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会计理论研究方法的比较分析&　　一、会计理论研究方法的对比　　规范研究方法是指通过强调演绎方法对会计理论进行研究，并由此形成规范会计理论。规范研究方法所强凋的是世界应该如何来运行，而不关心世界是如何运行的，它试图判定“应当是什么，应当不是什么”。它是从一般到个别的推理，即从已有的科学结论、原理和定律出发，推知另一个新事物的本质和发展规律的演绎方法。演绎法之所以成立，是因为一般存在于个别之中，一类事物共有的属性，其中每一个事物必须具有，所以，从一般必然推知个别。演绎推理是从一般到个别，要求其前提正确，推理严密。只要前提是经过实证的科学事实，前提和结论之间具有可靠的逻辑关系，那么，所得的结论就一定是正确有效的。规范会计理论体系就是以建立会计目标为起点，一旦目标被界定，就必须描述某些关键性的定义和假设。基于这些定义和假设，便可展开对会计目标实现过程的逻辑结构研究。因此，规范性会计理论主张不应受会计实务的影响去发展会计理论，强凋会计理论应当高于会计实践并指导会计实践。规范会计理论下的会计模式都是先假定会计目标再继而进行逻辑推理的结果。由于目前人们对会计目标认知上的差异，根据单一目标建立起来的会计模式，在会计信息已成为公共信息的今天，其有效性正越来越受到怀疑。&　　实证研究方法的出发点是指以事实结果为标准，验证与衡量理论或观点、假说的正确性。它是指通过确认假设，以事实、实际的情况，由观察数据产生的相互关系等为对象，经过实验而求得近似的正确性的一种方法。实证研究被引入会计领域是时代的要求，是会计学发展的必然。现代社会中，为决策服务的预测成为焦点性的问题，会计领域必须适应这种社会环境的变化，向决策部门提供有用的会计信息。上世纪60年代末，由于对会计信息的利用者提供有实用价值的信息的要求越来越强烈，尤其对有效市场假设进行的大规模实验验证的结果给规范会计理论带来了巨大的冲击，因为这些经验结果表明，规范会计赖以生存的某些假定条件实际上并不存在。在这种情况下，人们将实证经济理论引入了会计领域，实证研究逐渐引起会计界人士的重视。其具体背景是，1976年，美国著名会计学家詹森在斯坦福大学主持会计讲座期间，首先提出应以实证方法从事会计研究。1978年，美国会计学家瓦茨和齐默尔曼合作发表了“关于决定会计准则的实证理论”一文，1979年，两人又合作发表了“会计理论的供给与需求”一文，这是最早关于实证会计研究的论文。此后，这一理论逐渐系统化。1986年，瓦茨和齐默尔曼出版了《实证会计理论》一书，提出了这一理论的基本框架，并把它提高到了一个崭新的水平。两位教授所在的罗彻斯特大学也因此脱颖而出，实证会计研究硕果累累，因而人们将实证会计学派称之为“罗彻斯特学派”。&　　二、实证会计理论研究的内容　　实证会计理论研究的目的是解释所观察到的会计现象，并寻找出这些会计现象发生的原因。它是以经验与实证法为基础，以数学模型为工具所形成的新理论。实证会计理论认为会计实务是发展会计理论的基础，从所观察到的会计实务现象中推导出隐含的会计理论。因此，实证会计研究总是既将理论作为终点，又将理论作为起点。实证会计研究的过程一般是：确立研究课题→寻找相关理论→提出假设或命题→使假设或命题可操作化→设计研究方案→搜集数据资料→分析数据以检测假设或命题→分析研究。实证会计研究的内容，在瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》中，大致可概括为：（1）提出了有效假设与资本资产计价模型；（2）研究会计赢利与股票价格的相关性；（3）对竞争性假设的实证检验；（4）对会计信息与破产风险的相关性进行验证；（5）对会计人员及管理人员所运用的会计程序与报酬计划、债务契约进行实证检验；（6）对会计与政治活动、会计政策的选择等进行实证检验。在以上实证研究的内容中，提出了契约成本、代理成本、政治成本等概念，进一步论证了契约理论和各种最佳选择的必要性。实际上，在我国目前的会计理论研究中，存在大量的可作实证研究的课题。