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作业成本法在中国制造业的应用-以东风汽车为案例
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作业成本法在中国制造业的应用-以东风汽车为案例
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谁有作业成本法在东风汽车公司产品定价应用的例子？
东风汽车公司作业成本法实施案例 收藏 东风汽车股份有限公司由东风汽车公司独家发起，采取公开募集方式于日创立。公司总股本10亿股，其中国有法人股7亿股，流通股3亿股。“东风汽车”股票于日在上海证券交易所上市交易。目前总资产及销售收入达70亿元，净资产40亿元。公司以汽车产业的核心———“整车与动力”为主业，以拥有完全自主知识产权、总体性能在国内处于领先地位的“东风”系列轻型商用车和采用引进技术生产、性能卓越的东风康明斯柴油发动机为主导产品。
一、东风汽车股份公司目前成本管理状况
（一）企业成本管理手段落后，成本信息失真严重
在成本控制和管理方面，仍局限于传统成本管理观念，认为成本管理就是管产品生产成本，只注重产品生产过程的成本管理，忽视对生产经营全过程的成本管理；同时，成本管理的方法落后于市场经济的要求，企业长期偏重于成本的事后核算，忽视事前，事中的成本预测，计划和成本控制，加上企业财会人员素质不高，先进的成本管理方法和手段在企业中应用非常少。
（二） 成本核算方法落后
公司主要采用传统的标准成本法进行核算，计算各产品制造成本，并以此为基础进行产品盈利能力分析。
二、作业成本管理问题的提出
随汽车制造行业的竞争者增多，汽车生产商之间的竞争变得异常激烈，汽车产品的价格也不断下降，汽车行业盈利水平逐渐降低，部分产品已经处于保本点水平，而管理者要求的分产品盈利能力尤其是成本分析不能及时准确核算。此时，汽车产品已经从单纯的生产过程转向生产和经营过程，一方面，产品品种多达200个，且经常变化，消耗物料品种达上万种，工时或机器台时在各生产车间很难精确界定，传统成本核算无法准确核算成本，也无法为企业生产决策提供准确的成本数据；另一方面，企业中的行政管理、研究开发、物流、采购供应、营销推广和公关宣传等非生产性活动大大增加，由此发生的间接成本在总成本中所占的比重不断提高，而此类成本在传统成本法下又同样难以进行合理的分配；再一方面随着社会分工得精细，本公司的部分半成品或在制品也直接对外出售，要求对半成品或在制品的成本进行核算才能制定营销价格；随着管理工作的逐步深入，贯穿全员成本管理，公司基层管理部门要求对作业中心、班组及个人就成本项目进行业绩评价，这要求必须有以按作业核算的成本数据作参考制定目标成本。如此一来，以直接人工为基础来分配间接制造费用和非生产成本的传统成本法变得不适用，公司必须寻找其他更为合理的成本核算和成本管理方法。经调研分析选定实施作业成本法。
三、作业成本管理在东风汽车股份公司的应用
（一）作业成本管理在东风汽车股份公司的应用阶段：
1．以车架作业部为试点进行作业成本管理的试用阶段；
2．对车架作业部的作业成本管理分析与考评；
3．完善作业成本管理在东风汽车股份公司推广应用的计划；
4．建立责任成本中心，以责任成本中心为对象推行作业成本管理；
5．构建以战略成本管理理念为指导，以预算成本为标准成本，作业成本与责任成本相结合，成本管理与价值管理相结合，成本中心与利润中心相统一的新型成本管理体系。
（二）车架作业部推行ABC的必要性和可行性分析
车架作业部推行ABC必要性:
1、通过实施ABC提供的及时有效成本信息，可以为产品定价等经营决策问题、成本控制问题提供科学的决策指导。
2、车架作业部多品种、单件小批量的生产方式，决定了传统成本计算必然导致各种产品成本之间的成本交互补贴，造成产品成本失真现象，ABC可以较好地解决这一问题。
公司高级管理人员的认同和大力支持以及较高素质的财务会计人员，是实施ABC的有利条件，也是实施作业管理的良好基础。
车架作业部推行ABC的不利条件
1、车架作业部的自动化程度不高，基本上都是人工操作，从而实施ABC的效果可能打折扣。
2、 车架作业部的基础数据，尤其是非财务基础数据资料的缺乏，例如设备调整准备次数、调运次数或重量、各产品在各作业中心实际消耗的工时数等缺乏，给ABC的实施造成困难。
（三）车架作业部ABC设计
1、车架作业部在股份公司的作业部中其工艺流程较为复杂，但过程非常清晰，我们对此进行实地调查，绘制车架作业部作业流程图。
2、编写车架作业部作业成本核算的设计说明。根据作业成本法理论，分析分配资源费用时选择的资源动因，将车架作业部发生的所有资源耗费分配至相关的作业中心，并设计说明书。
