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换股并购企业会计核算方法初探
作者：单玉玲　发布时间： 10:52:46　来源：
　　【摘要】换股并购，即指收购企业通过增发本公司的股票，以新发行的股票替换目标公司的股票，达到收购目的的一种并购方式。这种并购方式更多适用于“友好兼并”（这种“友好”的意义主要是针对并购双方的企业层的）。本文就这一并购方式的会计核算方法加以探讨。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　　　一、换股并购的特点　　　　（一）换股并购使得收购不受并购规模的限制　　现金收购通常有“以大吃小”的特征，而换股并购可以在一定程度上摆脱并购中资金规模的限制，因此它可以适用于任何规模的并购。但由于股价的波动使收购成本难以确定，换股方案不得不经常调整，因此，这种方式常用于善意收购。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　（二）换股并购通常会改变并购双方的股权结构　　现金支付方式不会改变并购方原有股东在新合并公司的股权结构；而换股并购由于并购时增发了新股，所以并购双方股东在新合并公司的股权结构将发生变化，一些大股东的地位可能会削弱，甚至会由于合并失去原有的控制权。同时，并购通过影响每股收益的高低而对公司股权价值产生影响。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　（三）换股并购避免了短期大量现金流出的压力，降低了收购风险　　这种并购融资方式为日后的经营创造了宽松的环境，而被购并方则也得到了具有长期增值潜力的并购方的优质股票。另外，在跨国并购中采用换股方式，在两国的国际收支平衡表上可以相互冲销，不涉及巨额现金的国际流动。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　（四）换股并购可以取得税收方面的好处　　换股并购即是收购者将本身股票当作价金付给目标公司股东。从税收角度看，收购方支付股票应该比现金更受卖方欢迎。一般若是现金，则必须在当年度就申报所得进行纳税；而若以股票支付，卖方唯有在出售时，方需对利得加以课税，因而在税收上对卖方较有利。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　（五）换股并购会受到各国证券法规的限制　　由于采用换股并购，涉及发行新股、库藏股等问题，因此审批手续比较繁琐，耗费时间比较长，从而会给竞争对手提供机会，目标企业也会有时间布置反收购措施。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　　　二、会计核算方法的选择　　　　（一）分清并购按法律形式分类和按经济实质分类是正确选择会计处理方法的钥匙　　吸收合并属于购买性质的，兼并方属于购买方，而被兼并方属于被购买方；创立合并就是股权联合形式的合并，因为它们是联合成立一个新企业。事实上两种分类间没有必然的内在联系。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　（二）并购与被并购方的企业权益应当结合在一起　　从企业的并购形式来看，购买法把企业并购看成是企业的购买行为，权益集合法把企业并购看成是经济资源的结合，特别是当双方企业规模相当且采用换股方式进行并购时，不像是一家企业“购买”另一家企业，更像是两家企业的平等结合。因为交换股票只是并购双方股东之间的交易，与企业主体无关，双方股东交换股票实质上是双方共同承担两家企业的风险与报酬，如是，双方企业的权益就应当结合在一起。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　（三）从并购形式的角度来看，换股并购的企业应当选择权益集合法　　企业在选择运用购买法还是权益集合法时，应根据并购业务的实质而定，而不应只是简单规定其应采用何种方法。