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外币汇率变动影响的会计
发布日期：执行日期：
1 本公告涉及企业在财务报表中对外币业务的会计处理，以及对国外营业财务报表应当如何换算成同一编报货币，以便将它们并入编报企业的财务报表。
2 本公告不涉及企业为了方便那些习惯使用其他货币的读者，或其他类似目的，而将财务报表由编报货币改列为另一种货币的问题。
3 本公告中使用的下列词汇，有特定的含义：
编报货币，编制财务报表时采用的货币。
外币，企业编报货币以外的其他货币。
母公司，（在本公告中）指从事一项或是若干项国外营业的编报企业。
国外营业，指活动基地或活动范围在母公司所在国以外国家的子公司、联营公司、合作项目或分支机构。这类国外营业有可能，但又并不都能构成下面定义的国外实体。
国外实体，指其活动不是母公司活动有机组成部分的那种国外营业。
对国外实体投资净额，指母公司在国外实体净资产中的权益份额。
汇率，指两个国家的货币在特定时间相互交换的比价。
现汇汇率，指在特定日期的当天兑换两国货币的汇率。
远期汇率，可从协议条款中得到的，在将来某日期兑换两种货币的汇率。
期末汇率，资产负债表日的现汇汇率。
货币性项目，指拥有的货币和应以货币结算的项目。其他的资产和负债都是非货币性项目。
外币贷款，指应以外币偿还的贷款，不论其取得贷款时是哪种货币，或是否为货币形式。
结算日期，指收取应收款项或支付应付款项的日期。
长期项目，指从资产负债表日算起，一年之内预计不会变现的资产或无需支付的债务。
4 编报企业进行对外营业活动可有两种方式：
（ａ）可以用外币进行业务。例如，在商品买卖中以外币付款，借出或借入外币。外币业务必须用本企业的编报货币来表示，以便编制财务报表。
（ｂ）可以在国外营业。为了用编报货币编制本企业财务报表，国外营业的外币财务报表必须经过换算。
外币业务的会计处理
5 一个单位的外币业务应于发生之日登记入帐，通常是采用发生日期的汇率。实务中常常是用接近于实际的汇率。
6 如遇业务发生日期和结算日期之间出现汇率变动，外币业务形成的货币性项目就会产生汇兑差额。
7 如果外币事项的发生和结算是在同一会计期间以内，则除20段提及的情况外，其原先登记金额和结算金额之间的汇兑差额应作为损益。
8 如果外币业务的发生和结算不在同一会计期以内，到会计期末，业务所形成的外币项目有时就按业务发生日的汇率列入财务报表。实行这种做法的人说，在汇率变动的时期，历史汇率和期末汇率一样都能作为外币业务最后结算汇率的前导，然而，多数人认为，尽管汇率在期末之后还会变动，以编报货币的现行等价金额计列外币项目，可以更有效地反映企业在资产负债表日的财务状况。结果，外币项目在本期财务报表上所表示金额与本期记帐金额之间的差额，或是与上期财务报表中所列金额之间的差额，便作为汇兑损益。
9 对于资产负债表日尚未结算的外币业务所产生的损益，其会计处理在当前实务中办法不一。短期货币性项目的损益在确定以后一般就在收益中予以确认。对于长期货币性项目也经常采用同样的实务处理。然而，有些人根据谨慎原则递延收益，对于损失，则是将其大于以递延收益的差额计入收益。有些人对长期项目的损失和收益都作递延处理，在有关货币性项目存在期内，有规则地在当期和以后各期的收益中加以确认。
10 在某些情况下，为了确定外币业务在结算日期按编报货币计算所需要或是应得的金额，人们会签订远期汇兑合同。合同成立日期现汇汇率和远期汇率的差异，除了反映其他因素之外，还可以反映在两种货币市场上实际利率的差异，故应于合同存在期间计入损益。对于短期购销往来，普遍采用有关的远期汇兑合同中规定的汇率，作为计算和反映这类往来款项的基础。远期汇兑合同所起的保汇作用，也可以通过其他交易来实现，例如利用外币贷款。
