康　均　简介
　　中南财经政法大学会计学院副教授、博士后、硕士生导师，中国民主促进会会员。　
木契辨雄雌
　　——唐代官厅会计中的会计凭证运用
　　会计凭证方法的运用是会计方法体系的重要组成部分，古往今来，概莫如此。作为管理经济重要手段的会计凭证，随着人类经济管理水平不断提高而逐步得到加强。
　　唐代官厅会计中对经济（会计）凭证的运用则自唐王朝国家机器建立之日起便较为重视。伴随着封建经济的发展，经济凭证与账簿记录之间开始建立起密切而固定的关系，唐代官厅会计中开始全面运用会计原始凭证。在唐代官厅，与会计有关的原始凭证，通称为契或券，另外还有文符、符牒、令式、印纸，以及状等。在官厅会计核算中，当时的基层财计部门一般通用纸券（契）和木契两种。
　　一、唐代财计组织的基本构架
　　唐代的财物支出与保管出纳部门之间既有分工，又有合作。唐代中央政府实行三省六部制，三省为尚书省、中书省、门下省，共同辅佐皇帝处理国家事务，其中，由中书省决策，门下省审议，而由尚书省执行，表现为三省一体。尚书省掌管全国包括财政事务在内的一切政务，下设吏、户、礼、兵、刑、工六部。其中，户部为国家行政的总理机构。户部之下设有掌管全国财政预算和会计核算的会计最高主管部门——度支部；掌管全国库藏钱币出纳，担当钱、帛出纳的审理部门——金部。凡钱、帛出纳，必经金部审核原始凭证，审核无误，由金部主管官员签字盖印方可执行。另外，与金部职能相对应，户部之下还设有掌管全国的粮谷出纳和军储出纳，担当粮谷出纳的审理部门——仓部。凡粮谷入库和发放，必经仓部审核原始凭证，审核无误，签章之后方可执行。仓部与金部相对应，各自行使全国财物出纳的一方面权力。
　　唐代的国库组织与管理机构金、仓二部相一致。金、仓二部行使库藏财物出纳之权，而国库组织则具体主管仓储事宜。国库组织亦按钱帛、粟米分为两大仓储部门，即司农寺、太府寺二寺。粟米的储积和出纳具体事宜由司农寺掌管。司农寺所属诸仓，均设有仓监，具体掌管全仓粟米的储存保管、验进、验出，以及会计核算。国库中钱帛、金银之类财物储积、保管、验进、验出，以及会计核算则当由太府寺掌管。当然，如果单纯从出纳的角度讲，太府寺和司农寺也可以列入会计出纳部门。
　　二、唐代的雌雄木契勘合制度
　　以木契为据，对财物出纳进行检验勘合，并形成一个木契勘合体系，此乃唐朝之首创。当时木契对于财物的出纳起了把关守口的作用，是一种把财物管理与会计核算结合起来的行之有效的方法。《旧唐书·职官志·金部郎中》所记“……乃置木契，与应出物之司相合”，就是指发放财物时，进行勘合验查所使用的木契。《唐六典》对木契的布局有详细记载，我们根据以下历史文献记录，可以对当时木契的运用情况有一个基本的了解：
　　《唐六典·尚书户部·金部郎中》注文：“金部置木契一百一十支，二十支与太府寺合，十支与东都合，十支与九成宫合，十支与行从太府寺合，十支行从京部与京金部合，十支行从金部与东都合，二十支与东都太府寺合，二十支东都金部与京金部合。”这段注文说明的是金部与有关部门的木契布局与勘合关系。
　　《唐六典·尚书户部·仓部郎中》：“乃置木契一百枚，以与出给之司相合以决行用。随符牒内而给之。”注称：“仓部置木契一百支，三十支与司农寺合，十支与太原仓监合，十支与永丰仓监合，二十支与东都司农寺合，二十支行从仓部与京仓部合，十支与行从司农寺合。”这段注文说明的是仓部与各库，及有关部门的木契布局与勘合关系。
　　与金部和仓部的木契制度相配合，太府寺与司农寺也有相应的木契制度。
　　《唐六典·太府寺》：“凡置木契九十五支，二十五支与少府将作苑总监合，七十支与库官合。十五支刻少府监字，十四支雄付少府监。五支刻将作监字，四支雄付将作监。五支刻苑总监事，四支雄付苑总监。营应索物，雌留太府寺。”这是太府寺所属部门木契的布局及勘合关系。
　　《唐六典·司农寺》：“凡置木契二十支，应须出纳，与署合之。”注称：“十支与太仓署合，十支与导官署合。营分九雄一雌，主簿掌雌，留署勘，然后出给。”这是司农寺范围内的木契勘合关系。
