表现出法律条文的弹性大，可操作性差。另一方面漏洞多，税收执法中许多主要问题没有以法律的形式加以确定。例如，《税收征管法》中尚未对税收稽查诸多内容作出具体规定，妨碍了新的税收征管模式的运行。　　3.税收法律与其它法律不衔接，影响了税收法律的实施效力。近几年我国相继出台的《》、《行政处罚法》、《》都与税务执法有一定的联系，而现行的《税收征管法》中关于税务行政处罚、税务行政诉讼和税务行政复议的内容，有许多与上述各法律不相衔接之处，致使法律执行中出现许多矛盾的地方。　　（二）税务司法保障体系不健全，难以为税务执法提供强有力的后盾　　税务司法保障体系是发挥国家司法力量的强制、威慑作用，严厉制裁破坏国家税收秩序的严重违法犯罪行为，保证税务执法严肃性的重要方面。我国现行税务司法保障体系并没有表现出其保障税务执法的基本功能。主要存在的问题是：个体私营业主税法意识相对薄弱，偷骗抗税行为发生频繁，税务执法的难度相应增大。税务司法保障体系的功能发挥尚未到位。在税收犯罪案件处理中，由于以罚代刑的问题普遍存在，致使打击力度不够，造成税务违法犯罪活动猖撅，降低了税务执法的水平和质量。　　（三）征收管理力度不够　　依法治税的载体是税收征管，对什么征税，按什么标准征税，在什么环节征税，怎样征税等都是法定的，必须依法进行。但制约征管质量的内在因素也很多，包括征管手段、征管方式、征管模式、考核标准及税务人员素质等。　　1.征管手段。现行《税收征管法》及《》对保护依法征税作了不少规定，但是，确保税务机关强制征税的手段仍显不足。比如运用暂停支付保全税收，银行不配合，税务机关就没有措施对其制裁；扣押物资遭拒绝，税务机关只能请求其他部门协助；遇到暴力抗税者，税务机关应对的手段明显乏力。税务机关的征管条件也明显落后，一些纳税人在交通、通讯设备方面明显优于税务机关。夜晚交易、非市场交易等如果财务账簿没有反映，税务机关就无法控管。　　2.征管方式。随着民营经济不断发展壮大，原国有企业的市场份额被改制后的个体私营企业及其他经济形式所取代，但其税收份额却被吞食，原因就在于税务机关仍在沿袭过去查账征收、双定征收的老方式，&账外经营&、&额外收入&大量存在，缺乏相应的控管措施。　　3.征管模式。对现行的申报纳税、优化服务、集中征收、重点稽查、计算机监控模式的理解存在许多偏差，直接影响实际征管。申报纳税在纳税人缺乏自觉纳税意识的情况下，形成漏征漏管；优化服务体现在税务代理上被扭曲为创收谋利，安置富余人员；集中征收、重点稽查在一些地方只是把过去的专管员更名为稽查员，所从事的仍是过去的管理工作，仅仅是将开票征收职能集中到办税服务厅了，与过去相比，反而造成了征与管的脱节；目前的稽查，检查与审理并未真正分开，从取证到执行由一人或两人包办的现象屡见不鲜；企业信息是由税务机关凭纳税人的申报资料录入计算机的，信息来源的单一性和非可靠性，使计算机监控的力度大打折扣。在这种模式下推行依法治税，其结果不言而喻。　　4.考核标准不完善。组织财政收入是税收的基本职能，因而从上到下的考核标准主要就是收入计划完成得如何。全国工商税收连年超经济增长，这种考核方式功不可没。但它也必然导致税务机关以任务为中心，税源好的地方怕计划递增，完成计划后搞&藏富于企业&，有税不收；税源差的地方为保计划，寅吃卯粮，借税入库。⑤依率计征、照章纳税只能是纸上谈兵。　　5.税务人员素质有待提高。总的看，全国税务系统职工基本上能适应依法治税的要求，但也有明显差距：一是部分人员责任意识差，缺乏爱岗敬业精神，工作懒懒散散，不求上进。二是部分人员适应能力差，缺乏勤奋好学、只争朝夕的精神，不愿学习新知识，掌握新技能，难以适应新形势。三是少数人员法纪观念淡薄，执法违法，知法犯法，经不起诱惑，为偷抗骗税开绿灯，甚至直接参与涉税犯罪。　　（四）税收环境不够理想　　1.文化渊源。两千多年的封建专制统治，使人们对苛捐杂税深恶痛绝。新中国成立后，又走向另一极端，片面追求税制简化，严重淡化了人们对税收的认识，不少人对税收的含义产生了曲解，这是当今公民纳税意识淡薄的历史渊源。