11 在对某种货币没有采取保汇的实际措施来预防汇率变动损失的情况下，如果由于该货币的贬值或严重贬值引起的汇兑差额，而最近按照外币发票购入资产所直接形成的负债又受这种货币的影响，则对这种差额，有时就作为成本的调整数记入有关资产的帐面金额。条件是每次调整后的帐面金额既不高于重置成本，又不高于通过使用或销售该项资产可以收回的金额。
国外营业财务报表的换算
12 对于国外营业财务报表的换算，目前采用各种各样的方法。不少方法都对不同的资产和负债采用不同的汇率。其中主要的方法，是对货币性项目采用期末汇率，而对其他项目则采用确定有关项目金额时的汇率。采用这种做法时，通常是将换算国外财务报表的汇兑差额计入损益。另一种方法是对国外财务报表中的资产和负债都采用期末汇率换算，换算引起的汇兑差额，有时计入收益，有时记作股东权益。
本准则采用的做法
13 根据本准则，国外营业财务报表换算方法的确定，要通过分析这些营业的业务和财务特点。为此，国外营业一共可以分成两类。
14第一类国外营业聚积现金和其他货币性项目，发生费用和成本，实现收入，甚至安排借款，主要都使用当地货币。汇率变动时，由于国外营业不是母公司营业的有机组成部分，不论母公司营业还是国外营业，营业活动或随之而来的当前或未来的现金流量都很少或不会受直接影响。汇率变动对母公司的意义，应当以母公司在国外营业中的投资净额为依据，而不是以汇率变动时国外营业持有的货币性和非货币性项目的特定构成为依据。本准则称这种国外营业为“国外实体”。
15 另一类国外营业是母公司营业的有机组成部分。这种情况，汇率变动的影响就不同了。举简单的例子，国外营业可以只限于销售母公司出口商品和汇回货款。如有汇率变动，几乎立即影响母公司营业的现金流量，相当于母公司本身从事该项营业活动时所受的影响。可见，在国外营业是母公司营业有机组成部分的情况下，汇率变动影响涉及的是国外营业所持有的货币性项目，而不是母公司在国外营业中的投资净额。
16 母公司和国外营业之间的经营关系有各种情况，应根据具体情况来区分国外营业是一个国外实体还是母公司营业的一个有机组成部分。做这方面决定时应当考虑下列问题：
（ａ）国外营业生产产品的人工、材料和其他成本主要是不是本地费用？或者说国外营业是不是主要领先母公司所在国提供的产品和劳务？
（ｂ）国外营业和母公司日常活动之间的联系是否很少，或者说国外营业与母公司之间的公司内部往来在国外营业的日常活动中是否占有高的比例？
（ｃ）国外营业日常活动是不是主要依靠自身营业和当地借款来筹集资金？或者说是不是主要依靠母公司筹资？
（ｄ）国外营业的市场主要是在母公司所在国之外还是之内？
（ｅ）有没有其他因素可以说明母公司的现金收支不受国外营业的日常活动的影响？或是受其直接影响？
17 换算国外实体的财务报表，宜尽可能保留其财务报表中反映的财务成果和金额间的相互关系。这些财务成果和金额关系应当被看作是可供列入编报企业合并报表或联合报表的国外营业的经营和财务状况的最有意义的指标。保留的办法是用单一汇率，即期末汇率，去换算国外实体的全部资产和负债项目。换算中出现的差额不应计入损益，而应直接记作股东权益。这是因为，汇率变动很少或者不会直接影响母公司和国外实体双方的营业活动或随之而来的当前或未来的现金流量，而换算差额如果计入损益，就会歪曲收益表的内容。国外实体财务报表的详细换算办法见32段的规定。
