关于整体变更时股东是否需纳税及发生时间之问题探究
题外话：转瞬已是2010年一季度最后一天，逝者如斯夫，不舍昼夜！过满这三月，就迎来自己真正的29周岁之日。心中有冲动有感动有灵动，在论文经历了闭关-专注-思考-困顿-顿悟-释然的今天，在关于久欲成文的问题终于成文的今天，在众多朋友齐齐在今日预约为我庆祝20岁最后一个生日的今天，在很开心地被温婉的美女邀约共进晚餐且很圆满地饕餮一顿的今天，我很满足。妥了！佘太君百岁挂帅，孙悟空500多岁西天取经，白素贞1000多岁才下凡谈恋爱，咱这30岁不到叽歪个啥子嘛！
关于公司整体变更时股东是否发生纳税义务及发生时间之问题探究
国浩律师集团（深圳）事务所& 李晓丽
一、问题的提出
有限责任公司整体变更为股份有限公司时，往往以公司净资产整体折股，或是以净资产中一部分折股，剩余部分纳入资本公积。对于在此过程中与股东相关的税务处理问题，实践中对法人股东的税务处理多无异议，而对自然人股东的个人所得税情况，业界并未形成统一认识，造成实践中对该问题处理方式的混乱状况。
从实务的角度考量，据统计，自2006年6月IPO重启以来，首次公开发行股票并上市的100多家公司在整体变更过程中，仅有几家公司对自然人股东因整体折股而新取得股本收益代扣代缴了个人所得税并予以披露，如东方传动（002164）、大立科技（002214）等。对于大部分公司而言，惯常的处理方式是并未实际代扣代缴相应税款，而是取得当地税务主管部门同意缓缴个人所得税的批复，并由公司自然人股东或控股股东做出“如被税务机关要求缴纳，则以个人资金如实缴纳税款，与公司无关”等类似表述的承诺，如天龙光电（300029）、蓝色光标（300058）等。更有一些公司采取比较大胆的做法，认为我国现行法律、法规没有就有限责任公司以净资产整体折股变更为股份有限公司时，其自然人股东是否应该交纳个人所得税问题做出明确规定，故无须缴纳个人所得税，如士兰微（600460）。
由此可见，对于有限责任公司整体变更为股份有限公司时，股东是否发生纳税义务及随之而来的纳税义务发生时间问题，鉴于我国相关税务法律、法规并未有明晰的、系统的规定，实务处理较为混乱，而从税收征管的角度看，征收标准的不清晰必然给当事人逃税或恶意避税和政府部门权力寻租情况提供了契机，进一步对社会经济秩序造成危害。本文拟从法律分析的角度对该问题进行探究，以期厘清“内中玄机”，为实务处理提供较为明确的指引。
二、净资产折股的实质
净资产是属企业所有、并可以自由支配的资产，即所有者权益。根据我国日实施的新的《企业会计准则——基本准则》第26条和27条之规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，又称为股东权益。其来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等,一般由实收资本或者股本、资本公积、盈余公积和未分配利润等构成。
有限责任公司以净资产折股整体变更为股份有限公司时，通常分为三种情况，即：（1）按照1∶1比例整体折股；（2）净资产中一部分折股，其余转入资本公积，公司股本大于整体变更前股本；（3）净资产中一部分折股，其余转入资本公积，公司股本在整体变更前后未发生变化。我国现行《公司法》明确规定了资本公积金可以直接转为公司资本的用途，对于净资产中的其他构成部分折股的情况，其实质分别是：对于情况（1），如果存在公司将未分配利润或者将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本的，实际上是该公司将未分配利润或盈余公积金以股息、红利方式向股东进行了分配，股东再以分得的股息、红利增加注册资本；对于情况（2），鉴于其增加了股本总额，如果存在情况（1）中所述情形，则同样是公司分配股息、红利、股东再增资的过程；对于情况（3），鉴于股本总额在整体变更前后为发生变化，其实际上只是公司将盈余公积和未分配利润直接转入了资本公积，仅是公司净资产在不同会计科目间的变动，且并未形成向股东派发股息、红利等情况。而对于盈余公积和未分配利润直接转入了资本公积的情况，也通常只产生于有限责任公司整体变更为股份有限公司的特定条件下。
总之，以净资产折股不外乎是以下四种实质结果：（1）资本公积转增股本；（2）盈余公积（法定公积金和任意公积金）转增股本；（3）未分配利润转增股本；（4）未分配利润和盈余公积转为资本公积。下文将对该四种实质结果予以分析。