⑥我们的公民习惯于接受政府救济，却对依法收税、政府组织收入不理解。　　2.法治环境。涉税犯罪得不到应有的追究，许多偷骗税案件都是以补代罚，以罚代刑，大事化小，小事化了。与司法部门或个别司法人员利益冲突的税案久拖不决，重案轻判或不判的现象时有发生；司法人员不熟悉税收政策及管理程序，税案误判的也不是没有。这种法治环境难以维护依法治税，有时甚至削弱了依法治税。　　3.行政干预。目前分税制财政体制不够规范，少数地方行政领导干预税收执法，具体表现在：一是政出多门。管工业的领导要让，管财政的领导要收，弄得税务机关无所适从。二是先地方后中央。在组织入库时，地方税先入，共享税居中，中央税居后。地方税可一超再超，中央税则只能保基数，不准多收。三是自立章法。有的地方以发展经济为名，超越权限，擅自变通，强行要求税务机关执行。四是说情庇护。对在地方有一定影响的企业，领导打招呼要法外施恩，手下留情，致使该收税的收不上来，该查的案件不能依法查处。　　三、解决税收执法问题的几点建议　　（一）加强税收立法，健全税收法律体系　　加强税收立法，健全税收法律体系是推进依法治税、治理税收流失的基础。基本思路是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系。尽快研究制定颁布《中华人民共和国税收基本法》。把《中华人民共和国营业税暂行条例》上升为法律。加快地方税立法的步伐，形成从中央到地方完整的税收法律体系。　　（二）提高全民纳税意识和护税观念　　1.树立依法纳税义务观。依法纳税不是光荣不光荣的道德问题，而是是否遵纪守法的法律问题。必须强化纳税人的义务观，纠正&纳税光荣论&，&纳税多贡献大&的法制观念，通过广泛的税法宣传教育，促使广大纳税人树立新型纳税观念，为依法治税奠定坚实的社会基础。　　2.培育协税护税网络。当前国民税收意识较差，普遍存在认识上的误区，以为税收就是加重人民的负担，收税是税务机关的事，与己无关。事实上，支持税收工作是全民的义务，是全体享税人不可推卸的责任。税收最终是由人民使用，税收没有做到应收尽收，实质上是把人民的利益让渡给小团体或个人。应当看到，税收尤其是地方税收零星分散，征管难度很大，仅靠税务机关是不可能做到应收尽收的。必须动员全社会力量，建立起密切联系的协税护税网络，相关部门自觉依法代扣代缴，消费者主动索要发票，广大群众积极举报涉税违法犯罪行为，形成强大的社会舆论和监督力量。做到税收应收尽收，以保障人民的安居乐业，社会的全面进步。　　（三）改进征管，完善内部制约机制　　1.确定适合我国国情的征管模式。实行分类管理，明确划分征收、管理、稽查3 个环节的工作职责，既相互联系，又相互制约，形成分工合理、协调制衡、权责分明、科学管理的新机制。　　2.改进征管手段和征管方式。应加快各种税控机的研制、推广和运用，除税控加油机外，还应研制税控开票机、税控售货机、税控里程表、税控衡量器具等高科技产品。应要求所有企业尽快实行电算化，最终可强制实行企业计算机与税务机关联网。对不能实行电算化的企业（特别是大中型企业）不予注册，以提高监控效果。税务稽查应将调查与审理、执行彻底分开，防止个人说了算。　　3.改进考核方式。税务机关应转变观念，将过去的计划考核标准改变为&应收尽收&，建立完整的征管质量考核体系，真正实现依率计征，照章征税，杜绝有税不收或收&过头税&的问题。　　4 、进一步加强税务干部队伍法制和业务建设。要做到公正、严格执法，最根本的是执法者要牢固树立法制观念，做到心中有法、虑必及法、言必合法、行必循法。首先，抓好各级领导班子的法制建设；其次，切实加强对税务人员的法制教育和业务培训；再次，开展税务人员的职业道德教育和全心全意为人民服务的宗旨教育，引进激励机制，激发广大税务人员从事税收工作的自豪感，荣誉感。　　5 、强化税务行政执法监督制约机制，全面实行税务行政执法责任制。