当企业主要采用现金或其他资产为支付形式进行并购时，应采用购买法进行核算；在有些并购业务中，企业并不是通过支付现金，而是以增发的股票来换取被并购企业原有的股权，达到并购的目的，这种方式的并购就难以辨认谁是购买者、谁是被购买者。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　因此从实质重于形式的原则，采用权益集合法较为合理。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　　　三、权益集合法核算　　　　（一）权益集合法在会计处理上具有的特点　　1.参与合并各方的资产、负债继续按原来的账面价值记录，不需要调整为公允价值。但为了保持合并后企业会计方法的一致性，仍需调整和消除合并企业各方因会计政策不一致所导致的差异。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　2.企业并购不视为购买行为，不存在购买价格，也不存在并购成本超过所取得或控制净资产的公允价值等问题，因而不会产生商誉的确定与摊销问题。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　3.参与合并企业各方合并前后的经营成果都要包括在合并存续实体内，以反映截止合并日已实现的损益及以前年度累积的留存收益，因此，合并生效日的确定对合并财务报表不会产生影响。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　4.企业合并时产生的相关费用一般作为费用或冲减资本公积。与购买法相比，权益集合法所追求的是反映合并主体各方的连续性，其会计处理相对简单。由于权益合并性质的企业并购不存在各相关企业股东之间的交易，不涉及企业之间的经济资源分配，从而该种并购方式下的权益集合法不需要对资产和负债进行重新确认和计量，只需要将参与合并的各企业的资产、负债、收入和费用按账面价值相加构成合并后的新实体的资产和负债，并调整股东权益。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　（二）权益集合法的缺陷　　随着我国经济的迅速发展，企业之间的换股并购业务也越来越多，笔者认为，虽然换股并购应采用权益集合法，但是权益集合法也存在一定的缺陷。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　1.权益集合法存在利润操纵的空间。由于权益集合法下企业合并采用简单的账面价值法，合并前后的会计报表数据容易被人为操纵。同时，权益集合法还会导致企业合并以后年度的利润操纵，合并企业资产公允价值和账面价值之间的差额形成一种资产储备，合并企业可以通过出售资产将资产的公允价值和账面价值的差额转化为利润从而达到操纵利润的目的。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　2.无形资产日益重要且在并购企业中的份额加大，使用者需要更完善的关于无形资产及商誉的信息，而权益集合法只能确认以前有的无形资产，不能满足现代信息使用者的需要。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　3.权益集合法可能被滥用。权益集合法在我国企业合并中的运用缺乏严格的适用条件，具有较大的随意性，易导致权益集合法的滥用。如存在关联关系的企业合并容易导致权益集合法在使用时失去公允性。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　总之，在我国企业并购中会计处理方法的确定，应在借鉴国际惯例的同时充分考虑我国企业的实际情况及我国具体的会计环境。企业并购所运用的两种会计核算方法――购买法和权益集合法在短时期内将分工并存，而权益集合法将主要运用于共同控制下的企业合并，因此换股并购企业应采用权益集合法。与此同时，我们也应看到该方法在客观上的缺陷，如：容易达到操纵利润的目的，对会计报表的粉饰等。因此，为尽量减少其负面影响，迫切需要制定出适合我国国情并与国际惯例相协调的合并会计报告准则，从概念、使用条件规范两种会计方法的应用。同时，权益集合法的运用也应受到合理的监督和严格的控制。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。<fontvaJQszVqqp3Dyth4　　