3、 划分车架作业部的作业中心。掌握了车架作业部耗费的资源费用后，根据对生产工艺流程的了解，我们进行了作业的划分。前面我们对生产工艺流程进行描述，确定各流程主要任务，接下来我们将任务归集到作业。每个作业均可细分为许多子作业或子任务，如架冲作业可以进一步细分为天车、钻清、成型等子任务。作业的详尽划分对作业设计和管理应该是有好处的，但是同时也增大了计量成本。因此，定义作业时要防止两种倾向：一是防止定义限定性过于详尽的作业，因为这样不仅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊乱，于管理不利；二是避免过于宽泛的定义作业，因为这样的定义难以揭示改善的机会，无法达到促进企业降低成本的目的。根据生产工艺流程归集建立作业并确定成本动因后，可以根据作业“质的相似性”原则作进一步合并，选择主要作业，建立作业中心。建立作业中心时，一般是首先确定一个核心作业，然后将上下游工序中一些次要任务或作业与之上下游工序中一些次要任务或作业与之合并，归集为一个作业中心。在每一个作业中心中，都有一个或多个同质成本动因，应该从中选择一个最具代表性的成本动因作为计算成本动因分配率的基础。选择成本动因时，主要考虑成本动因与作业中心资源消耗的相关程度、计量成本等因素。
经过详尽的分析，可以为车架作业部建立作业中心划分明细表。
（四）车架作业部ABC与ABM的实施
根据实地调查所掌握的相关资料以及车架作业部的生产工艺特点，我们选取了车架作业部月份为成本核算期间，选取该期间完成从材料供应、加工生产到形成产品的整个过程的产品为成本核算对象。
1、资源费用数据的收集、整理
通过资源凭证的填制可实现资源费用的整理和收集，将各项目的具体耗费情况填写在《资源费用一览表》上。
2、将资源费用在各个作业中心的分配、归集。根据《资源费用一览表》，将车架作业部7月份消耗的资源费用仔细归集分配至7个作业中心，得到资源费用分配表。
3、计算成本动因分配率，计算产品作业成本。用作业中心归集的月资源费用除以成本动因量，得到每月的成本动因分配率；根据完工产品计算卡，逐一确定产品经过哪些作业中心；按月把各种产品流经各作业中心成本动因量乘以动因分配率的积相加，便得到各种产品的作业成本，完成作业成本计算表。
4、 计算产品成本和单位产品成本。将产品作业成本加上产品消耗的材料成本，得出产品总成本；产品总成本被产品数量去除得到单位产品成本。
四、对东风汽车股份公司作业成本法实地研究的体会与思考
在历时一年的对东风汽车股份公司应用作业成本法的实地研究中，我们认为以下几个方面需要注意。
（一）规范基础工作
基础工作的完善程度直接体现企业的管理水平，并影响作业成本法的实施效果。作业成本管理是一种先进的成本管理技术，同时也是一种复杂系统。它的实施从资料收集到作业划分，从作业动因、资源动因的确立，到成本的归集与分配，从成本的计算到业绩的评价都需要按照规范科学的步骤与方法来进行。特别是作业的正确划分，既费时又复杂，而且是实施ABC与ABM的基础。因此，为了顺利实施ABC与ABM，企业必须规范基础工作，有时甚至需要改变经营过程，以提高技术支持度。包括正确划分核算对象，科学工艺流程，优化作业链，消除不增值作业，科学制定定额标准等。例如车间二级计量的不完善，动能消耗资源动因量无法准确统计，则按合理准确的成本动因也不能保证作业成本核算的准确性；工时纪录不完善，选择工时动因率进行分配的相关作业其成本也不能准确分配。
（二）加强复合型专业人员培养，优化实施环境
在推广应用ABC与ABM的过程中，我们发现一个非常重要的较难克服的瓶颈就是缺乏具备要求素质的专业技术人员问题。由于在传统的成本核算体系下大多数企业都是采用集中核算的方式，因此财务人员也大多集中在财务部，分散在基层的财会人员大多数只是起到统计员的作用。加上长期的分工协作，许多财会人员只熟悉自己负责的工作。缺乏能够适应ABC与ABM实施要求的专业人才。这也是ABC与ABM在我国企业难以推广的一个主要原因。所以，加强专业人员培养，特别是复合型人才的培养，优化实施环境是实施ABC与ABM的重要保证。复合型专业人才要求不仅是成本核算与管理的行家，而且还要熟悉生产工艺流程、产品设计与性能。特别是生产技术人员、企业管理人员要懂成本。培养全员成本意识，人人身上有成本，人人肩上有指标，成本控制贯穿于企业生产经营的全过程，为ABC与ABM的顺利实施创造良好环境。
（三） 改善业绩评价方法，提高实施效果。