　　木契用于库藏出纳，太府寺及司农寺所属诸仓均置有这种木契。木契既是出纳财物之凭证，也是验收或验出财物之凭据。这种木契分为雌雄两式，通常是一雌数雄，雌的相当于现代凭证的正“联”，由主管部门掌管。雄的相当于凭证的副“联”，由财物出纳部门掌管。使用办法一般是，先由受领财物者持符牒及其他凭证到财物出纳部门领取雄木契，然后，随同符牒及其他有关凭证到主管部门与雌木契验合。验合无误，由主管部门签署支给意见，出纳部门遂根据主管部门签署的意见，收回木契，并如数支给财物。此法为后世封建统治者所欣赏，成为仓库财物出纳管理与会计核算中的一种比较固定的方法。
　　三、唐代的文符与符牒
　　不过，木契仅是财物出纳验合之证据，它具有经济凭证的作用，但却不能独立地发挥这种作用。作为库藏财物账面数额增加或减少的依据，还是当时书写于纸张之上，用于财物收支，有着比较固定格式的文符和符牒。
　　《唐六典·尚书户部·金部郎中》称：“乃置木契，与应出物之司相合，以决行用，随符牒而合之，以明出纳之慎”。《唐六典·尚书户部·仓部郎中》云：“乃置木契一百枚，以与出给之司，相合以决行用，随符牒内而给之。”《旧唐书·职官志》也讲：“百司应请月俸，符牒到，所用皆递覆而行之，乃置木契，与应出物之司相合。”可见，木契如果离开这种支出契券（符牒、文符均为官称，实际上就是券之类的凭证），将失去勘合的根据及意义。故勘合最终必须以符牒作为根据。当然，木契的勘合作用也是不可缺少的。
　　符牒本是唐王朝公文程式之一种，但那些内容涉及财物支出方面的符牒，其性质及作用就相当于现代的支付命令，它是国库主管部门的支出凭证。类似这样的凭证，还有皇帝颁发的有关财物支出的诏令，如《旧唐书·食货志》中记载的几项诏令，其内容与经济凭证差不多：贞元“十四年六月，诏以米价稍贵，命度支出官米十万石”；元和“八年四月，敕……出内库钱五十万贯”；元和“九年四月，诏出太仓粟七十万石”；元和“十二年四月，诏出粟二十五万石”。诏令一下，如数支出。自然，这种诏令也就成为会计人员在“钱、谷出入账”中进行注销的原始凭据之一。另外，度支部所颁发的奉行财物出纳的文符（支付命令），也是当时的会计凭证之一。“凡太府出纳，皆禀度支文符，太府依符以奉行，度支凭按以勘覆，互相关键，用绝奸欺”，由度支部颁发的文符，既然是太府出纳的依据，当然，这种文符也就成为太府所属库藏部门的会计人员登记财物账目的依据。那时，从中央到地方皆行文符，包括尚书省下于州，州下县，县下乡、里。所以，文符作为财物出纳部门的会计凭证，在当时是比较普遍的。
　　四、唐代官厅会计中的其他会计原始凭证
　　在唐朝，征收盐铁税所使用的“令式”及征收商税所用的“印纸”，也属于收入类原始凭证。《旧唐书·食货志》所记“……依令式收税。如有落账欺没，仍委按察使纠觉奏闻。”便是指盐铁税收的征收必须按照令式进行记账，如果发现没有按照令式入账的落账及贪污行为，相应的官员将会受到按察使等监督官员的审查。而“市牙各给印纸，人有买卖，随自署记，翌日合算之”，则是指商税的征收应当由负责商业交易的管理人员“市牙”在统一的官方发放的“令式”上对所发生的商品交易进行记录，以便当天定时进行汇总计算。由此可见，“令式”与“印纸”一类的凭证，具有专用性质。
　　在《敦煌掇琐》收录的唐代经济史料中，有两件官马管理官员马善昌呈报的关于官马死亡事件的“官马死亡状”，这种“状”实质上也是唐代的一种属于报损之类的原始凭证（见下图）。
　　图1　官马管理官员马善昌呈报官马死亡的凭证
　　这两份凭证有着比较固定的格式。凭证的前半部，记有官马死亡的种类、群别、死亡日期和死亡原因，以及死亡官马加工处理后，血皮入库的情况。另外，还书写有“未蒙判凭，伏请处分”的文书语体。中部则记有报损的年、月和报告人的官职、姓名。凭证的最后一部分，是上司主管对该状审理后，准予报损的批示，统用大字草书“为凭”二字，及其批示时日，并标有专用的花押符号。这种凭证，格式划一、内容完整、手续齐备，它反映了我国唐代会计原始凭证的发展水平。
　　唐代中期以后的经济发展达到了我国封建经济发展水平的最高峰，这与唐代官厅对会计凭证的重视与运用是分不开的。唐代的木契勘合制度以及其他会计原始凭证的运用不仅在当时发挥了重要作用，而且对后世会计凭证制度的建设与发展影响深远。
　　唐代初年的货币制度为钱帛本位制度，即在日常的经济活动中，布帛与铜钱并驾齐驱，通行无阻，当时的实物货币承担者主要是一种缣绢，税赋所征，日常所用，大宗买卖，小宗交易，缣绢的使用同钱币一样流畅。到唐代后期，白银在货币流通中出现，金属货币的地位进一步上升，实物货币的势力范围进一步衰退，从此，出现了一个银铜并用的复本位的货币制度时代。