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高新兴(300098)公告正文
高新兴：广东正中珠江会计师事务所有限公司关于公司收购重庆讯美电子有限公司股权转让方业绩承诺及补偿事项的会计处理问题说明
公告日期：
广东正中珠江会计师事务所有限公司&
关于高新兴科技集团股份有限公司收购重庆讯美电子有限公司
股权转让方业绩承诺及补偿事项的会计处理问题说明
关于高新兴科技集团股份公司收购重庆讯美电子有限公司股权转让方业绩
承诺及补偿事项的会计处理的解释如下：&
一、重庆讯美&51%股权转让情况：&
2011&年11&月9&日公司分别与重庆泰克数字技术有限公司（以下简称“重庆
泰克”）、胡永忠签订了《重庆泰克数字技术有限公司向广东高新兴通信股份有限
公司转让所持重庆讯美电子有限公司&36.114％股权的股权转让协议》及其补充协
议、《胡永忠向广东高新兴通信股份有限公司转让所持重庆讯美电子有限公司
14.886％股权的股权转让协议》及其补充协议；2011年11&月28日，公司分别与
重庆泰克和胡永忠签订了《重庆泰克数字技术有限公司向广东高新兴通信股份有
限公司转让所持重庆讯美电子有限公司&36.114％股权的股权转让协议之补充协
议（二）》、《胡永忠向广东高新兴通信股份有限公司转让所持重庆讯美电子有限
公司14.886％股权的股权转让协议之补充协议（二）》（以上协议统称《股权转让
协议》）。&
重庆讯美于&2011&年&12&月&16&日完成上述股权转让的工商变更登记，本次股
权收购完成后，公司持有重庆讯美&51%股权，重庆讯美成为公司控股子公司。&
二、利润承诺及补偿条款：&
上述《股权转让协议》约定了股权转让方重庆泰克和胡永忠的以下承诺与补
偿条款：&
①&&2011&年度利润承诺与补偿&
利润承诺：重庆泰克和胡永忠承诺重庆讯美截至&2011&年&12&月&31&日净资产
不低于&4,900&万元，重庆讯美&2011&年度归属于母公司股东的扣除非经常性损益
后的净利润不低于人民币&2,500万元；&
补偿义务：如重庆讯美截至&2011&年&12&月&31&日净资产（经具有证券业务资
格的审计机构审计）低于乙方承诺净资产，重庆泰克和胡永忠在审计报告出具后30日内按重庆讯美实际净资产与承诺净资产差额的&3倍（净资产差额×3×51%），
以现金方式对高新兴进行补偿；如重庆讯美&2011&年度归属于母公司股东的扣除
非经常性损益后的净利润（经具有证券业务资格的审计机构审计，以下称“实际
净利润”）低于乙方承诺同期净利润，重庆泰克和胡永忠在审计报告出具后&30
日内按重庆讯美实际净利润与承诺净利润差额的&3&倍（净利润差额×3×51%），
以现金方式对高新兴进行补偿。&
②&&2012年-2014&年利润承诺与补偿&
利润承诺：重庆泰克和胡永忠承诺重庆讯美&、2014&年度归属于
母公司股东的扣除非经常损益后的净利润分别不低于&4,000&万元、4,800&万元、
5,200万元。&
补偿义务：如果未达到前款规定，则重庆泰克和胡永忠须按照本协议的约定
向高新兴进行补偿。重庆泰克和胡永忠在重庆讯美每一年度审计报告出具后&30
日内按重庆讯美实现的归属于母公司股东的扣除非经常性损益后的净利润（经具
有证券业务资格的审计机构审计）与承诺同期净利润差额的&2倍（净利润差额×
2×51%），以现金方式对高新兴进行补偿。高新兴并有权从未付的股权转让款中
扣除应付补偿款项，补偿款项不足部分由重庆泰克和胡永忠以现金补足。&
③减值测试及现金补偿条款&
同时，在《股权转让协议》约定了股权转让方的如下减值测试及现金补偿条
款：在承诺年度期限届满时，公司将对重庆讯美&51%的股权进行减值测试，重庆
讯美51%的股权实际价值低于账面价值，而坏账准备提取不足的或跌价准备提取
不足的，应额外计提期末减值额，转让方应按期末减值额的&1倍数额以现金形式
向受让方另行补偿。&
三、股权转让方承诺的履行情况：&