传统成本核算体系下，企业大多以产值、利润、销售收入等作为考评指标，往往忽视成本指标，许多管理者缺乏成本意识，所以经常造成成本信息失真，成本失控，企业虚盈实亏，流转困难等现象。而作业成本法下需要改变这种业绩评价方法，作为一种新鲜事物，必然受到来自各方的压力，特别是来自上层管理者与基层实施者的压力。但是，如果评价方法不改善，作业成本管理的实施效果就会大打折扣。这种新的业绩评价体系要求不仅对产品的生产成本进行评价，更重要的是要对生产经营过程中的每个作业进行评价。要求运用价值工程与战略管理相结合、责任成本与目标成本相结合、利润与成本相结合的方法来进行。这样才能保证ABC与ABM的先进性和实施效果。ABC与ABM在先进汽车制造企业的实施应用是一个漫长而复杂的过程，但是它通过回归分析等模型试图寻找与所有成本耗用均相关的成本动因，但在一个作业中很难将资源耗费与成本动因建立线性关系。通过对作业流程的细分，划分出非常多的作业中心及繁杂的作业点，而实际上由于有很多作业流程的资源量无法统计。最后我们先选择出相对独立的、对产品的形成影响较大的主要作业，然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因来进行作业成本核算。
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作业成本法在中国制造业的应用－以东风汽车为案例
    来源:毕业论文网
【摘要】作业成本法是西方国家于上个世纪810年代末开始研究、910年代在制造企业首先应用起来的1种全新的企业管理理论和方法。作业成本法相比传统的制造成本法有更准确的成本信息、更好的产销模式、更合理的内部管理及战略等优点，但是在中国现阶段的经济大环境下实际的应用仍然有许多问题。因此在国内专门的研究比较缺乏的情况下，本文经调研汇总提出信息系统、支持程度、内部管理以及成本管理4个ABC法在中国制造业应用的关键点，并对作业成本法在中国制造业的应用加以深入的分析。首先通过实际的理论背景介绍给读者1个理论上的了解，然后通过东风汽车股份有限公司应用作业成本法的案例，进1步印证说明本文论点，即中国制造业如果要成功的应用ABC法必须要建立完善的信息系统、充分的支持程度、完善的内部管理和精确的成本管理。关键词：作业成本法 成本管理 制造业 ABC Activity-Based Costing in the manufacturing sector of China--DongFeng Automobile to Case ABSTRACT&Activity-Based Costing, which is a new enterprise management theory and methods, has been developed in Western countries in the beginning of the end of the 1980s, and since the 1990s it has begin to use up to advanced manufacturing enterprises, and In 1990s came to China, in the country which is vigorously developing advanced manufacturing, and it is a new attempt to Chinese manufacturing management model. Compared to the traditional manufacturing cost method more accurate cost information, better marketing model more reasonable internal management and strategic advantages, but in special circumstances, there are still many problems in the domestic, and as specialized research lack circumstances, this paper proposed by the research summary, and figured out information systems, support, internal management and cost management four key points for Activity-Based Costing in the manufacturing sector of China. This paper will then use a case of DongFeng Automobile Co., Ltd. application Activity-Based Costing further verifies this argument, and finally a theory and practice two lessons this point.