　　见《敦煌掇琐》（七三·二七三七），转引自《中国会计史稿》（上册）P326
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记账就是把一个企事业单位或者个人家庭发生的所有运用一定的在上记录；是指根据审核无误的原始凭证及记账凭证，按照国家统一会计制度规定的会计科目，运用复式记账法对经济业务序时地、分类地登记到账簿中去。登记账簿是会计核算工作的主要环节。摘&&&&要按日期、编号、软&&&&件软件
从广义讲，就是随时间先后，所有发生收付、进出变化连续记录起来，供记录者翻阅查看了解。具体讲，有金钱记账，仓库物资记账；有会计资本结构的，这种记账有和各种配套报表。和仓库的记账是单一或记账，只有本身的，没有报表。1 ．时，应按日期、编号、内容摘要、金额等逐项记入账内。应做到登记准确、及时、书写清楚。
2 ．为了使记录保持清晰、耐久，便于的保管，便于长期查考使用，禁止涂改。记账时，应使用钢笔和碳素墨水、蓝黑墨水钢笔、中性笔，书写，不得使用铅笔或圆珠笔（银行的复写除外）。
3 ．中书写的文字和数字，应紧靠行格的底线书写，约占全行格的 2 / 3 或 1 / 2 ，数字排列要均匀，大小数要对正。这样，不仅可使数字得到清晰的反映，也便于改正记账错误。
4 ．登记完毕后，要在记账凭证上签名或盖章。并注明已登记的符号“√”（表示已经登记入账），以便检查记账有无遗漏或错误。
5 ．应根据登记；日期、凭证号都应根据记账凭证汇总表填写，摘要栏除写“上年结算”及“承前页”外，应填写凭证汇总的起止号。
应根据记账凭证登记，日期填写月日，如果同一月份有多笔业务，除第一、二笔外，以下各笔可用点点代替，但换页的第一、二笔必须填写。号栏与摘要栏按记账凭证号与摘要填写。
应根据记账凭证逐笔登记。
应根据支票存根或其他银行结算票据逐笔登记，“种类”项按银行结算种类填写，“号数”只填写支票的后四位数字。
各种按页次顺序连续登记，不得隔页跳行登记。如果发生隔页、跳行时，不得随意涂改，应在空行空页的金额栏由右上角向左下角划红线注销，同时在摘要栏注明“此行空白”或“此页空白”字样，并由记账人员压线盖章。，不得任意撕毁。
6 ．下列情况可用红色墨水。须用蓝黑色墨水书写，不得使用圆珠笔或铅笔，但下列情况可用红色墨水：
（ l ）按红字冲账的记账凭证，冲销错误记录。记账以后，如果发现记账凭证应借、应贷科目或金额发生错误，并己登记入账，引起记录错误，可先用红字填制内容相同的记账凭证，冲销原错误记录，然后用蓝、黑字填制正确的记账凭证，重新登记入账。记账以后，如果发现记账凭证和记录金额有错误，并且所记的错误金额大于应记的正确金额，但原记账凭证和账簿所记的及其并无错误，则用红字冲销它的多记部分金额。
（ 2 ）在多栏式账页中，登记减少数。在多栏式账页中，只设（或）栏目登记增加数，若需要登记减少数时，则用红字在表示增加栏目中登记。
（ 3 ）划更正线、结账线和注销线。
（ 4 ）冲销银行存款日记账时，用红字登记支票号码，进行冲销。
（ 5 ）按，在调整发出节约额时，用红字成本差异。
（ 6 ）采购材料或商品时，货物已到达企业，而结算尚未到达，则在月末时，先按暂，下月初用红字冲回暂估价，以便结算凭证到来时正常入账。
（ 7 ）当销售货物发生退回时，则用红字冲减己入账的该笔货物销售收入和。
（ 8 ）中规定用红字登记的其他记录。
7 ．结出后，应在“借”或“贷”栏内写明“借”或“贷”字样；没有余额的账户，应在“借”或^贷”栏内写“平”字，并在金额栏内元位上用“ 0 ” 表示。
8 ．中账页下端最后横线以下，一律空置不填。
9 ．每一账页登记完毕结转下页时，应在下页第一行摘要栏注明“承前页”字样。
所有一律不做“过次页”。
办理“承前页”时，次页第一行的日期均以前一页最后一笔记录的日期作为“承前页”的日期。和账户承本日发生额连续累计数及余额。
如果最后一行为日结、、季结或的，办理承前页时应承借、贷、余日结、月结、季度或年结数。对于不需加计发生额的，办理承前页时，只承前页的日结、、季结的；对于需要加计发生额的账户，办理承前页时，承借、贷、余三栏目结、月结、季结数，记在第一行。