三、关于自然人股东是否发生纳税义务及发生时间问题
（一）关于是否发生纳税义务
1、资本公积转增股本
《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]第198号）文中明确规定，“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”。在《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[号）中又进一步明确了国税发[号文中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
由此可知，对于资本（或股本）溢价发行收入所形成的资本公积金，转增股本时自然人股东不用缴纳个人所得税。
但资本公积科目在会计处理上一般包括“资本（或股本）溢价”、“接受捐赠非现金资产准备”、“股权投资准备”、“拨款转入”、“外币资本折算差额”、“关联交易差价”、“其他资本公积”等明细科目。对于除资本（或股本）溢价发行收入之外形成的资本公积金，其转作股本时自然人股东是否应该缴纳个人所得税目前依然未有明确规定。笔者认为，资本（或股本）溢价是原股东以自有资产投入公司而形成的所有权权益，而有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额，故该部分资产形成的资本公积转增股本时并未在股票票面价值上使原股东直接受益，即并未取得我国现行《个人所得税法》上所称的“所得”，因而不需纳税。但对于除此以外的原因构成的资本公积金，因并非原股东直接投入公司的财产，如果该类资本公积金转增股本，则应该被认为属于《个人所得税法》上所称的“所得”，应该依法缴纳个人所得税。
2、盈余公积（法定公积金和任意公积金）转增股本
《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]第198号）除对资本公积金转增股本是否应该纳税情况予以规定外，还规定“股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税”。该政策在《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税的问题的批复》（国税函发[1998]第333号）中得到进一步强调和说明。国税函发[1998]第333号文指出，“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据（国税发[号）精神，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴”。
实务中，各地亦是按照上述政策具体操作的，例如在《山东省地方税务局关于企业类型变更过程中实收资本变动征免个人所得税问题的批复》（鲁地税函[2009]97号）中，明确答复“山东尤洛卡自动化装备股份有限公司整体改制过程中，用盈余公积金和未分配利润转增的公司股本1825.77万元（其中：盈余公积金转增198.91万元，未分配利润转增1626.86万元）部分，应按照‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税”。
故而，对于盈余公积（法定公积金和任意公积金）转增股本的情况，自然人股东需要缴纳个人所得税。
3、未分配利润转增股本
该种情况与盈余公积转增股本类似。（国税发[号）规定，“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资方企业应确认投资所得的实现”。因此，有限责任公司整体变更为股份有限公司时以净资产中的未分配利润转增股本的视同为利润分配行为。因而自然人股东亦需缴纳个人所得税。
4、未分配利润和盈余公积转为资本公积
按照现行《个人所得税法》的规定，自然人是就其“所得”依法纳税。对于未分配利润和盈余公积转为资本公积的情况，自然人股东并未实际取得相应收入，现行的税收法律、法规及规范性文件亦未明确规定该种情况下个人需缴纳税款，且从我国关于公司整体变更时自然人股东纳税义务发生时间的规定来看（详见下文），亦暗含上述意思。因而，笔者认为仅仅是发生未分配利润和盈余公积转为资本公积，而并未伴随相应的配股等分配行为时，自然人股东无需缴纳个人所得税。
