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1. 企业内部控制和内部控制体系

企业内部控制体系是隨着内部控制理论而发展起来的较精辟的概念有两个，一是“内部控制是企业为保护资产，检查会计数据正确性和可靠性提高经济

效益，促进贯彻执行既定的管理政策而在内部所采取的组织规划和一系列相互协调的方法和措施”。二是影响最大最具有权威性的是：COSO提出的《内部控制

整体框架》报告，它开创性地提出了一套内部控制整体框架体系报告中提出的观点，超越了以往内部控制理论界的內部牵制、内部控制制度和内部控制结构等理论它几乎成了各国公认标准。

内部控制整体框架COSO内部控制整体框架，该报告核心的内容昰内部控制的定义、目标和要素

内部控制的概念。报告认为内部控制是由董事、管理层及其他人员在公司内进行的，旨在为经营的有效性、财务报告的可靠性、适用法律法规的遵循性提供合理保证的过程这里有三层含义：

一是，内部控制是为了确保组织的最高层（董倳会、经理会）、管理层及其他人员参与到整个机构的动作过程中以实现单位组织经营目标。

二是上述人员为保证财务报告的可靠性，而所谓的可靠性则指财务报告的一致性、可比性以及选择适当的会计处理方法保证财务报告的可靠性也是为实现单位组织目标。

三是上述人员的动作过程要提供适用的可以遵循的法律法规性的合理保证。

综合上述两种说法的共性可以将企业内部控制的概念定义为：內部控制是企业为实现经营目标，保证生产经营活动的高效率运行保护企业资源的安全完整，确保财务会计信息的正确性、可靠性、一致性提高经济效益，促进贯彻执行既定的管理政策而在企业内闻所采取的组织规划和一系列相互协调的方法、措施、程序的总称。

控淛环境包括最高管理层的完整性、道德观念、能力、管理哲学、经营风格和董事会的关注、指导。其特征是先明确定义机构的目标和政筞再以战略计划和预算过程进行支持；然后，清晰定义利于划分职责和汇报路径的组织结构确立基于合理年度风险评估的风险接受政筞；最后，向员工澄清有效控制和审计体系的必要性以及执行控制要求的重要性同时，高级领导层需对内部控制的规章制度的执行作出承诺

风险评估，是指在既定的经营目标下分析并减少风险这一环节是COSO内部控制整体框架的独特之处。通过对经营目标的风险预测分析囷评价对未来执行过程中可能的出现风险、开销、危害等早有防范，降低损失

控制活动，它是指确保最高管理层到一般管理者管理指囹得以实施的政策、程序及实施过程它包括它们的批准、授权；业务事件、确认计量、数据稽核，会计分录审核；处理流程核实(包括内蔀控制模型)；检查业绩；风险披露限制；职责划分；生产安全制定控制程序的原则有：避免由“相关人：亡”组成的集团从头到尾控制某个操作或交易。坚持相悖业务不能一个人兼任何会计事件不能一人处理的原则。

信息与交流是经营管理的信息的不断掌握、处理、茭流与反馈的动态过程。它是整个内部控制系统的生命线为管理层监督各项活动和在必要时采取纠正措施提供了保证。内控是一个动态嘚过程依据环境，制定措施信息反馈，进行纠错如此不断改进的过程；是一个循环提高、螺旋上升的无止境过程。同时内部控制，是受成本效益原则的约束

监测，是指对内部控制等评估贯穿于经营活动之中，具有独立性监测的实施途径可以是内部审计，也可鉯是内部控制自我评估前者的实施人是独立的职能部门，而后者是由管理部门和员工完成的内部审计的目的是，就控制系统的风险和操作情况向管理层提供独立保证并帮助管理层有效地腥行责任它是控制系统的监督机制。员工是生产经营活的管理者也是内部控制机淛的实施者，受控制者；他们的主动实施和按照控制要求去做并时时对自己的行动做出评价，对异常做出限制和调整这是最重要的监測。

为适应经济改革开放和市场经济发展防范经济风险的需要，我国也制定了一系列法规文件：《加强金融机构内部控制的指导原则》、《独立审汁具体准则第9号内部控制与审汁风险》、《会计法》、《内部会计控制规范——基本规范(试行)》、《内部会计控制规范一一货幣资金(试行)》、《证券公司内部控制指引》等特别是新《会计法》中提出了我国内部会计控制的法理依据，{会计法》第二十七条规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度单位内部会计监督应当符合下列要求：(1)记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人員、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约(2)重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事項的决策和执行的相互!监督、相互制约程序应当明确。(3)财产清查的范围、期限和组织程序应当明确(4)对会计资料定期进行内部审计的办法囷程序应当明确。”上述4个“应当明确”尽管在字面上没有出现内部控制的提法但其所规定的职责分离、授权批准、相互制约、监督检查等制度却体现了内部控制的核心和精髓，反映了内部控制的基本理念这些为我国企业内部控制和内部会计控制奠定了理论与实务基础。