&Keywords:& Activity-Based Costing& Cost Management& ABC Manufacturing Sector 目 录第1章&序 言&5第1节&作业成本法产生的背景及发展现状&5第2节&研究意义及内容框架&6第2章&文献回顾&6第3章&作业成本法的基本理论概述&7第1节&作业成本法的定义&7第2节&作业成本法产生的依据&71、&理论依据&82、&实践依据&8第3节&作业成本法的优势&91、ABC使成本信息更加科学，解决了传统成本信息失真问题&92、ABC使企业产销决策更加合理&103、ABC对企业内部管理的意义&104、ABC对企业优化资源配置的意义&10第4章&ABC在中国制造业中的应用&11第1节&在我国实施ABC的必要性&11第2节&我国作业成本法在制造业应用的建议&111、信息系统状况&122、支持程度&123、内部管理方面&124、适度的成本动因&13第5章&案例应用及分析&13第1节&公司简介&13第2节&东风公司改革流程&141、发现问题&142、调研分析选定改革方向&153、实际推行改革&15第3节&东风公司作业成本改革引来的思索&17第6章&总结&17资料来源和&20
作业成本法产生的背景及发展现状&作业成本法是西方国家于上个世纪810年代末开始研究、910年代以来在先进制造企业首先应用起来地1种全新地企业管理理论和方法。以作业为核心，确认和计量耗用企业资源地所有作业，将耗用地资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）。1、作业成本法产生的背景&作业成本法的诞生是由于科学技术的进1步发展、内外部生产环境的变化、导致以往传统的成本管理机制已经与企业的生产管理模式不像协调，或者说传统的目标成本法已经无法满足企业生产管理的需要，它的提出让人们有了新的选择。&众所周知，随着时代的发展技术上的变化使许多公司的生产制造环境发生了显著的改变，使用大量机器和由计算机控制的仪器设备，使得生产制造过程的自动化程度不断提高，从而减少了从事直接生产的人工。而许多早期的会计系统主要是为人工成本的计量和报告而设计的，已不适用于自动化生产的要求。如果继续沿用传统的会计系统，将过高地估计高产量、低复杂程度产品的成本，过低地估计低产量、高复杂程度产品的成本，无法准确地知道每1种产品的毛利，在竞争激烈的环境中难以立足。并且，随着经营复杂性的增加，产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。&这也就是作业成本法兴起的原因。因为作业成本法在精确成本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面都比传统的成本管理更加适合现在企业生产运作的需要。目前，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业竞争力。2、作业成本法的发展现状&作业成本从诞生发展完善，至今经历3410年的时间。它源于美国，在西方国家兴起并发展。而其传入中国时间较短，可以说是其在国外有1定发展历史后，才被引进我国并被大家认识的。&目前作业成本法在国外已经比较成熟，许多企业已经完成了传统成本管理向作业成本的转换，并且普及率已经比较高了，运作也比较规范，但在国内虽然在铁路运输、物流、教育、传媒、银行、医疗、保险以及饭店等等许多非制造业企业都有涉及，仍然主要集中在制造业的应用，并且仍然存在许多问题，比如说缺乏全局性的协调，比如说作业成本法运用的不完全性等等。&因此，就实践方面来说，中国的作业成本法的应用仍然是处在刚刚起步的阶段，还有很多都不适应的地方，很多需要改进的地方。就学术方面来说，虽然整体的研究内容涉及的范围很广，但是研究内容缺乏系统性，研究的深度不够；虽然研究人员非常广泛但是研究的方法单1，实证研究很少。&研究意义及内容框架&&& 如上1章所介绍的，作业成本法在中国现阶段还是刚刚起步阶段，还不是很成熟，并且对其应用仍然主要集中在制造业中。而在国内作业成本法在学术上的研究虽然涉及面很广，但是缺乏系统性，研究的深度不够，缺乏实证研究。因此，本文将主要针对中国的先进制造业，深入浅出的讲解作业成本法在实践应用当中所应注意的问题，并且辅以东风汽车股份有限公司的案例，从实践上进1步印证本文的观点，以期对中国的制造也在引进作业成本法时有1个借鉴作用。&本文将从作业成本发的1般理论分析入手，分别阐述作业成本的定义、发展历史、基本会计原理以及其与传统成本计价方法的优劣比较，让读者对作业成本法有1个大概的基本的了解，然后提出本文观点，提出在应用过程中几个关键点并通过东风汽车股份有限公司的实施案例印证分析，以东风汽车股份有限公司作为中国制造业应用作业成本法的1个缩影，最后再对本文的观点作1个总结归纳。&&文献回顾&作业成本法最早是由科勒（Kohler, Eric L.）从水力发电引发思考把作业的观念引入会计和管理之中，然后经过将近1个世纪的发展在上世纪810年代在西方兴起，910年代传入中国，是1个非常年轻的正在不断发展的会计观念。他从第1次引入作业的概念到现今也不到1个世纪时间，国外也有许多学者对作业成本法做过很多学术上的探讨和研究，其中最有代表性的包括早期的经济学家斯拖布思（G.T. Staubus）的分别在1954年、1971年、1988年发表的《收益的会计概念》、《作业成本计算和投入成本会计》、《服务与决策的作业成本计算&决策有用框架的成本会计》3本著作，以及哈佛商学院的Rober Kaplan和Robin Cooper两位教授在1987年对作业成本法的系统深入研究，并著《管理会计相关性消失》。&&作业&、&作业帐户&、&作业会计&等概念是20世纪杰出的会计大师科勒教授在1952年编著地《会计师词典》中，首次提出的。1971年，乔治&斯拖布思（G.T. Staubus）教授在《作业成本计算和投入产出会计》(Activity Costing and Input-Output Accounting)中对&作业&，&成本&、&作业会计&、&作业投入产出系统&等概念作了全面系统地讨论。然后哈佛商学院的Rober Kaplan和Robin Cooper两位教授在1987年注意到这种情况，在对美国公司进行了调查研究之后，发展了乔治&斯托布思（G.T. Staubus）的思想，并在1988年提出了以作业为基础的成本计算。其中的相关理论会在下1章详细介绍。&作业成本法的基本理论概述