在办理承前页时，需要加计发生额的科目有：、、、、、、、、、、、其他业务支出、、等。
10 ．对于和账簿，可以跨年度连续使用。[1]记账就是指用计算机来记录个人、家庭、店铺、公司、企事业单位的收支账务，或事项百运行于计算机总的程序。记账软件根据使用对象，应该有单项目，如和仑库，用单据直接输入屏幕记账数据，而后输出单项账目的记账软件。更有以原始单据做出“记账凭证”，然后将“记账凭证”数据输入屏幕，而后输出和的会计软件，即“”。从现实讲，就是有和仑库的单项账目的记账软件；又有会计复式的记账软件。记账软件是计算机记账相对于手工记账而出现的现代记账工具，是现代计算机机代的产物。1、根据日常发生的填制记。记账凭证下要附正式发票。
2、根据记账凭证登记、银行存款日记账、各。
3、月末，根据全月记账凭证汇总，填制，据科目汇总表登记。（如果业务量很大，记账凭证很多，也可以按旬汇总，登记）
4、结账。根据各及发生额填报财务报表。[1]古代的“记账方法”是指将客观发生的经济事项，登记到上去所采用的方法。
一般包括几个方面的内容：（1）符号在反映经济事项性质和记录方向方面的运用；（2）对于经济事项基本内容的反映方式和“记账”规则；（3）每笔经济记录的基本内容在中的排列顺序等。中国古代的发展经历了史前时期的原始计量、记录方法、方法、方法三个阶段。
是一门关于计量的科学。数量观念是原始思维活动中的基本逻辑观念之一，人类原始计量、记录思想萌生于当时的客观实践，并随即在这种思想的支配下产生了人类最早的——原始计量、记录行为，也萌生了人类最早的会计。人类最为古老的并不像今天所运用的记账方法这样具有自己鲜明的专业特性，它具有史前文化的基本特点，即会计记账方法在其产生之初，兼具人类原始的语言、文字、绘画、数学及统计各方面的内容。
旧石器时代计量
在距今约十至二、三万年前的旧石器时代的中晚期，由于生产力水平的提高和生产剩余物品的出现，人类自身的生产发展得到了相对充足的物质保障，原始部落里的经济关系随之复杂起来。这时单凭头脑记数、记事及其默算已无法组织与合理地分配、储备物品。客观现实迫使人们不得不在头脑之外的自然界去寻找帮助进行记事的载体，以及进行计量、记录的方法。
人类在旧石器时代的中晚期所采用的计量、记录方式与方法一般有两种，一是简单刻记方式或方法，二是直观绘图记数、记事方式或方法。
简单刻记是原始人最初采用的一种计量、记录方法。他们通常以坚硬的石器作为刻划的工具，在石片、骨片等载体之上刻划出一排排单线条的浅纹道，或者是在树木或木板上刻出若干重复的缺口，形成通常只有刻划者自己可以体会出来的代表一定数量的标记，或是记载某种事物的标记。在中国峙峪人（距今约28000多年）遗址，发现几百件有刻纹的骨片，有的刻着直道，数目多寡不一，历史学家认为那可能是用来表示数目的。而在同一时期的刘家岔遗址、山顶洞人遗址都发现有“刻纹的鹿角”。大量的考古发现已经证实，大多数刻划线条与所刻缺口都含有一种具体数的概念。
而直观绘图记数、记事方式则是与简单刻记并存的一种计量、记录方法。原始人的抽象思维活动能力还较为低级，他们在绘图表现方式上反映出一种顽固忠实于自然原型的写实性。通常他们面对所要表现的事物，绘形绘色，不厌其烦，一丝不苟，力尽其详。如果一个部落的原始人当天捉住了四头牛，便会在手边可以取得的骨片或穴居的山洞的岩壁上尽其所能、仔细地绘画出四头牛的完整图形。在中国山西峙峪人遗址中，就发现既有反映人们捕获羚羊的绘图骨片，也有反映人们捕获落网的鸵鸟的绘图骨片。
新石器时代计量
随着生产力的发展，人类在进入新石器时代（距今大约10000年左右）之后，经济关系日渐复杂，原始的计量、记录方法也有了新的发展。
（一）新石器时代刻划符号的演进
考古发现在新石器时代早期有相当一部分刻划符号在一个较大的地域范围内具有普遍性，其中一部分作为计量、记录符号较以往进步明显。到新石器时代中晚期，母系氏族社会经济高度发展，人们开始创造并广泛采用成套的刻划符号。现今考古发现最具代表性、较为完整的成套刻划符号，是半坡村人（距今6000年左右）与姜寨村人所应用的刻划符号 (见下图)。