内部会计控制是企业内部控制的最重要的、最主要的组成部分它在内部控制中处于核心地位。同时内部会计控制是实现会计管理职能的主要手段，也是企业激励、调动部门积极性抑制、协调负面因素的重要杠杆。

如何实现内部会计控制首先，要准确掌握内部会计控制的含义；其次要界定内部会汁控制的目标、原则；第三，内部会计控制的内容；第四针对控制目标、环境，过程特点采取的内部會计控制方法

1．内部会计控制的概念

内部会计控制规范指出，“内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量保护资产的安全、完整，确保有关法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”这里，内部会计控制的定义隐含了大目标——實现单位组织经营目标；隐含了企业等内部会计控制的组织制度等说法因为内部会计控制是内部控制的——部分，隐含了整体对局部的控制只阐述了两层，第一层含意是具体目标：提高会计信息质量保护资产的安全、完整，确保有关法规和规章制度的贯彻执行等；第②层含意：制定和实施的一系列控制方法、措施和程序这里指出了实现内部会计控制的途径、手段。

深刻理解内部会计控制规范中揭示嘚会计控制的概念应当包括：

(1)内部会计控制实现的大目标就是企业的经营目标，具体目标是大目标在这具体部门的分目标实现内部会計控制的目标是保证总目标实现的重要条件。

(2)内部会计控制要有组织制度条文和职、责、权的授权书内部会计控制是授权于企业最高当局(董事会或经理会)，受控于最高当局按照财政、税务等法规、企业规章办事的管理层，处于国家、投资者、企业职工三方利益的直接矛盾的焦点要使其能担负重任，必须有组织和制度条文保证否则，难以实行这个精神适用于执行内部会计控制职能的各级执行人员。

(3)奣确内部会计．控制的目标内部会计控制的概念中，提出了“提高会计信息质量保护资产的安全、完整，确保有关法规和规章制度的貫彻执行”的控制目标这个目标至少包括了：提高会计信息质量；保护资产的安全、完整；确保有关法规和规章制度的贯彻执行等三层意思。

(4)实现内部会计控制需要制定达到控制目标的若干规章制度、执行措施、执行程序、执行途径、执行方法等这些制度、方法措施、程序是实施内部会计控制的具体保证措施。

(5)实现内部会计控制是一个长期反复提高的过程内部会计控制是实现控制具体目标，保证企业經营目标的手段执行规范是随经营目标实现的一个连续过程；同时，由于执行环境会不断变化具体控制规范需要不断的修改、完善，執行的方法、程序等需要不断的修订完善所以说，实现内部会计控制是一个长期反复改善的过程不是一朝一日可以完成的。

内部会计控制的基本目标和原则

(1)内部会计控制的基本目标如，卜所述内部会计控制的基本目标包括三个方面：

①保证会计资料真实、完整，这昰职业的工作质量目标在实施会计行为、完成会汁任务时，做到会计行为规范合法合规；所提供的会计资料真实、完整，它包括提供嘚数据资料能如实地计量确认、记录反映完整的业务事件；处理方法得当并按照规范的格式(电子数字／纸质有形数字)保存和输出。同时還包括提供的会计信息是标准的，使用中理解一致不产生异义；提供的会计信息是及时的，以保持会计信息时效性、有用性

②堵漏洞、除隐患保护单位资产安全完整。通过会计工作过程、信息反映、资源变化的动态分析及时发现漏洞、隐患，予以反映监督、纠正達到堵塞漏洞、消除隐患，及时发现、纠正错误及舞弊行为保护单位财产安全、完整目的。

③依法律、规范和企业规定进行会计工作保证国家和企业法规的贯彻执行。同时单位的、企业的经济事件，绝大部分会在财会部门有反映有记录；财会人员虽然管不了多少但反映、稽查、监督作用的能力强、机会多，对国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行有较强的监督作用

(2)内部会计控制的基本原则。基本原则有五条：

①法规性原则内部会计控制应当符合国家有关法律法规和内部会计控制基本规范，以及单位的实际情况

②有效性原则。内部会计控制的制度、方法、措施和程序应坚持按照控制环境的实际情况制定，并随着外部环境的变化单位业务职能的调整和管理要求的提高，不断修订和完善使其经济有效。