18 如果国外营业是母公司营业的有机组成部分，在换算国外营业财务报表时，宜采取在效果上等于母公司自行经办国外营业的业务的方式，将国外财务报表的每一项目逐项并入母公司报表。这样，就应当用34段中详述的办法。
公司内部往来货币性项目的处理
19 国外实体的财务报表与编报企业的财务报表合并，应采用正常的办法，例如抵销尚未实现的公司内部往来的利润等。但是，由于公司内部往来中货币性项目所引起的汇兑差额，不论是由长期项目还是短期项目引起的，都不能抵销。即使公司内部往来中的货币性项目反映的是公司内部债务，假如它反映的是以一种货币兑换另一种货币的义务，那它就可能由于汇率变动影响而发生损益。因此，应当象在单一实体的财务报表中一样，在合并或联合报表中继续确认这类汇兑差额。不过，公司内部往来中的项目，如果是在实际上增减母公司在国外实体投资中的净额，则其汇总差额应当在合并或联合报表中记入股东权益。
利用外币贷款预防投资净额的汇率变动损失
20 根据本准则的规定，母公司提供外汇贷款所引起的汇兑损益通常在本期收益中确认，而母公司对国外实体的投资净额引起的汇况差额应记入股东权益。不过，如果外币贷款或其他外币业务是专门作为预防国外实体投资净额汇率变动损失的有效措施，则宜将汇兑差额相互抵销。
受高通货膨胀率影响的实体财务报表的换算
21 在有高通货膨胀率地地方，换算报表之前宜行调整财务报表所受的价格变动影响（见《国际会计准则15－－反映价格变动影响的资料》）。可供选择的办法是根据34段（ａ）至（ｅ）规定的做法去换算国外实体的财务报表。
汇兑差额的计税影响
22 外币业务发生的损益和由换算引起的汇兑差额，可能会发生有关的计税影响。这种计税影响应该根据《国际会计准则12－－所得税会计》进行处理。
应说明的事项
23 财务报表一般应当说明国外实体财务报表的换算方法。为了有助于理解财务报表，应说明因为采用34段中的办法而计入收益的本期净汇兑差额，和因为采用32－33段中的办法而调整股东权益的本期净汇兑差额。说明为换算国外实体的收益表的而选定的办法也是必要的。如果财务报表包括有递延汇兑差额，或是货币事项引起的汇兑差额有记入资产帐面价值的，就应当增加说明内容。
国际会计准则21－－外币汇率变动影响的会计
国际会计准则21，包括本条公告24－39段，应与本公告1－33段和国际会计准则公告的前言联系起来阅读。
外币业务的会计处理
24 除26段规定的情况之外，外币业务在入帐时都应根据业务发生时的实际汇率，或接近实际的汇率，由外币金额折合为会计主体的编报货币。
25 除26段规定的情况之外，均应当在资产负债表日根据期末汇率编报会议主体的各项业务所形成的外币的货币性项目。
26 如果通过签订远期汇兑合同确定外币事项在结算日期所需要或可得到的编报货币金额，由于远期汇率和签约时的现汇汇率不同而出现的差额，应当在合同期间计入损益。对于短期项目，可用有关汇兑合同中规定的远期汇率作为计算和报告的依据。
27 除31段规定的情况之外，由于货币性项目的结算，或者是由于编报某个实体的短期的外币的货币性项目时所用汇率不同于本期记帐或上期编报财务报表所用汇率，而发生的汇兑差额（不包括29和30段涉及的汇兑差额）应当计入本期损益。
28 由于编报某个实体的长期的外币的货币性项目的所用的汇率不同于本期记帐或上期编报财务报表所用的汇率，而发生的汇兑差额（不包括29段和30段涉及的汇兑差额）一般应当计入本期损益。不过，这类汇兑差额可以递延处理，并且在有关货币性项目存在期内，有规则地计入本期和以后各期的收益，但对于可以合理预计将来还会反复出现汇兑损失的项目，其汇兑损失不应当递延。
29 实际上增减母公司对国外实体投资净额的公司内部往来的货币性项目所产生的汇兑差额，应当在合并财务报表中计入股东权益。