①重庆讯美2011&年度利润承诺及补偿的履行情况&
截止日，重庆讯美经审计的总资产和净资产分别为9,061.16
万元和&5,092.38&万元；2011&年度实现营业收入、净利润分别为&11,502.14&万元、
2,619.35&万元，其中归属于母公司股东的扣除非经常性损益后净利润为&2,616.21
万元，达到了《股权转让协议》中约定的承诺。&
②重庆讯美2012&年度利润承诺及补偿的履行情况&经审计，重庆讯美&2012年度实现营业收入&11,919.35万元，净利润&2,888.03
万元，其中归属于母公司股东的扣除非经常性损益后净利润为&2,864.19&万元。&
根据《股权转让协议》的约定，重庆泰克和胡永忠承诺重庆讯美&2012&年度
归属于母公司股东的扣除非经常损益后的净利润分别不低于&4,000万元，并按归
属于母公司股东的扣除非经常性损益后的净利润与承诺同期净利润差额的&2&倍
（净利润差额×2×51%），以现金方式对公司进行补偿。重庆泰克应补偿公司利
润承诺补偿款&820.38&万元、胡永忠应补偿公司利润承诺补偿款&338.15&万元，合
计为1,158.53万元。&
2012年，高新兴仍有&1,850万元股权转让款未付。根据《股权转让协议》的
约定，重庆泰克和胡永忠向公司签订了确认函，同意从未付的股权转让款&1,850
万元中扣减其应补偿给公司的&2012&年度利润承诺及补偿款&1,158.53&万元，剩余
691.47万元股权转让款未付。由此，重庆泰克和胡永忠履行了其对重庆讯美&2012
年度的利润承诺及补偿。&
③重庆讯美预计利润承诺及补偿情况&
由于重庆讯美&2012&年度的净利润未达到&2011&年高新兴收购重庆讯美&51%
股权时的预期值，存在减值的现象，公司对重庆讯美&51%股权可回收价值进行了
减值测试。&
公司聘请了具有证券期货业务资格的资产评估机构广东中联羊城资产评估
有限公司对重庆讯美51%股权可回收价值进行了资产评估。资产评估机构以2012
年&12&月&31&日为基准日，出具了中联羊城评字[2013]第&WKMQC0022&号《评估
报告》（以下简称《评估报告&2012》）。评估机构采用收益法评估，评估结果为重
庆讯美51%股权的可回收价值的评估值为&11,774.60&万元。&
《评估报告2012》预测重庆讯美2013年度、2014年度实现净利润&1,761.53
万元、1,998.90&万元，未达到重庆泰克和胡永忠应承诺的&2013&年、2014&年实现
扣非后的净利润&4,800&万元、5,200&万元。根据《股权转让协议》中有关利润承
诺及补偿的约定，预计重庆泰克和胡永忠因重庆讯美&年净利润预测
数未达到利润承诺应补偿给公司的补偿款为&3,099.24万元和3,265.12&万元，合计
为6,364.36万元。&
四、对履行承诺追加的保证措施：&重庆讯美51%股权转让方重庆泰克和胡永忠预计因履行2013年和2014年对
重庆讯美利润承诺的补偿应付公司&6,364.36&万元，扣除公司尚有&691.15&万元股
权转让款未付，尚有&5,672.89万元原《股权转让协议》未设立保证措施。原《股
权转让协议》亦未对减值测试补偿条款设立保证措施。&
重庆泰克和胡永忠对履行承诺追加的保证措施&
为切实保护投资者权益不受损害，公司就上述重庆泰克和胡永忠应付公司利
润承诺及补偿款和减值测试补偿款对重庆泰克和胡永忠采取了追加保证措施，确
保股权转让方上述承诺得以履行。&
2013&年&4&月&1&日，公司分别与重庆泰克和胡永忠签订了《股权质押合同》，
重庆泰克将其持有的重庆讯美&18.772%的股权质押给公司，胡永忠将其持有的重
庆讯美&21.228%的股权质押给公司，作为利润承诺补偿和减值测试补偿的保证。
上述质押合同已于日在重庆市工商局九龙坡分局办理了质押登记。&&
根据《评估报告&2012》，重庆泰克持有的重庆讯美&18.772%的股权以&2012
年12月31日为评估基准日的评估价值为&4,333.98&万元；胡永忠持有的重庆讯美
21.228%的股权以2012&年12月31日为评估基准日的评估价值为&4,901&万元。&