&作业成本法的定义&在进行理论研究的时候，对定义的界定是最先要完成的事情。他是整篇的基础，他用准确、简单、科学的语言给被说明的事物下定义，揭示出事物的本质特征。有了明确的定义才能可以对研究对象有1个明确的概念，这是整个研究过程的开端。在此我先对作业成本法这个概念做1个阐述。&作业成本计算制度（Activity-based Costing System）－－现代成本计算制度，由两部分组成：作业成本计算（Activity-based Costing简称ABC）和作业管理（Activity-based Management简称ABM）。它是西方国家于上个世纪810年代末开始研究、910年代以来在先进制造企业首先应用起来地1种全新地企业管理理论和方法。以作业为核心，确认和计量耗用企业资源地所有作业，将耗用地资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）。它在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善地信息等方面，都收到了广泛地赞誉。&作业成本法(Activity-Based Costing，简称ABC)是1种以作业为基础的成本核算制度和成本管理系统。作业成本法以成本对象(产品、服务、客户等)消耗作业，作业消耗资源为理论原则，以作业为中介，确定成本动因，把资源成本归集到作业上，再把作业成本归集 到相应的成本对象上，从而摆脱了传统成本核算无法分配复杂而高额的间接费用和辅助费用的困境，使间接费用和辅助费用分配的更为合理，以便较及时、准确、真 实地计算出成本对象的真实成本。作业成本法的本质就是以作业作为基础分配间接费用，关注成本发生的原因及成本动因，通过对作业成本的精确计算与控制合理的分配管理间接费用。作业成本法不仅仅是1种成本的计价方式，更是1种成本控制企业管理的手段即作业管理法（Activity-based Management, 简称ABM）。
&作业成本法产生的依据&上1节讲述了作业成本法的基本定义，作业成本法产生的依据将在本节中详细讲述，分别从理论依据和实践依据两个角度剖析作业成本法的产生依据。理论依据&作业成本法的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不正确的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每1种产品。实践依据&首先从必要性上来讲，ABC产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。&传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，主要是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和1定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要1种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而abc就是满足这1需要的理论。&其次从可能性上来看，适时生产法（just in time, 以下简称JIT）为ABC的可行性创造了条件。&在日本等国家，JIT已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，像钟表的0件1样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。&JIT系统需要较高的管理水平。如要有&0存货制度&，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有&0缺陷制度&，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有&单元式生产制度&，如同银行的&柜员制&，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这1标准。&由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而JIT的出现，就使abc的应用成为可能。 $False$
&作业成本法的优势&&& 作业成本法作为适应新型生产模式而诞生的1种成本管理方式，相比传统的成本管理方法有了很多改进之处，下面就从企业角度来对作业成本法相比传统成本计量法的优势作1个简单的介绍。下文将分别从信息准确性、企业产销决策性、内部管理、资源优化4方面展开论述。1、ABC使成本信息更加科学，解决了传统成本信息失真问题&同1种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某1项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单1指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就[1]&&&
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