30 如果外币贷款或其他外币业务是专门作为对国外实体投资净额的有效保汇措施，其所发生的汇兑差额在不超过投资净额引起的汇兑差额所能抵销的范围内，应当记入股东权益。
31 在没有实行保汇措施来预防汇率变动损失的情况下，因货币发生贬值或严重贬值所引起的汇兑差额，如果影响到最近根据外币发票购入资产所直接产生的负债额，可以调整记入有关资产的帐面金额，条件是调整后的帐面金额即不高于重置成本又不高于通过使用或销售后该项资产可以收回的金额。
国外实体财务报表的换算
32 在为了并入企业财务报表而换算国外实体财务报表时（不包括33段规定的情况），应当采取下列程序：
（ａ）资产和负债不论是否货币性项目，都应根据期末汇率换算；
（ｂ）对国外实体期初投资净额的换算所用汇率如与过去编报所用汇率不同，产生的汇兑差额计入股东权益；
（ｃ）收益表项目用期末汇率或业务发生日期汇率换算（也可用接近于实际的汇率），由于使用期末汇率换算资产负债表项目，同时又使用其他汇率换算收益表项目而产生差额，可以计入股东权益或收益；
（ｄ）在国外实体中股东权益发生其他变动时产生的汇兑差额，应当计入股东权益。
33 受高通货膨胀率影响的国外实体，其财务报表在换算前最好先进行物价变动影响的调整。否则，就应当采取34段（ａ）至（ｅ）中规定的办法。
作为母公司营业组成部分的国外营业的财务报表的换算
34 换算作为母公司营业组成部分的国外营业的财务报表，应当采取下列办法：
（ａ）所有货币性项目，除下述（ｂ）项指出的以外，都应当根据期末汇率换算。
（ｂ）由远期汇兑合同规定以母公司所用货币结算的货币性项目，可以选择以下方法换算：
（1）期末汇率（如果远期汇兑合同的利益与损失分别计量）；
（2）远期汇兑合同成立时的现汇汇率（根据合同的溢价或近价摊销额作调整）；
（3）对于短期业务，根据合同适用的远期汇率换算；
（ｃ）根据过去事实（例如历史成本）入帐的非货币性项目，要根据有关业务发生时存在的汇率换算；
（ｄ）国外财务报表中经过重估价的非货币性项目，根据重估价时存在的汇率换算；
（ｅ）收益表项目根据与有关业务发生日期相符的汇率换算如果业务次数繁多，分散于较长的时期，可以使用该时期内存在的平均汇率作为实际汇率的近似值。
由以上换算办法引起的汇兑差额应当计入本期收益，除非：
（1）与长期的货币性项目有关的汇兑差额可作递延处理，在有关项目存在的时期内有规则地计入本期和以后各期的收益，但是，根据合同预计将会反复出现汇兑损失的项目，其汇兑损失不应递延至以后各期去确认；
（2）如果在31段所述的情况下出现差额，可采取该段所允许的会计处理。
应说明的事项
35 外币业务所引起的长期的货币性项目的汇兑差额，或在换算作为母公司营业组成部分的国外营业财务报表所产生的汇兑差额如做递延处理，应注明其仍待借记或贷记至收益的累计递延金额。
36 如果根据第31段将与购置资产有关的负债所产生的汇兑差额记入了有关资产的帐面价值，就应当注明本期内发生的金额。
37 为了并入编报企业的财务报表而换算国外营业财务报表，应当注明以下事项：
（ａ）换算方法；
（ｂ）由于采用32段和33段的规则而记至股东权益的本期净汇兑差额；
（ｃ）由于采用34段的办法而记入收益的本期净汇兑差额；
（ｄ）为换算国外实体收益表面而选择的办法（期末汇率还是平均汇率）。
38第一次采用本准则的企业，应当按照《国际会计准则8－－非常项目、前期项目和会计政策变更》，反映由于采用本准则而改变会计政策所引起的调整金额。不过，对前期可比资料的调整，虽然应提倡，但不必作为规定。