②公司控股股东刘双广对重庆泰克和胡永忠履行对重庆讯美利润承诺及补
偿和减值测试及现金补偿所作的承诺&
&日，本公司控股股东刘双广就重庆泰克和胡永忠履行对重庆
讯美利润承诺及补偿和减值测试及现金补偿应付公司补偿款作出如下承诺：&
重庆泰克数字技术有限公司（以下简称“重庆泰克”）和胡永忠在与高新兴
科技集团股份有限公司（以下简称“公司”）签订的《股权转让协议》约定了对
重庆讯美电子有限公司（以下简称“重庆讯美”）&和&2014&年度实现
的归属于母公司股东的扣除非经常性损益后的净利润不低于&4,000&万元、4,800
万元和5,200万元的利润承诺及补偿条款，并约定了利润承诺期届满对公司合并
重庆讯美形成的商誉进行减值测试和现金补偿条款。&
为保证重庆泰克和胡永忠履行其对重庆讯美&2013年度、2014年度利润承诺
及补偿和减值测试及现金补偿的承诺切实履行，重庆泰克和胡永忠以其持有的重
庆讯美&40%股权质押，作为上述承诺的履约保证。如重庆泰克和胡永忠质押的
40%股权处置所得不足以支付其履行上述承诺应付公司补偿款，对不足的部分，本人承诺以现金的方式补足。&
本人同时承诺，重庆泰克和胡永忠按照《股权转让协议》约定须于重庆讯美
2013&年度审计报告出具后&30&日内支付应付公司&2013&年度利润承诺及补偿款，
2014&审计报告出具后&30&日内支付应付公司&2014&年度利润承诺及补偿款和减值
测试及现金补偿款，逾期由本人在&30&日内以现金的方式补足，到期未履行本承
诺，董事会可以依法对本人资产予以处置，确保本承诺切实履行。&
五、会计处理及业绩影响：&
根据企业会计准则，重庆讯美&51%股权转让方的利润承诺和赔偿条款为企业
合并中的或有对价，属于《企业会计准则第&22&号——金融工具的确认和计量》
中的金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失应按该准
则规定计入当期损益。&
重庆泰克和胡永忠履行了其对重庆讯美&2012&年度的利润承诺及补偿，公司
确认营业外收入&11,585,292.21&元，并冲减尚未支付的股权转让款。同时，由于
预计重庆泰克和胡永忠2013、&2014年度仍需履行业绩承诺补偿63,643,614.00元，
公司按照利润承诺于&2012&年&12&月&31&日的公允价值，确认营业外收入
63,643,614.00元；对减值测试及现金补偿条款，由于承诺条件实现存在重大不确
定性，公司基于谨慎性原则，未确认为资产。&
综上，公司合计于&2012&年度确认重庆讯美&51%股权转让方的利润承诺赔偿
收益&75,228,906.21&元，作为非经常性损益计入营业外收入。在&2013&及&2014&年
度，重庆讯美实际实现以及预计实现的利润情况，连同减值测试的实现情况，将
影响股权转让方利润承诺的公允价值变动，公允价值变动金额将作为非经常性损
益计入当期损益。
&
广东正中珠江会计师事务所&
日&库藏股票和减资的账务处理
自考“中级财务会计”笔记（共42篇）
这位兄弟好牛，笔记能写42篇，跟教材差不多了！
此处截其第33、34篇，主要为学习减资的核算以及库存股的概念。
　　第十章&&
所有者权益
　　第一节&&
所有者权益概述
　　所有者权益是指企业投资人对企业净资产的所有权，是企业全部资产减去全部负债后的余额。它包括企业所有者投入资本以及留存收益等。
　　从会计核算角度看，公司制企业中的股份有限公司对所有者权益的核算比其他类型的企业复杂。我国现行的会计核算中，为了反映所有者权益的构成，便于投资者和其他报表使用者了解企业所有者权益来源和变动情况，将所有者权益分为实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润四部分，并设置相应的会计科目。并在资产负债表上单列项目予以反映。
　　第二节&&
股本的核算
　　由于股份有限公司和非股份有限公司的组织结构、设立方式等方面有所不同，因而对于股本的核算也不尽相同。
　　一、股份有限公司的股本核算
　　（一）股票发行的账务处理