（二）关于纳税义务发生时间
《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税的问题的批复》（国税函发[1998]第333号）中规定，“对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴”。在财政部《关于个人所得税若干问题的通知》中亦规定，“根据个人所得税法的规定，所得税应在所得实现时征收。而所得实现的条件是指发生了纳税的法律义务。因此，对于劳务报酬所得，实现所得的时间应从纳税义务人取得所得时或者是支付单位支付款项时，为所得的发生时间”。虽然财政部这一通知已于1997年失效，但可以看出我国实务操作中对纳税义务发生时间的一致性论定。
综上，笔者认为，对于整体变更过程中自然人股东需要缴纳个人所得税的，税款应由股份有限公司在有关部门批准增资（如有）、公司股东会决议通过后代扣代缴。
（三）例外情况
根据2007年修订后的《中华人民共和国个人所得税法》第五条之规定，对于下列情形之一的，经批准可以减征个人所得税，即（1）残疾、孤老人员和烈属的所得；（2）因严重自然灾害造成重大损失的；（3）其他经国务院财政部门批准减税的。2008年修订后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十六条规定，税法第五条所说的减征个人所得税，其减征的幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。因而对于符合相关法律、法规及规范性文件规定的，亦可发生减征个人所得税的情况，需根据个案实际灵活处理。
四、关于法人股东是否发生纳税义务及发生时间问题
（一）关于是否发生纳税义务
我国现行的《中华人民共和国企业所得税法》（日起实施）在第二十六条规定了企业的四项免税收入，其中包括：（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。企业所得税法实施条例第八十三条规定：企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
企业所得税的应纳税所得额为企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。也就是说，对符合条件的居民企业之间的权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的权益性投资所取得股息、红利所得，一方面是作为企业所得税的应税收入，另一方面同时是作为企业所得税的免税收入，所以，法人股东在公司整体变更为股份有限公司时，就其获得的股息性质的投资收益可不缴纳企业所得税。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）亦明确规定，“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。
（二）关于纳税义务发生时间
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）中规定“企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现”，即被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期为纳税义务发生时间。
鉴于法人股东在公司整体变更为股份有限公司时，就其获得的股息性质的投资收益可不缴纳企业所得税，故该纳税义务发生时间问题对公司整体变更时的法人股东并不适用。
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来源：中国税务报&作者：郭洪荣&赵宇晶&时间：
关于股权溢价或资本溢价所形成资本公积转增实收资本或股本，是否缴纳企业所得税问题有两种观点：第一种观点认为，转增环节和以后股本处置环节均不需要缴纳；第二种观点认为，转增环节暂不缴纳，以后处置环节应当缴纳。笔者认为，第二种观点是错误的，举例分析如下。