39 本国际会计准则，对报告期从日起以后日期开始的财务报表生效。
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对非的现金银行存款银行借款和各种应收应付款项的增加金额折合为记账本位币入账时所采用的汇率即记账时采用的汇率在以人民币为的外商投资企业中收进外币现金和外币存款借入外币借款和发生外币结算的各种应收应付款项时应将外币增加金额按记账汇率折合为人民币记账外文名recording rate&要求不得随意改变
记账汇率recording rate
记账汇率亦称现行汇率是指企业发生外币经济业务进行会计账务处理所采用的汇率这一汇率可以是会计记账当时的市场汇率也可能是会计记账当期某一天的汇率如当月1日的市场汇率作为当期的记账汇率由企业根据实行情况自行选定由于汇率经常变动为了减少工作量更多的采用当月一日的汇率作为当日的记账汇率记账汇率一般采用中间价也可采用银行买入价由企业自行选定记账汇率的确定发生日或月初的汇率企业的记账汇率一经选定不得随意改变如果企业遇到特殊情况需要改变记账汇率应在改变当年的或补充资料中说明记账汇率的种类及记账汇率所属时间的不同都会对产生影响财政部94字第05号文件关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定中认定记账汇率是市场汇价关于市场汇价这一提法可以将记账汇率其理解为任何一家金融机构外币买卖的价格且金融机构买入或卖出的现汇和现钞也存在差价因此应将外币金额折合人民币的汇率确定为现汇买入价与卖出价的平均数即中间价为此国家外汇管理局94汇资函字第144号文件关于对汇率并轨后合资双方汇率折算问题的意见中明确规定中国银行公布的现汇买入卖出中间价作为外汇唯一的折合和记账标准我国现行会计制度规定记账汇率可以是外币业务发生当日的汇率也可以是当月1日的记账汇率一经选用在登记入账时不得随意变更具体应用时对于取得以外币结算的及相关的和费用可以采用外币业务发生时当日的汇率或当月1日的汇率记账对于以外币投入的资本
1或章程有约定汇率的就按约定的汇率入账
2合同或章程未约定汇率的如果注册与记账本币一致的可采用当日汇率记账如果注册
货币与记账本币不一致应当按第一期第一次收到出资额时的汇率记账对于投入的以外币计价的资产按投入当日或当月1日的汇率入账
实际工作中企业会计人员为了方便或者已有的习惯往往各行其是并没有完全按照规定进行会计处理企业内部如果采用不同的记账汇率在购货或销货的情况下就会出现不同的购货成本不同的销售收入等造成会计处理的不一致会使不可比在不同企业采用不同的记账汇率时企业之间也缺乏可比性汇率记账汇率总是在不断地变化这就导致同一外币数额在不同时点会对应不同的记账本位币数额两者间相互折算时就会形成汇兑损益企业日常所发生的原则上都是直接计入其筹划的关键是通过选取适当的记账汇率使得核算出的净汇兑损失最大化或净最小化从而尽量使企业当期的最小化
记账汇率是指企业在发生当日记账时将外币金额折算为金额时所采用的汇率按照规定企业可以选取发生当日的市场汇率作为记账汇率也可以选取外币业务发生当期期初的市场汇率作为记账汇率一般是当月1日的市场汇率在月份或终了时将各外币的按期末时市场汇率将其折算为金额其与相对应的记账本位币账户期末余额之间确认为这就给我们留下了很大的空间下面举例说明外币兑换业务的税收筹划方法例1某企业用人民币为有外币企业用5万美元到兑换为人民币银行当日美元买入价为1美元=8.25元人民币当月1日市场汇率为1美元=8.20元人民币当日市场汇率为1美元=8.35元人民币