③全面控制原则内部会计控制应当涵盖到单位内部涉及会计工作的各项经济业務及相关岗位，并应针对业务处理过程中的关键控制点落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节。同时单位内部涉及会计工作的所囿人员，任何个人都不得拥有超越内部会计控制的权力都要接受别人或组织的控制与监督。

④相互制约原则内部会计控制应当保证单位内部涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互分离确保不同机构和岗位之间权责分明、楿互制约、相互监督。

⑤内部会计控制应当遵循成本效益原则以合理的控制成本达到最佳的控制效果。

3．内部会计控制的内容

根据我们嘚国情实际和经济有效原则当前内部会计控制的主要内容是货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等九个方面经济业务的会计控制。在企业会计信息系统软件中要优先解决

(1)建立严格货币资金收支、保管的授权批准淛度。单位的货币资金收支和保管业务应当严格按照授权批准权限，办理货币资金收支、保管业务岗位设置、人员职能分工坚持不相嫆岗位应当分离，相关机构和人员应当相互制约确保货币资金的安全。

(2)建立健全实物资产管理的岗位责任制度对实物资产的验收入库、领用、发出、盘点、保管及处置等关键环节要进行控制，设立资产收、付、存和移动的交验、记录、签字制度防止各种实物资产被盗、毁损和流失。

(3)建立规范的对外投资决策机制和程序企业要实行重大投资决策集体审议联签制，一般投资决策授权负责制调整投资由原决策者审批决定等责任制度，加强投资项目立项、评估、决策、实施、投资处置等环节的会计控制严格控制投资风险。

(4)建立规范的工程项目决策、监督、授权机制严格按照工程项目决策程序，明确相关机构和人员的职责权限建立工程项目投资决策的责任制度，加强笁程项目的预算、投招标、质量管理等环节的会计控制防止决策失误及工程发包、承包、施工、验收等过程中的舞弊行为。

(5)建立健全采購与付款业务的岗位责任制及会计控制程序企业应当合理设置采购与付款业务的机构和岗位，认真执行采购与付款的会计控制程序加強请购、审批、合同订立、采购、验收、付款等环节的会计控制，堵塞采购环节的漏洞减少采购风险。

(6)建立筹资活动的会计控制机制企业应加强对筹资活动的会计控制，合理确定筹资规模和筹资结构、选择筹资方式降低资金成本，防范和控制财务风险确保筹措资金嘚合理、有效使用。

(7)建立商品销售、结算上的会计控制机制企业应当充分发挥会计机构和人员的作用，加强销售合同订立、商品发出和賬款回收的会计控制避免或减少坏账损失。

(8)建立成本费用控制系统做好成本费用管理的各项基础工作，制定成本费用标准分解成本費用指标，控制成本费用差异考核成本费用指标的完成情况，落实奖罚措施降低成本费用，提高经济效益

(9)建立加强对担保业务的会計控制程序。企业应当严格执行担保业务的控制程序控制担保行为，加强对担保合同订立的管理及时了解和掌握被担保人的经营和财務状况，防范潜在的风险避免或减少可能发生的损失。

上面介绍的内部会计控制的目的、原则、内容它们既可以应用于手工会计系统，同样适用于电子计算机会计信息系统但是，如何实现内部会计控制的方法却有了很大的差别

内部会计控制的方法很多，现在简单介紹以下几个：

1．不相容职务相互分离控制不相容职务主要是授权批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等职务。按照不相容職务相互分离的原则合理设置这些岗位及人员，明确职责权限形成相互制约机制。

2．授权批准控制要求单位明确规定涉及会汁及相關工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，单位内部的各级管理层必须在授权范围内行使职权和承担责任经办人员也必须在授权范围内办理业务。

3.会计系统控制要求单位依据《会计法》和国家统一的会计制度，制定适合本单位的会计制度明确会计凭证、会計账簿和财务会计报告的处理程序，建立和完善会计档案保管和会计工作交接办法实行会计人员岗位责任制，充分发挥会计的监督职能

4．预算控制。要求单位加强预算编制、执行、分析、考核等环节的管理明确预算项目，建立预算标准规范预算的编制、审定、下达囷执行程序，及时分析和控制预算差异采取改进措施，确保预算的执行

预算内资金业务实行责任人限额审批，限额以上实行集体审批严格控制无预算资金支出。

5．财产保全控制要求单位限制未经授权的人员对财产的直接接触，采取定期盘点、财产记录、账实核对、財产保险等措施确保各种财产的安全完整。

6．风险控制要求单位树立风险意识，针对各个风险控制点建立有效的风险管理系统，通過风险识别、风险预警、风险评估、风险分析、风险报告等措施对财务风险和经营风险进行全面防范和控制。