根据A公司实收资本和资本公积两个账户记录，截至&2011年10月31日，A公司收到甲、乙、丙三个法人公司股东出资1600万元（甲700万元，乙700万元，丙200万元）。其中，按其在注册资本中所占份额（甲40%、乙40%、丙20%）计入实收资本1000万元（甲400万元，乙400万元，丙200万元），实际出资额大于实收资本的差额600万元作为资本溢价计入资本公积（甲出资300万元，乙出资300万元，丙出资0）。甲、乙、丙三个股东分别将出资款计入长期股权投资，确认长期股权投资成本，甲700万元，乙700万元，丙200万元。
2013年1月，甲、乙、丙三个法人股东决定，将600万元资本溢价转增资本。资本溢价在三个股东之间分配上有两种选择。方案一：将600万元资本溢价直接转增原出资人的实收资本，稀释丙的持股比例。方案二：将600万元资本溢价按持股比例分别转增甲、乙、丙三个法人股东的实收资本，丙股东在没有支付对价的情况下获得了A公司实收资本120万元。
被投资企业A公司执行方案一时，应在资本公积和实收资本两个科目间进行转账处理，借记资本公积600万元，贷记实收资本600万元（甲乙各转增300万元）。执行方案二时，应在资本公积和实收资本两个科目间进行转账处理，借记资本公积600万元，贷记实收资本600万元（甲240万元，乙240万元，丙120万元）。
股东的账务处理，执行方案一时，各自长期股权投资成本未发生变动，不需要进行账务处理，不调整长期股权投资的计税基础，不需要确认投资收益。执行方案二时，资本溢价按持股比例分别转增甲、乙、丙三个法人股东的实收资本，没有改变A公司的股权结构，甲、乙、丙三个法人股东的长期股权投资的历史成本并没有发生变化。
方案二的难点在于，丙法人股东未支付对价获得120万元的A公司实收资本，应如何确定交易性质、会计处理、所得税处理？解决问题的前提，是交易定性。
执行方案二时，丙法人股东未支付对价获得120万元A公司股权的交易，是A公司所有者权益内部结构变更行为。交易结果是：甲、乙、丙三个股东将在出资新设环节拥有的A公司所有者权益中的资本溢价，由资本公积转换为实收资本，实收资本增加，资本公积减少，净资产总额没有改变，并没有改变甲、乙、丙三位股东的持股比例。
资本溢价转增资本的交易性质是：净资产登记变更行为和会计上净资产形式转换行为，既不是股东间的股权转让行为，又不是企业股东由被投资企业取得收益的分配行为，更不是丙股东接受捐赠行为。
因为，转让或捐赠行为是交易双方对资产所有权的处置，变更的结果是净资产所有人的变更。而A公司处置资本溢价未发生净资产所有权的变化，仍为A公司甲、乙、丙三个股东按持股比例拥有的所有者权益。所以，A公司处置资本溢价不应定性为转让或捐赠行为。
分析上述交易过程，丙股东对甲、乙股东出资形成资本溢价120万元的所有权，在出资环节已经取得，而不是在转增资本环节取得。丙股东在资本溢价转增资本环节，没有取得企业所得税的应税所得，没有发生纳税义务，不存在本环节暂不缴纳的问题。
股权溢价所形成资本公积转增实收资本的所得税处理的文件依据是《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）。该文件规定：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业，也不得增加该项长期投资的计税基础。根据79号文件的规定，在资本溢价转增实收资本时，应当注意两个问题，一是转增环节，不确认投资收益，不增加股东方的长期股权投资记录的投资成本；二是未来资本处置环节，甲、乙、丙三个股东方的长期股权投资成本，应根据各自在长期股权投资账户中记载的计税基础确认，而不是依据A公司的实收资本账户确认。
在未来处置时，比如2015年甲、乙、丙三个法人股东转让A公司100%股权，总交易价1800万元，其中，甲720万元，乙720万元，丙360万元。甲、乙两个股东各产生处置所得20万元（转让收入720万元-股权成本700万元），丙产生处置所得160万元（转让收入360万元-股权成本200万元）。
作者单位：北京洪海明珠税务师事务所
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张伟大师：从PE溢价征税时点说起
从PE溢价征税时点说起
—资本溢价转增注册资本税收问题探析