以上两图所列示的地区仰韶文化区内所使用的刻划符号具有共性。这些符号中既有数字刻符，又有模仿事物形态的象形刻符；其中一些数字刻符成为当时关中三万平方公里范围内通用的数字，在刻划与摆列上几乎是一致的，并且这些数字还为后世所沿用。这是人类的原始计量、记录时代在计量、记录方法应用方面所发生的一个具有重大突破意义的历史性进步，它为人类萌芽时期会计的演进创造了最基本的条件。
（二）新石器时代的
考古发现中最早的刻木记事类型文物是青海乐都柳湾马厂类型墓葬（距今年）遗址中的骨片，这些相对而言易于保存的骨片是新石器时代中期的产物，距今约有4000多年的历史。这些骨片上的刻记大体上有一定规格，缺口大都刻在骨片中部的两边，在四十片骨片上所刻下的缺口数量都在一至三之间。类似的刻骨在朱家寨考古发掘中也曾有过，都是为记数与记事所用，这些发现都证实了上的“刻木为契”传说。刻木记事在史书中多有记载。《隋书·突厥传》记载了北方刻木记事的情况，《旧唐书·西南夷传》也记载了当时中国南方边远地带一些少数民族采用刻木记事的事实。在中国近代，的独龙族、怒族、、布朗族、佤族和景颇族都曾用过刻木或刻竹记事方法，他们其中的一部分人用于记数、记事的木片或竹片，其方式与柳湾出土的刻骨类同。如独龙族用刻木的办法登记借贷账目，凡借钱于人，按所借钱数的多少，在木版上刻上相应的缺口；归还多少，便削去多少缺口。此外，木里县的摩梭人进行刻木记数、记事所采用的刻划符号看起来同新石器时代的仰韶人、柳湾人的数字符号及刻写方法如出一辙。
（三）新石器时代的绘图计量、记录法
绘图计量、记录法是在旧石器时代中晚期人们所应用的直观绘图记事法的基础上产生的，这种方法的历史性进步在于，为了计量、记录的简便易行与易懂便认，将复杂具体事物的形象抽象为简明扼要的图画符号，并最终以图画符号表现经济事项的数量关系，显示计量、记录的结果。
旧石器时代的猎人的绘画都是非常具体的。然而，到旧石器时代后期，猎人已经开始改变旧日习惯化的写画方法，他们只想尽可能用少许几笔，就能表示出可被认识为一头野牛的主要特征来，比如，用一对牛角代指一头完整的野牛。当然，这种绘图计量、记录方法也经历了一个漫长的历史渐进过程，与后来切近的抽象绘图记数、记事法主要产生、应用于新石器时代。人类所创造的萌芽形态的文字，相当大一部分起始于绘画，在经历了直观绘图记事阶段之后，便因陆续采用抽象的图画符号，从而形成要进一步的象形符号，而这种象形符号便为后世象形文字的产生奠定了基础。
原始社会计量
在原始社会末期，人类原始的、记录方法的发展有了质的飞跃。结绳计量、记录法是原始人通过结绳记数的方式对经济事项进行计量、记录的一种方法，它是人类起源的重要标志之一。
结绳记事法应用的历史十分悠久。中国史书上对结绳记事的记载可谓屡见不鲜，其研究结论也基本上一致。在东汉武梁祠浮雕上有“伏羲仓精，初造王业，画卦结绳，以理海内”的记载，也就是说伏羲氏在做部落首领时，借助八卦及结绳记数、记事等方法管理部落及日常生活，并具体描绘了结绳的情形。伏羲氏是中国父系氏族时代初期活动在流域一带的一个部落里的首领。他所领导的部落生活地域濒临淮河，水域宽广，渔业相当发达。根据考古发现的陶、石网坠分析，那时凡是大一些的鱼网，通常采用石质网坠，由于负荷较重，网上绳结相应要大一些；而凡是小一些的鱼网，一般则采用陶质网坠，因负荷较轻，网上绳结相应要小一些。人们正是在终年累月的结网捕鱼生涯中，从中领悟到结绳可以记事记数的道理。这种分析与历史书记载上的结绳记事所产生的年代、地域具有一致性。至于如何结绳记事、记数，后世史书中也有较为具体一些的记载。《周易正义》中讲“事大，大结其绳；事小，小结其绳，结之多少，随物众寡”， 即要记录重要的事情，便在绳子上打一个较大的绳结，如果记录不重要的事情，则在绳子上打一个较小的绳结，绳结的多少依据所要记录事情的多少而定。南宋《路史》一书中也有类似记载。