若该企业选取当日市场汇率为记账汇率则有汇兑损失50000×8.35－8.25=5000元若该企业选取当月1日汇率为记账汇率则有汇兑50000×8.25－8.2=2500元所以在汇率上升时此笔业务选取当日汇率为记账汇率较为有利而汇率下降时则选取当月1日较为有利
例2某企业用人民币为记账本位币有美元外币账户用到银行兑换5万美元银行当日美元卖出价为1美元=8.45元人民币当月1日市场汇率为1美元=8.20元人民币当日汇率为1美元=8.35元人民币
企业若选取当日汇率为记账汇率则有50000×8.45－8.35=5000元若选取当月1日汇率为记账汇率则有汇兑损失50000×8.45－8.212500万元所以这笔业务在汇率上升时选取当月1日汇率为记账汇率有利而在汇率下降时则选取当日汇率较为有利各国记账汇率货币之所以可以进行对比能够形成相互之间的比价关系原因在于它们都代表着一定的价值量这是汇率的决定基础 在金本位制度下黄金为本位货币两个实行金本位制度的国家的货币单位可以根据它们各自的含金量多少来确定他们之间的比价即 如在实行金币本位制度时英国规定1英镑的重量为123.27447格令成色为22开金即含金量113.0016格令纯金美国规定1美元的重量为25.8格令成色为千分之九百即含金量23.22格令纯金根据两种货币的含金量对比1英镑=4.8665美元汇率就以此为基础上下波动 在纸币制度下各国发行纸币作为金属货币的代表并且参照过去的作法以法令规定纸币的含金量称为金平价金平价的对比是两国汇率的决定基础 但是纸币不能兑换成黄金因此纸币的法定含金量往往形同虚设所以在实行官方汇率的国家由国家货币当局或外汇管理当局规定汇率一切外汇交易都必须按照这一汇率进行在实行市场汇率的国家汇率随外汇市场上货币的供求关系变化而变化 汇率对国际收支国民收入等具有影响在对外开放的经济环境里涉外企业和从事进出口贸易的企业或公司往往在进货和销货时运用不同的币种进行计价这对税收分配具有重要影响一种情况是按不同分别记帐或以一种货币为记帐本位他种货币折合记帐进销货采用同一币种只要在年底时对汇兑损益调整好对税收影响不大第二种情况是按不同货币分别设帐但进销货不用同一币种对的影响税法已明确允许年底将汇总列入当期损益可以解决但对的影响很大第三种情况是以一种货币为记帐本位他种货币折合记帐但进销货不用同一币种的对有很大影响选择正确恰当的记帐汇率能够成功地减轻纳税义务外币交易的会计处理有两部分第一部分是以交易时的汇率记录当时的交易第二部分是该公司以外币支付或收取货款用的都是记帐汇率会计师以记帐汇率把对外交易转化为已国货币汇率的任何变化将导致对外币的收益或损失
记账汇率财务制度规定外币业务的记账汇率可以选用业务发生时当天公布的折算记账也可以选用业务发生当期期初中国人民银行公布的基准汇率折算做账实践中我们经常会遇到这样的情况出国人员带回大量的不同日期的形式发票在报销时就会碰到这样的选择是用业务发生日的基准汇率还是用当期期初的基准汇率首先公司财务制度应当规定下采用那种汇率当期期初或者是业务发生日的汇率二选一且定下来之后就不能随意变动选用期初的汇率操作简便非常方便但是这样以来汇兑差异就可能较大时间间隔越长汇兑差异就大就得不到及时准确的反映因此我认为尽量的选用业务发生当时的汇率选用业务发生时的汇率可以有不同的几种理解第一发票日期当天的汇率第二报销当天的汇率那么到底用哪天的汇率呢对此我认为应当在影响重大的业务上采用发票日期当天的汇率对于金额较小或非重大的业务为了处理的简便特别是那些日期不同的大量小额的发票完全可以采用当天的基准汇率折算
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