　　从理论上讲，股票发行有三种情况：一是溢价发行，即公司发行股票所得收入大于股票总额；二是折价发行，即公司发行股票所得收入小于股本总额；三是面值发行，亦称平价发行，即公司发行股票所得收入等于股本总额。但从实务来看，许多国家都不允许折价发行股票，我国也是如此。当公司溢价发行股票时，股票溢价收入扣除发行手续费、佣金后的余额，应记入“资本公积”科目，而不记入“股本”科目。如果股票平价发行，则相关的手续费、佣金应记入递延资产。
　　（1）现金发行
　　公司发行股票，股东一般以现金方式认购，股票发行的方式不同，其账务处理也不尽相同。常见的股票发行方式有包销和直销两种，以下分别加以阐述。
　　1. 包销股票方式下的账务处理
　　包销股票就是股票发行公司将股票依约定价格出售给证券商，再由证券商将股票销售给真正的投资者，然后，再将销售股票所收到的股款扣除必要的费用以后转交给发行股票的公司。发行股票的公司收到证券商交来的股款时，应当按实际收到的金额借记“现金”或“银行存款”科目，按照股票面值或者设定价值贷记“股本”科目，按照两者的差额贷记“贷本公积”科目。
1999年3月甲股份有限公司委托某证券公司代理发行普通股100万股，每股面值1元，发行价为1元/股。经双方约定，按发行收入5％收取手续费，发行收入总额为100万元，按约定的比例5％扣除证券公司代理手续费5万元（100万&5％），甲股份有限公司实际收到证券公司交来款项95万元，此时甲股份有限公司应会计分录如下：
　　借：银行存款 950000
　　递延资产——股票发行费用 50000
　　贷：股本——普通股 1000000
　　[例2]承例1，如果甲公司溢价发行股票，每股发行价为5元，则股票发行收入总额500万元，按约定的比例5％扣除证券公司代理手续费25万元（500万&5％），甲股份有限公司实际收到证券公司交来款项475万元，此时甲股份有限公司应作分录如下：
　　借：银行存款 4750000
　　贷：股本——普通股 1000000
　　资本公积——普通股溢价 3750000
　　2.销股票方式下的账务处理
　　直销方式发行股票就是指股份有限公司直接将股票出售给真正的投资者，而不是出售给证券商。当然，股份有限公司也可以委托证券商承销。公司发行股票一般都需要经过股东认购、实收股款、发行股票等阶段，时间往往较长。在公开向社会招募时，通常要等到股份总额募足以后，才开始催收股款。为了反映股票发行的认购、收回股款的全过程，会计上有两种处理方法：一种是备忘科目处理法，另一种是过渡科目法。不论采用哪一种处理方法，均需要设置“应收认股款”、“已认股本”等科目。只不过是在采用前一种方法的情况下，这些科目不是正式科目，而是一种备忘记录；而在采用后一种方法的情况下，这些科目虽然是过渡性科目，但是正式科目。
假定乙股份有限公司以直销方式增发10万股普通股，面值为1元，发行价为4元，认股款分两次付清。有关账务处理如下：
　　收到认股书的处理：
　　借：应收认股款 400000
　　贷：已认股本&#8213;&#8213;普通股 100000
　　资本公积&#8213;&#8213;普通股溢价 300000
　　收到第一次股款的处理：
　　借：银行存款 200 000
　　贷：应收认股款 200 000
　　收到第二认股款的处理：
　　借：银行存款 200 000
　　贷：应收认股款 200 000
　　收清全部认股款，转销已认购股本：
　　借：已认股本&#8213;&#8213;普通股
　　贷：股本&#8213;&#8213;普通股 100 000
　　在资产负债表上，“应收认股款”科目的借方余额可以列入流动资产项目之下，“已认股本”科目的贷方余额可以列入股本权益项目之下。
　　（二）非现金发行
　　股份公司通过发行股票来交换非现金资产，如土地、房屋、机器设备等。这时股票的发行价格应以所换取的资产的公允市价或股票的公允市价两者较为客观明确者为基础加以确定。如两者无确切的市价，则要进行评估，以评估的资产或股票的公允市价作为人账金额。
　　[例4]甲股份有限公司收到某单位投资折股的固定资产，其账面原价为20000元，已提折旧为6000元，评估确认价值为13500元，认购股票（普通股）10000股，面值1元。则该公司应作会计分录如下：
　　借：固定资产 200000
　　贷：累计折旧 65000