史书上有大量关于中国古代结绳记事、记数法应用的事实记载。《唐会要》记载：吐蕃人“无文字，刻木结绳为约”，即是说吐蕃人在文字发明之前通过刻木记事和结绳记事方法订立契约。宋代大儒也在文中记有类似的史实，“结绳者，溪峒各蛮，犹各有之。又有刻板者，凡年月日时，以及人民粮草之属，刻板为记，都不相乱。”此外，在宋代，“鞑靼人调动军马，或结绳为约，或刻木为契”，其结绳刻木之法达到应用自如状态。明清时代关于“遵义军俗以射猎伐山为业，凡交易，刻木为书契，结绳以为数”的文字也说明了遵义地区以打猎为生的原住居民借助结绳记数、记事方法记录日常交易货物数量的事实。从以上史书不绝记载的情形可见，结绳与刻木记事、记数之法一直为中国边远地区少数民族所用，并已形成为一种具有通用价值的传统方法。近百余年来一些少数民族依旧采用结绳计量、记录法。“不知文字……惧有忘，则结于绳。”除苗族之外，解放以前怒族、佤族、独龙族、、僳僳族，以及的基诺人都曾采用过结绳计量、记录法。
1．佤族人应用结绳处理债权债务
佤族人把一根绳索高挂于墙上，用于记载与清算债权、债务账目。他们将一根用来记数或记事的绳索分为三个区间，分别代表放债数额、放债利息及放债时间等不同的反映内容。如在绳的上部结出三个大结，便表示已借出去三元滇币（1949年解放以前云南地区通行的地方货币——作者注），在中部结出一个大结和一个小结，表示每半年应收一元半滇币的利息，而在绳的下部所结出的三个大结和一个小结则表明上述债款已经借出去三年半了。
2．基诺族人以结绳记录征收物品
基诺人为举行公共祭祀活动，统一规定以全族的个体家庭为缴纳单位，每户应缴纳两只鸡、三筒米，这一活动由酋长委派负责公共收支的“纳俄罗”（即原始部落中的兼职）监督执行。征收之前“纳俄罗”先向每户户主取一根绳，并当面将应交纳的实物如数打结反映，一个双重结表示两只鸡，三个单结表示三筒米。如某户先交一只鸡，“纳俄罗”便把原来的双重结解开变为单结，表明尚欠一只鸡。如两只鸡与三筒米全部交完，“纳俄罗”便会全把绳结全部解开，把绳子烧毁，以此表示此户已交清全部物品。
与远古时代一脉相承的结绳计量、记录法，在近代、现代社会边远地带少数民族中坚持实行这种情况表明，结绳计量、记录法是人类在史前时期所创造出来的帮助人们记忆的一种特殊方法，它的简便易行使它得到广泛应用，并在世界上落后的经济区域里一直被递演继承下来。结绳已表现出后世账簿记录的原理，它大体上明确了表现某种“账目”的几个要素，如记录对象、应记数量、数量发生变化之后的表现方式，以及在这一“账目”结束之时的最终结果。正是从这一点出发，会计认为结绳计量、记录法不仅是人类在史前阶段具有创造性的成果之一，而且也是其后人类会计思想、会计实践演进、发展之基础。同时，由于结绳记事、记数方法又同时具备了数学、统计及文字表意等功能，所以也被认为是数学、统计及文字的起源。
西方复式记账法
复式记账法是从单式记账法发展而来的高级记账方法。它要求对经济业务及其引起的资金变化，全面地、相互联系地从来龙去脉两方面同时记录，以反映资金变化的全貌。按照复式记账法的要求，每笔经济业务均应在两个或者两个以上账户中以相等的金额同时登记。比如，从银行提取现金500元的活动，采用复式记账法，即必须同时作现金增加500元和银行存款减少500元的记录。中式复式记账法是指中国历史上传统的复式记账法。如：四脚账、账等，是相对于西式复式记账法而言。龙门账：明末清初山西阳曲人为山西票号设计出来一套既简单又明确的适用于民间商业的。为加强财政管理，宋代创制了“四柱清册”，即各级政府上呈结账报告，必须按照“四柱”编制表册。“四脚账”又名“天地合账”、“天地盘账”、“登销扎彩账”等,它是近代中式会计发展过程中,受“三脚账”、“龙门账”的影响而产生的一种比较成熟的复式账法,是以前中式账法的最高表现形式。原始社会末期，随着父系氏族社会经济的进一步发展，人们在生产实践中逐渐感到简单刻记与“结绳记数”方法已不能适应社会经济发展的需要，便逐步摸索创造出一种新的方法来代替它们，这便是“书契”记录方法。它上承刻契记数，下接简册记事。由简单刻记和“结绳记事”发展到“书契”记录方法，是古代记账方法发展初期一个质的飞跃。