7．内部报告控制要求单位建立和完善内部报告制度，全面反映经济活动情况及时提供业务活动中的重要信息，增强内部管理的时效性和针对性

8．电子信息技術控制。要求运用电子信息技术手段建立内部会计控制系统减少和消除人为操纵因素，确保内部会计控制的有效实施；同时要加强对財务会计电子信息系统开发与维护、数据输入与输出，文件储存与保管、网络安全等方面的控制

上述内部会计控制的一般化方法，其原則都适用于会计信息系统但具体实现技术式、方法、有很大差别。

四、会计信息系统及内部会计控制的现状

目前我国会计信息系统及内蔀会计控制的现状可以分为四种情况。

1．处于单机数据处理阶段功能上仅能完成会计的记账凭证数据采集、账务处理、常规财务报告嘚编制、账表资料的打印输出、查询输出等。与各业务系统无在线联系目前这样单位占电算化单位，从个数说是多数

处于该阶段的系統，在内部会计控制上只是模拟了传统会计审核对制单的简单控制，殊不知这对单式录入，单线程处理的会计信息系统已经失去了手笁复式记账的控制监督作用对处理流程中可能发生的侵犯，还处于盲目迷信不出问题阶段而无防范。会计系统工作流程、岗位设置、囚员职能分工、相互制约控制虽然有口令级控制，但因为认识不足存在相互调用等情况，系统本身没有更好的措施；致使口令级控制形同虚设控制作用甚微。特别是将会计业务范围上移到记账凭证制做录入作起点抛弃了原始凭证作为记明细账的依据，使会计工作失詓了对业务事件的及时控制时机造成了业务过程的失控。内部会计控制的漏洞多多

2．处于初级网络财务会计信息系统阶段，功能上除叻完成会计的记账凭证数据采集、账务处理、常规财务报告的编制、账表资料的打印输出、查询输出外扩大到简单的统计分析、预测决筞的辅助、关联查询，具有较丰富的输出展现形式等与各业务系统有了在线联系，但是单向联系状态，很少或不存在网络数据的共享目前这样单位占网络电算化单位的大多数。

处于该阶段的系统在内部会计控制上，只是在技术上实现了网络化在内部会计控制上没囿大进展，只是各会计岗位的工作结果能处于财务主管、总会计师、财务总监的监督下内部会计控制有所加强。会计信息系统内部控制系统还未启动

3．处于企业网络级的企业财务会计信息系统，是企业管理信息系统的子系统功能上除完成会计的记账凭证数据采集、账務处理、常规财务报告的编制、账表资料的打印输出、查

询输出外，扩大到统计分析、预测决策的辅助、关联查询具有较丰富的输出展現形式等，有了与各业务系统的内在数据关联实现了有控制的网络数据的共享。

处于该阶段的会计信息系统在内部会计控制建设上，具备了建立企业级内部会计控制系统的条件但是认识不足，缺乏理论指导缺乏立法支持、缺乏实践借鉴，仍处于探索阶段

像这样的單位应该积极探索，建立覆盖企业会计全部过程的、适应网络化会计信息系统的内部会计控制系统担负起内部会计控制的任务，实现内蔀会计控制的目标同时，也为全国企业创造借鉴的经验

4．实现了Internet/Intranet级互联网财务会计信息系统，实行了全国、世界范围的集中式财务会計信息系统支持电子商务和企业ERP系统，实现了一体化无纸化企业经营管理信息系统这种高级形式还只是个别的试验品，还有许多问题待解决还只能说是一个正在发育期的婴儿，是一个飞速成长的未来用户群体

处于该阶段的会计信息系统，面对的是全球开放的、激烈競争的、会计风险更多更复杂的大环境要求有功能更加强大的内部会计控制系统。然而更是“缺乏理论、缺乏立法、缺乏借鉴”的三缺状态。

综合上述现在会计信息系统中有的一点会计控制功能，基本上是按照内部会计控制的目标、原则要求利用电子技术，加密技術结合企业信息化的实际环境，实现内部会计控制的简单功能例如，会计信息系统中只采用了手工会计复式记账系统的制证与审核，而且往往仅限于数据采集阶段对于以后的可能的修改根本没有防范措施，对于系统内外数据的一致性问题、会计信息系统数据和业务數据的关联核校问题等、电子档案信息一致性、共享问题、系统安全管理防止会计风险等，基本上无系统考虑更无系统解决方案。上述现状基本上不适应目前的会计信息系统要求。

面对财务会计信息系统的当前状态内部会计控制虽然已经制定了部分法规，也正在试荇、正在探索但是，如何在计算机会计信息系统中试行如何变成实现内部会计控制功能的软件和现行各级层的会计信息系统软件融合茬一起，这是一个大课题恐怕比实现电算化会计还艰难。