日前，一位来自深圳的PE从业者通过微博宣称，上海市部分区已经开始对PE资本公积转注册资本开始征收25%所得税。这则微博很快引起了媒体注意，开始热议资本溢价转增注册资本的纳税时点问题。笔者试对资本溢价转增注册资本是否征收所得税进行分析。
M公司由两位自然人股东张先生和李先生创立，注册资本1000万元，张先生和李先生分别持有60%和40%股份。2012年2月，由于A创投机构（有限责任公司）看中M公司的未来发展前景，拟对M公司进行投资，经评估M公司价值为4000万元，因此A创投机构注入资金4000万元，其中1000万元作为注册资本，另外3000万元作为资本溢价。M公司增资扩股后，张先生、李先生、A创投机构分别持股30%、20%、50%。
2012年3月，M公司将资本公积3000万元全部转增注册资本资本，转股后，张先生名下的注册资本为1500万元，李先生名下注册资本为1000万元，A创投机构名下注册资本为2500万元。
2012年4月，自然人股东李先生将其持有的20%股权作价2000万元转让给张先生，C创投机构将持有的50%股权作价4500万元也转让给张先生，至此张先生持有M公司100%股权。
税收分析：
（一）A创投机构税收分析
1、A创投机构投资时
A创投机构投资时，该项投资行为不涉及企业所得税问题。同时M公司接受投资的行为，虽然形成了3000万元的资本溢价，但其仍属于投资者的投入，不属于纳税范围。
2、M公司用3000万资本公积转增资本时
此时，虽然A公司持有M公司的注册资本金额由1000万元，增长到2500万元，但是资本溢价属于投资者投入的一部分，而所得税应当是对股东投入成本取得的所得征税，而不能对投入成本本身征税，资本溢价和注册资本都是股东投入的组成部分，其身份转换，并不能产生所得，因此A创投机构对转股的1500万元资本公积不确认所得。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函【2010】79号）文件对此作出了明确的规定：投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。即，在该项转股过程中，A创投机构不能认为取得了1500万元的股息、红利，同时其投资的计税基础4000万元也不能变化。
3、A创投机构转让股权时
A创投机构转让股权所得=0（万元）
A公司缴纳企业所得税=500万&25%=125（万元）
《企业所得税法实施条例》第56条规定，企业的各项资产，包括投资资产等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。因此，A创投机构投资时实际发生的支出4000万元，作为计税基础，虽历经M公司资本公积转股不做变化。
（二）李先生的税收分析
1、A创投加入前对M公司评估时
A创投机构投资时对M公司进行了评估，此时M公司估值为4000万元，李先生持股40%，其持有股权的公允价值为1600万元，而李先生投资成本仅为400万元，虽然此时李先生持有股权实际上已经增值，但是该项增值未得到实现，根据所得实现方可纳税的基本规则，李先生的所得尚未实现，因此无纳税义务。
2、A创投机构投资时
A创投机构投资后，M公司的所有者权益变为5000万元，李先生持股比例由40%稀释为20%，所有者权益由400万元变为1000万元，增加了600万元。
一种观点认为，由于A创投机构的加入，李先生的所得得到了实现，即李先生转让了20%股份给A创投机构，得到了600万元所得。例如：大连地税局《关于明确个人所得税征收管理若干具体问题政策适用的通知》（大地税函【号）第三条第二款规定：股东因企业追加投资而从其他股东支付的溢价中取得个人收益时，按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
但这并不是主流观点，也未得到总局的认可，且何为“从其他股东支付的溢价中取得个人收益”，其理解也存在模糊之处。
其实，对于李先生而言，即使A创投机构没有加入，其投资资产也已经从400万元增值到1600万元，共增值1200万元。只不过由于A创投机构的加入，使得其中的600万元显性而已，李先生只是被动稀释股份，并没有转让股份，其所得并没有实现，此时对李先生征税缺乏税法依据。
3、M公司转股时
M公司资本公积转增资本后，李先生的注册资本金额变为了1000万元，且转股的600万元为A创投机构投入的，此时对李先生是否征税就产生了争议：