各级税务机关要自觉接受来自各级党委、政府、人大、政协、司法、新闻媒介和人民群众的广泛的外部监督，建立健全和强化内部的执法监督制约机制，完善内部监督机制，全面推行税务行政执法责任制，明确每个单位、部门、岗位、税务人员的行政执法责任，做到责、权、利相统一，从而使执法监督工作更加规范化、制度化，形成内外相促、上下结合、专兼配套、形式多样的执法监督体系。　　（四）完善机制，创造良好的税收环境　　1.将税收工作纳入地方政府及其对各部门的考核体系中。对地方行政领导在任期内自立章法，变通税收政策，截留税款，混淆级次的，应依法追究。对说情包庇纳税人的，实行登记制度，情节严重的给予必要的处分。对于干扰税收执法的，既要承担行政责任，也要承担法律责任。　　2.惩治司法腐败，对在税收上徇私枉法的司法人员予以严惩；对涉税案件该办不办，久拖不决，造成税收流失的，应追查相关人员责任；对银行等部门该协助扣款不履行义务的，除由其负责赔偿流失的税收外，还应给予一定的经济处罚，情节严重的，应追究刑事责任。　　3.关注税法宣传。充分发挥宣传部门、教育部门、法制部门、新闻媒体的职能作用，使税法宣传收到更好的效果。　　4.树立依法用税观。　　过去，人们把依法治税等同于依法征税和依法纳税。实质上依法治税的关键，还在于真正把握税的运动方向和最终投向。更新税收观念，必须更新用税人的观念。在现代民主、法制思想熏陶下，纳税人思考的不仅仅再是为什么缴税、如何缴税、缴多少税的问题，他们更关注纳税人的钱被用到哪里去了，用得是否合理，用得是否有效。目前，一些用税人用起税来随心所欲，安排支出大手大脚，下达收入计划缺乏科学依据，投资建设浪费严重，要切实改变这种状况，必须更新用税人的税收观念。要消除&吃饭财政&观、提高用税效率意识、公开透明税收用途。　　首先，消除&吃饭财政&观。公民纳税是以政府提供公共物品和服务为前提的，而不是为了养公务员或其他人。&吃饭财政&忽视了税收权利与义务的对称，一方面纳税人权益没有得到很好保障，另一方面财力大量浪费，税务机关征税难以理直气壮。其次，提高用税效率意识。将有限的资金用在刀刃上，提高资金使用效率。再次，公开透明税收用途。让广大纳税人知道税收用在何处，增加其贡献感、荣誉感，同时也便于加强对用税人的监督，反腐倡廉。最后，树立大力支持征税人的观念。财政财政，有财才能行政。任何税收活动的开展，都离不开财力、物力的投入。只有征管强化，才有税收增加，也才有财力充裕。用税人必须支持征税人，协力严肃处置支持、包庇、纵容纳税人偷、逃、骗、抗、欠、赖税行为。从财力上保证税收管理效率提高，加大对税收征管现代化的政策资金支持，建立税务稽查专项经费制度和涉税案件举报奖励制度。　　注释：　　①②贾绍华《推进依法治税治理税收流失》（《湖北税务》2003年第1 期）　　③盂德斯鸠《论法的精神》《中华人民共和国税收征收管理法》　　④《税收执法基础理论》（中国税务出版社）　　⑤石恩祥著《更新观念严格依法治税》（《辽宁税务》2003年第8 期）　　⑥《税赋发展史》（吉林大学出版社）　　参考文献资料　　1 、沈宗灵主编《法学基础理论》（北京大学出版社1994年5 月出版）。　　2 、向涛、刘淑兰、任运良主编《行政管理学概论》（东北财经大学出版社1994年11月出版）。　　3 、陈德仲主编《学》（中共中央党校函授学院1998年8 月修订出版）。　　4 、湖北省国家税务局编著《税务行政管理》（中国税务出版社1999年10月出版）　　5 、冷报德著《加强税收立法健全税收法制》（《税务研究》2001年第5 期）　　6 、曾飞葛开珍著《推行税收执法责任制应注意的几个问题》（《中国税务》2003年第9 期）　　7 、宋文军著《税收征管若干基本问题研究》（《河南税务》2002年第10期）　　8 、靳万军著《关于税收执法权的一般研究》（《安徽税务》2003年第2 期）　　转贴于中国论文中心
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