“上古结绳而治，后世圣人，易之以书契”。所谓“书契”，在《释名》一书中称：“书，庶也，记庶物也。亦言著也，著之简纸永不灭也”，“契，刻也，刻识其数也”。“书”的基本含义是指将人们要表达的事物记录在相应的载体之上；“契”字上部分左边为“丰”，代表刻划在载体之上的数字或事物的形状，右边为“刀”，代表刻划的工具，所以“契”的基本含义便是运用坚硬的工具在载体之上进行刻划，通过刻划来记录数量和事物。原始社会末期的“书契”并非只涉及经济这一个方面，但中外学者迄今所发现的人类最早的“书契”文物却是一张账单，直到公元前3000年前后，“才开始发现账单、契约和符号表以外的文献”。会计史学研究者认为，作为经济类“书契”记录方法，是由文字、数字、实物计量单位三要素构成的一种为社会所公认的通用记录方法，具有三个基本特征：第一，必须是用文字记载的。这些文字可以是原始数码，或是象形文字，也可以是等，不通过文字记录就不能称之为书；第二，必须是以刻记为主要特征。即用契刀将文字刻在龟甲兽骨或竹木之上。非刻记方式不能称之为契；第三，作为书契在记录时必须遵守相应的记录规则。无论是记数，还是记事均应如此，收藏保管也和以往不同，不能随心所欲。
书契记录方法萌芽于传说中的黄帝时代，经尧、舜、禹，直到夏代初期。在这个时期，农业、畜牧业生产的发展已达到前所未有的水平，剩余粮食的数量已相当可观，畜禽饲养不仅数量大而且品种多；制陶手工业有了新的发展，金属冶炼事业也已经出现；农业、畜牧业与手工业的分工进一步扩大；这一切导致交换关系也复杂起来，不仅有了各个氏族部落之间的交换，而且还有家族之间，以至于各个生产者之间的交换；不仅有临近地区生产者之间的交换，而且还发生了远距离交换的情况。古书中“祝融作市”以及 “北用禺氏之玉，南贵江汉之珠”等记录都从侧面反映了当时交换关系发生的情况。原始社会末期社会经济的这些显著变化，对经济事项的计量与记录提出了较高的要求。“结绳记事”与简单刻记一般只能反映经济事项的静态、比较简单的经济事项，而不易反映动态的、比较复杂的经济事项。社会经济向纵深发展，原有的计量、记录方法却已经远远落后于时代的需要，必然引起计量及记录方面的革命，这些原始的记数办法便自然而然地易位于新的经济核算方法。
（一）文字的创造
由于结绳记事和契刻记事的不足，人们不得不采用一些其他的、譬如图画的方法来帮助记忆、表达思想，绘画导致了文字的产生。
关于中华文字的起源，历史上有这样一个近似于神话的传说。黄帝统一华夏之后，感到用结绳的方法记事远远满足不了要求，就命史官仓颉想办法解决这一难题。有一天，仓颉正在思索之时，天上飞来一只，嘴里衔着的一片树叶正好掉落在他面前，上面有个明显的兽蹄印，但仓颉却辨认不出是什么野兽的蹄印，就向猎人请教。猎人说：“这是貔貅的蹄印，与别的兽类的蹄印不一样，别的野兽的蹄印，一看也知道。”仓颉听了猎人的话大受启发。他想，万事万物都有自己的特征，如能抓住事物的特征画出图像，大家都能认识，这不就是字吗？从此，仓颉便注意仔细观察各种事物的特征，譬如日、月、星、云、山、河、湖、海以及各种飞禽走兽、应用器物，并按其特征，画出图形，造出许多象形字来。这样日积月累，时间长了，仓颉造的字也就多了。仓颉把他造的这些象形字献给黄帝，黄帝非常高兴，让仓颉把这些字传授给酋长，于是，这些象形字便开始应用起来。
上述传说虽不足为据，但其内涵却不无道理，这就是文字从图画中来，最早出现的文字是图画文字。先生在《中国文字学》中说：“文字的产生，本是很自然的，几万年前旧石器时代的人类，已经有很好的绘画，这些画大抵是动物和人像，这是文字的前驱。”随着时间的推移，这样的图画越来越多，画得也就不那么逼真了。这样的图画逐渐向文字方向偏移，最终导致文字从图画中分离出来。这样，图画就分了家，分成原有的逼真的图画和变成为文字符号的图画文字。图画文字进一步发展为象形文字，便有了原始的文字。
（二）数码的创造
中国古代有“作算数”的传说。《世本》、《后汉书》、《晋书》、《》、《数术记遗》及《五经算术》中皆有相关的文字记载。传说中隶首被黄帝指派负责部落里经济计量与记录方面的事宜。当旧有的计量方法在实践中感到越来越不适用的时候，隶首遵照黄帝的要求，从长期的生活实践中归纳了从一到十数码字的造形，并且总结出运用这些数码进行简单运算的方法。这些数码和方法最后被黄帝肯定下来，并加以推广运用。