第一种意见：对李先生不征税，但是其计税基础仍然按照400万元确认。未来李先生转让股权给张先生时1200万元资产隐含增值全部实现。
（1）资本溢价转股时，不征税，也不增加李先生的计税基础，其计税基础按照初始投资成本确认。
（2）李先生转让股权时，尽管其账面注册资本为1000万元，但是所得=1600万-400万=1200万元，李先生应该缴纳个人所得税240万元。
以上做法，同企业所得税的规定是相符的。笔者认为按照这种做法比较合理。一是，李先生此时并未实际取得现金流，虽然A投资机构的加入为M公司带来了现金流，但是该现金流依然沉淀在M公司，李先生并没有取得，就如在A投资机构没有投资以前，M公司也可能沉淀利润现金流，但是该项利润也未被李先生实际取得一样，不符合所得实现的基本规则；二是，资本溢价转增资本，说到底是股东投入成本的一部分（资本溢价）转为另一种表现形式（注册资本）而已，其本质都是投资者投入成本的划转，并非股东投入成本赚取的利润，而所得税是对股东投入成本赚取的利润征税，而不能对股东投入成本征税。正如苹果树理论所言，所得税是对苹果树结下的苹果征税，而绝不能对苹果树本身征税。虽然A创投机构投入的溢价转到了李先生注册资本账面上，但在李先生没有实际取得之前，只不过是账面结转的“水中花、镜中月”而已。三是，如果此时对李先生征税，由于李先生并未取得现金，其缺乏纳税能力，虽然可以规定由M公司在溢价中扣缴，但会明显减弱M公司融资的效果，也并非良策。四是，个人所得税作为劫富济贫的“罗宾汉”税，对富人征税固然解气，但总得等到富人实际取得现金流后再征税，才更加妥当，否则竭泽而渔，只能损害投资的效率。
可惜笔者认为合理的第一种观点并不符合现行税收政策，现行政策规定对有限责任公司的资本溢价转增资本当时就要征收个人所得税，而不是待该项股权转让时再行确认。
第二种观点（现行税政），对李先生资本溢价600万元转增资本按照股息红利征收20%个人所得税，同时增加李先生持有股份的计税基础。
（1）资本溢价转注册资本时，对李先生征收个人所得税=600万&20%=120（万元）
（2）李先生持股成本由400万元增加为1000万元。
（3）未来李先生转让股权给张先生时缴纳个人所得税=（）&20%=120（万元）
李先生两次合计缴纳个人所得税240万元，同第一种意见最终缴纳的个人所得税相同，不过第二种意见李先生在并未实际取得所得时，已经提前缴纳了120万元个人所得税。
《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发【号）文件规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。
但是《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函【号）文件又规定，《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发【１９９７］１９８号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
就是根据上述文件，得出结论，除了股份公司股票溢价转增资本不必缴纳个人所得税以外，有限责任公司资本溢价转增资本根据现行税法规定，应该缴纳个人所得税。
国家税务总局之所以规定有限责任公司资本溢价转增资本征收个人所得税，是由于在出台文件的1998年当时，即使上市公司的原始股股东转让股票也不征收个人所得税。因此如果对有限责任公司资本溢价转增资本不征收个人所得税，未来如果有限责任公司上市后，其股权折股后转让股票又不征税，该项所得就永远征收不到了。因此，在出台政策当时，对有限责任公司股东资本溢价转增注册资本征税，具有堵塞税收漏洞的一面，有一定的合理性。而对于股票溢价转增股本，原本转让股票不征收个人所得税，是出于鼓励股票市场发展的目的，因此股票溢价转增股本自然也就不征收个人所得税了。值得注意的是，这里的股票溢价既包括公开发行股票的上市公司，也包括不公开发行股票的上市公司，只要是股票溢价转增资本均不征收个人所得税。
然而，日以后，根据财税【号文件规定，对ipo上市的限售股股东转让股票也要按照财产转让所得征收20%个人所得税，因此国税函【号文件堵塞税收漏洞的前提已经不存在，因此笔者以为，总局应该研究是否改变这种对所得尚未实现就征税的政策，改为无论有限责任公司还是股份公司，其资本（股票）溢价转增资本时，均不征收个人所得税，将纳税环节定在转让股权时，以符合税法基本原理。