　　股本——普通股 100000
　　资本公积——普通股溢价 35000
　　二、库藏股票和减资的账务处理
　　（一）库藏股票
　　库藏股票是指公司收回发行在外，但尚未注销的本公司股票。公司所持有的其他公司的股票、或者本公司尚未发行的股票以及由本公司收回并加以注销的本公司股票均不属于库藏股票。
　　库藏股票不是资产，是股东权益的减少，库藏股票没有投票权、优先认股权、利润分配权和财产的清算权，但可以参与股票的拆细。在我国，公司法明令严禁公司拥有库藏股票。但在国外，库藏股票比较普遍，主要基于下列几方面的考虑：满足雇员报酬合同的需要；为应付可能的被收购与兼并；减少流通中股份以提高每股盈余；影响该公司股票交易活动及股价；满足日后可能的吸收合并的需要等。
　　不管公司出于何种原因购买库藏股票，其会计处理都是减少企业的资产和股东权益。库藏股票的会计处理方法可分为成本法和面值法两种，公司可根据取得库藏股票的不同意图来选择其中的方法。
　　[例5]承例2，假设甲公司公司在购买其流通在外的普通股10万股，每股6元。
　　（1）按成本法核算，则应作分录：
　　购回股票时：
　　借：库藏股票 600 000
　　贷：银行存款 600 000
　　&#9312;如果公司在7月1日按每股7元的价格再次发行4万股，则应作分录：
　　借：银行存款 280 000
　　贷：库藏股票 240 000
　　资本公积——库藏股票 40 000
　　&#9313;如果公司在7月1日按每股5元的价格次发行4万股。
　　借：银行存款 200000
　　资本公积——库藏股票 40000
　　贷：库藏股票 240000
　　&#9314;如果公司在12月1 日办理减资手续，注销了购回的10万股。
　　借：股本 100 000
　　资本公积——普通股溢价 140 000
　　贷：库藏股票 240 000
　　（2）按面值法核算，则应作分录：
　　购回股票时：
　　借：库藏股票 100 000
　　资本公积——普通股溢价 400 000
　　留存收益 100 000
　　贷：银行存款 600 000
　　&#9312;如果公司在7月1日按每股7元的价格再次发行4万股，则应作分录：
　　借：银行存款 280 000
　　贷：库藏股票 40 000
　　资本公积——库藏股票 240 000
　　&#9313;如果公司在7月1日按每股5元的价格次发行4万股。
　　借：银行存款 200000
　　贷：库藏股票 40000
　　资本公积——库藏股票 160000
　　&#9314;如果公司在12月1 日办理减资手续，注销了购回的10万股。
　　借：股本 100 000
　　贷：库藏股票 100 000
　　上述库藏股票会计处理的两种方法，面值法的会计处理相对复杂，而成本法则较为简单。如果公司购买库藏股票的目的不是减资，而是为了在适当的时机再次发行，或者购回的库藏股票的最后处置尚未确定，一般应选用成本法。库藏股票选用的会计处理方法不同，其在资产负债表上的披露也不一样。采用成本法时，库藏股票的成本应作为股东权益总额的减项；而采用面值法时，库藏股票应直接列为股本的减项。
　　（二）减资
　　企业的资本不可随便增减，只有符合规定的条件，才能按规定的程序办理增资或减资的会计处理，以信守资本保全原则。公司减少资本的原因大体上有两种：一是资本过剩而减资；二是企业发生严重亏损因而需要减资，其会计处理如下：
　　1.因资本过剩而减资。由于“股本”科目是按股票的面值登记的，所以收购本企业股票时，也应当按面值注销股本。超出面值付出的价格，应区别情况处理：收购溢价发行的股票，则首先冲销原溢价收入，超过部分，凡提有盈余公积的，则冲销盈余公积；如盈余公积仍不足以支付收购款的，则冲销未分配利润。凡收购面值发行的股票，则直接冲销盈余公积、未分配利润。现举例说明如下：
　　[例6]华发股份有限公司由于经营规模缩小，资本过剩，经批准采用收购本公司发行在外股票的方式减资200万元。公司原发行股票每股面值10元，发行价格15元，原发行股票40万股。该公司提取的盈余公积为100万元，未分配利润为120万元。