事实上，人类数字的起源与人们的双手十指有着密切的关系。结绳之法只能起记数、记事的作用，一般不能起计算的作用，因此在当时要对结绳记事的结果进行计算就得靠双手十指。所以讲：“如果手指算法可以说是计算工具的话，那么，它无疑是最早的一种。”中国的“结绳记事”与双手十指作为的运算是分不开的。在《史记》中写道：“数始于一，终于十，成于三”，较为科学地总结了数字创始的经过。在“结绳记事”时代，人们最初只是有了多与少的概念，如绳结大表示事情大，绳结多就表示东西多。而多少的比较就要依靠双手十指的计算。开始根据手指把“少”之中的起始单位确定为一，然后再用一来组合，逐渐有了二、三的概念。总之，凭靠双手十指的帮助，经过相当长的一段时间，人们才把从一到十的概念和象形建立起来。此后，人们仍然是凭靠双手十指，逐步学会运用数码进行加减运算。就这样中国祖先不仅靠双手建筑了全部数学知识的基础──古老的数的概念，而且靠着双手建筑了计算记录的基础──古老的数的概念及计算方法。20世纪30年代初在《甲骨文字研究》一书中，通过对甲骨书契中数码字的考证、研究，也得出“数生于手”的科学结论，从而进一步证实了这个问题。
（三）计量单位的创始
单一的数码及其表现方法只能表现某种经济事物的数量，却不能反映该种经济事物的性质。所以，对于具有会计意义的“书契”来讲，数的概念、数据记录及计量单位都是缺一不可的要素。在一笔经济记录中，数据记录反映事物量的方面，而计量单位则是反映事物质的方面，故每一笔正确的经济记录都是对客观事物质和量的反映。根据史书记载，祖先在创造数码及运算方法的同时，也考虑到解决度量衡及计量单位方面的问题。度量衡与实物计量单位的起源出自“秬黍”的传说，古代史家大都把“黄钟”说成衡量万物的标准，长短、轻重、宽阔，以及容量皆依据“黄钟”而定。《礼记·月令》、《史记·律书》、《汉书·律历志》、《后汉书·律历志》、《通典》、《宋书·律历志》以及《》均遵循黄钟之说。
传说的“黄钟”也产生于黄帝时代，是用竹子做的一种吹奏乐器，长约九寸，模样类似笛子。起初仅作为确定音律的乐器使用，后来黄帝才把它作为量度事物的基本标准。“秬黍”是当时普遍种植的一种粮食作物，在“黄钟”与“秬黍”之间存在着一种相互度量的关系。《汉书》的记载比较全面地概括了黄钟与秬黍之间互相量度的关系，大体是以黄钟之管，秬黍量之，派生出度量衡及实物计量单位。《汉书·律历志》讲：“度者，分、寸、尺、丈、引也……本起黄钟之长。”黄钟的长度相当于中等的秬黍九十粒，一粒为一分，十分为一寸，其余尺、丈、引均依此规律以十进位。“量者，龠、合、升、斗、斛也……本起黄钟之龠。”黄钟的容积相当于中等的秬黍一千二百粒，其容积为一龠（龠即后来之勺）。十龠为一合，其余升、斗及斛也按十进位。“权者，铢、两、斤、钧、石也……本起黄钟之重。”而重量单位同样也是以黄钟所容纳秬黍的重量为基础加以推演而成的。寸尺、合升、斤两等实物度量单位，自古代沿用至今。
考古工作者在晚期文化遗址发现了一种与后来的甲骨文相接近的文字。这些文字有的是会意字，有的则是象形文字，它们与甲骨文中的象形文字有类似之处。联系黄帝时代的仓颉造字、隶首作算数和黄钟秬黍的传说，可以推论：在中国原始社会末期已经出现了专门用于记录经济“账目”的“书契”。采用刻划方式所形成的“书契”，源于以往的简单刻记与刻符记事，采用刻契的方法，是与原始人当时具体的生产、生活环境分不开的。在那个时代，大自然所提供的与可供选择的书写物是坚硬的石块泥板、竹木，是陶器、龟甲与兽骨，这些书写物的坚硬度使得只有采取刻划的方法才能达到记录成功的目标。在“书契”的创造过程中，人们一直在数码与文字创造并使其有机结合方面摸索、前进。“书契”是有规则记录的萌芽形态。它已是一种初步具有通识性的记录，它所记载的信息已不限于记录者自己使用，而同时要便于相关者使用。对于它的刻划已有了一定的方法，其中的数码与相关文字的排列已形成了一定的顺序，同时，“书契”中的数字也不再是孤立的，它通常与计量单位相配合，从而把对某一事项的记录与另一事项的记录区别开来。此外，“书契”的规则还表现在制作与保管方面，人们在制作“书契”时也已经注意到要使它们能够在相当长的时间内可以保存下来，并且安排了收藏它们的处所，使对它们的保管与对财物的保管一致起来。数字、运算方法以及实物计量单位一出现便结合在中国萌芽状态的“书契”之中，清晰地表现了中国会计萌芽阶段的形态。经济类“书契”是文字、数码和实物计量单位的结合，它与后来夏、商时代出现的文字叙述式已较为接近，是会计由原始计量记录时代，向文明时代记账法演进的一个过渡形态。
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