（三）对张先生缴纳个人所得税的分析同李先生。
张先生持有M公司100%股权，M公司注册资本为1000万元；王先生于2012年1月以1200万元投资于M公司，其中1000万元为注册资本，200万元为资本公积；2012年2月，李先生以2000万元入股，其中1000万元为注册资本，1000万元为资本公积；至此，M公司注册资本为3000万元，资本公积为1200万元，张、王、李三位先生各占三分之一股份。
2012年3月，为了达到资质要求，M公司用1200万元资本公积转增资本，转增资本后，三位股东账面注册资本均为1400万元。
2012年4月，王先生将其持有的33.33%的股份全部转让原股东张先生，取得股权转让所得1400万元；李先生将其持有的33.3%股权也转让给了张先生，取得股权转让所得2000万元。
税收分析：
（一）张先生的纳税分析
根据国税函【号文件规定，张先生在资本溢价转增资本时，由于新股东的加入，取得了溢价部分，应该缴纳个人所得税400万&20%=80（万元）
（二）王先生的纳税分析
对于王先生来说，投资入股时，形成了200万资本公积，而资本公积转增资本部分是400万元，因此可以看做转增资本的400万资本公积中，有200万元是由王先生自身投入的，其并没有取得所得，无需缴纳个人所得税，也不能增加计税基础，而剩余的200万部分是王先生从李先生投资增加的资本公积1000万元中得到的，因此应该征收个人所得税，并同时增加计税计税。
1、资本公积转增注册资本时
王先生缴纳个人所得税=200万&20%=40（万元）
2、王先生转让股权时
王先生缴纳个人所得税=1400-（）=0
（三）李先生的纳税分析
由于李先生投资时产生了1000万元的资本公积，而李先生资本公积转增资本部分只有400万元，因此可以认定李先生是以自身投入的资本公积转增资本不应征收个人所得税，其计税基础保持2000万元不变。
李先生转让股权时，股权转让所得为0，李先生平进平出，不缴纳个人所得税。
（四）对张、王、李三位股东均按照400万所得额征收个人所得税的观点不妥。
目前，还有一种观点是，在资本公积转增资本时，张、王、李三位股东均对资本公积转股金额400万元征收个人所得税，并同时增加投资的计税基础。个人认为，对资本公积转增资本已属不妥，这种计税方式更为不妥。在本例中，王先生和李先生的纳税就会变为：
1、资本公积转增资本时
王先生个人所得税=400万&20%=80（万）
李先生个人所得税=400万&20%=80（万）
2、王先生转让股权时
王先生个人所得税=1400万-（）=-200（万元）
李先生个人所得税=2000万-（）=-400（万元）
王先生和李先生居然都出现了股权转让亏损，而之所以造成这种情况，就是由于前述资本公积转增资本时，一律按照转股数额征收个人所得税的结果。转股时缴纳的税款，在股权转让时转化为了计税基础，在没有足够股权转让所得的情况下（如李先生至少按照2400万元转让），会导致自然人在实际没有所得的情况下，多缴纳了个人所得税。这一点从李先生纳税情况更为明显，李先生投入2000万元投资成本，转让股权取得收入也为2000万元，其结果却是400万元资本公积转增资本部分缴纳了个人所得税，而这400万元又形成了股权转让亏损，显然不合理。
综上所述，可以得出三个结论：
第一，对于新股东加入后产生的溢价，老股东何时缴纳个人所得税的问题，可以分为三种意见，一是在增资扩股产生溢价时，二是在资本溢价转增资本时，三是在股东转让股权时。目前对限责任公司资本溢价转增资本，现行税收政策明确要求缴纳个人所得税，但是在上市公司限售股转让已经缴纳个人所得税的政策环境下，笔者以为该政策有进一步研究改善的空间；
第二，资本公积转增资本缴纳个人所得税后，股东应该增加其股权的计税基础，虽然税法中对此无明确界定，但其属于基本税法原理，在实践中应当不会存在异议；
第三，有限责任公司资本公积转增资本是只对取得新股东投入资本公积的原股东征税，还是对所有股东资本公积转增资本部分一律征收个人所得税，目前政策并不明确，笔者以为，应该只对原股东征税。
期待，总局进一步明确税政，并完善配套政策。
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