　　&#9312;假设该公司以每股18元的价格收购本公司股票，由于每股面值10元，所以减少200万元股本要收购20万股股票。又由于收购价格18元高出每股面值8元，即每收购一股股票要多付8元，共收购20万股，因此，该公司共超面值支付160万元。因为该公司原溢价发行了40万股该种股票，溢价收人为2000000元（40万股&（15-10）元／股），所以收购该种股票超面值支付的160万元应从原股票溢价收人中列支。应作如下会计分录：
　　借：股本——普通股 2 000 000
　　资本公积——普通股溢价 1 600 000
　　贷：银行存款 3 600 000
　　&#9313;假设该公司以每股25元的价格收购本公司股票，公司收购股票价格高出面值15元，共计300万元（20万股&15元／股）。由于该种股票是溢价发行股票，所以超面值支付款项首先应冲减原股票溢价收入，不足冲销部分100万元（300-200）应冲减盈余公积。应作如下会计分录：
　　借：股本——普通股 2 000 000
　　资本公积——普通股溢价 2 000 000
　　盈余公积 1 000 000
　　贷：银行存款 5 000 000
　　&#9314;假定该公司以每股28元的价格收购本公司股票，公司收购股票价格高出面值18元，共计360万元（20万股&18元／股），应先后冲减资本公积、盈余公积、未分配利润。应作如下会计分录：
　　借：股本——普通股 2 000 000
　　资本公积——普通股溢价 2 000 000
　　盈余公积 1 000 000
　　利润分配——未分配利润 600 000
　　贷：银行存款 5 600 000
　　应该指出，如果购回本公司股票所支付的价款低于股票面值，那么，差额部分应当列作资本公积。
　　如果上例中收购的股票尚未办理注销手续，公司收购回来的本公司股票就构成了库藏股票。此时，上例会计分录中就不是借记“股本”科目，而是应当借记“库藏股票”科目，待到注销股本时，再借记“股本”科目，贷记“库藏股票”科目。尚未注销的库藏股票如果再发行，可以比照发行股票去处理，但在作会计分录时，要运用“库藏股票”科目，而不是运用“股本”科目。
　　2.因严重亏损而减资。公司因严重亏损而减资一般采用注销资本的办法，实际上就是用资本弥补亏损。非股份公司注销资本时，应借记“实收资本”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。股份公司采用注销股份或注销每股部分金额的办法，实际上是用股本弥补亏损，在注销股份面值或注销每股部分金额时，应借记“股本”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。
　　[例13]东升股份有限公司的股本总额为6 000 000元，开业以来经营情况不佳，于今年发生严重亏损，亏损金额为2 800
000元。经股东大会决议，采用注销股本办法，以使公司转人正常经营，公司注销股本时应作如下会计分录：
　　借：股本——普通股 2 800 000
　　贷：利润分配——未分配利润 2 800 000
　　公司应当将因减资而使股份发生变动的具体情况，在有关明细科目和备查簿中作详细记录。
　　五、非股份有限公司实收资本的核算
　　公司组织除了股份有限公司以外，在我国还大量存在着有限责任公司和国有独资公司两种公司形式。为了核算有限责任公司和国有独资公司投资者的投入资本，应设置“实收资本”科目。凡是公司实际收到投资者投人的资本，应贷记本科目；凡是返回所有者投资的资本，应借记本科目；该科目余额在贷方，表示公司实际收到投资者的资本总额。
　　有限责任公司在依法设立时，各所有者（即股东）按照合同、协议或公司章程所规定的出资方式、出资额和出资缴纳期限而投入公司的资本，应全部作为实收资本入账。此时，公司的实收资本应等于公司的注册资本。公司成立之后增资扩股时，如有新股东介入，新介入的股东缴纳的出资额大于其约定比例计算的实收资本的部分不记入实收资本科目，而作为资本溢价，按资本公积处理。
　　就非股份有限公司而言，在发放实收资本时，只需按发放资本的数额借记“实收资本”科目，贷记“银行存款”等科目即可。
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