比较经常性的有：（1）公司财务信息披露时间、内容、文字风格、方式等受何种因素的影响；（2）公司为何要用某一信息披露策略；（3）公司信息披露策略和战术的选择与变更对股票价格的影响及对管理人员、投资者、债权人、公司职员的影响；（4）选择和变更会计方法的制约因素；（5）会计方法选择和变更对企业、投资者及管理人员的经济影响以及由此产生的经济、社会和政治后果；（6）会计方法选择和变更对企业股票价格的影响；（7）会计法规和准则的社会经济后果；（8）会计信息使用者如何使用公司的会计报表等。&　　另外，集中研究同一课题或将同一课题细分之后加以分别研究，也是实证研究的一个倾向。为了使企业经营趋于合理，必须对特定的课题集思广益，从不同角度，以不同思维方式进行探索；或者将同一课题划分为一个个子课题，分别进行深入研究。&&& 本篇文章共2页，此页为首页&& 下一页 　　 　　目前，实证研究在中国方兴未艾，是比较热点的会计研究方法，尤其是随着财务会计实证研究内容的泛化。传统财务会计中的会计报告部分占整个会计实证研究的第一位。同时，关于会计准则等会计制度的研究也占重要地位。概括起来说，跨学科研究的广泛展开，对实务课题研究的重视，即反映会计环境的课题增多也是明显的例证。今后对财务报表各项目的数据预测、信息利用者的决策、行动方案的选择等进行实证研究，仍将是一个主要的方向。但是，在应用实证法时，应关注以下几个方面可能出现的问题：（1）选题的适应性；（2）实证会计研究的规范性；（3）数据的质量；（4）模型和方法的适应性；（5）验证结果的客观性；（6）避免研究对象过于集中。&　　三、实证会计理论研究的局限性&　　当前，我国会计界，实证研究异军突起，并得到许多人的极力推崇，对规范会计研究提出了严峻的挑战。长期以来，我国会计理论研究绝大多数属于规范会计研究，会计理论往往注重于假说与推论，缺乏应用价值。随着社会主义市场经济体制的逐步建立，会计研究领域内新的问题不断涌现。一方面，企业自主权不断扩大，企业内部经济利益关系日趋复杂，企业内缔约各方受经济利益驱动而对会计行为施加的影响不容忽视；另一方面，公司制企业日益增多，资本市场日趋复杂，会计信息对资本市场的影响方式和程度倍受关注。因此，为弥补传统会计理论的缺陷，推行实证会计研究十分必要。但是，应当明确，两大会计研究各有其优缺点，因重视一方而偏废另一方极不可取。实际上，实证会计理论的局限性是客观存在的。主要表现在以下几个方面：（1）利用粗略的替代变量来表示契约成本与政治成本。由于对所采用的一些概念还不能予以明确的解释并加以量化，验证模式中的契约成本、政治成本等只好以“替代物”来表示；（2）限定的线性模型缺乏依据，在所假设的模型中，预测能力较低；（3）契约中的变量都是线性的，忽视了相互之间存在着共线性。这样，要独立分析各个变量的影响就很困难；（4）大部分实证会计理论进行的研究多限于某一时点上的对比。这种对比，究竟有多大的代表性，尚值得怀疑。&&& 因此，实证研究在选题方面大都集中于可以取得经验数据的一些财务会计问题，但对一些会计基本理论问题却很少、甚至从不涉及，同时它很注重某些经济现象与会计的关系的研究，却常常有意或无意回避财务会计的技术方法。在实证会计理论中，一些模型中相关参数可能是言过其实的，以致有时直接和用被修整的会计信息进行不实的实证，这样产生的实证结果，就会显得过于勉强。例如，企业行为的改变究竟应归因于会计准则的变化，还是归因于经济环境的变化等。这是实证研究包括实证会计理论研究方法中固有的缺陷。此外，由于实证会计研究难以计量企业行为的影响尤其是会计选择对企业行为的影响，因此，从统计角度而言，也存在着严重的不足，即使已试图用其它变量进行替代，也无法回避其方法论上的缺陷。&　　以上分析可得出这样的结论，规范研究和实证研究并不是互相排斥而是互相补充的。规范研究的结论需要实证研究加以验证，实证研究需要规范研究的结论作为基础和前提。只重视一方面忽视另一方是有失偏颇的。归根到底，会计研究是为了在会计理论研究方面取得对社会有价值的成果，其研究结论要能解决会计实践中遇到的诸多问题。在建立和发展社会主义市场经济的过程中，会计实践所遇到的问题是多种多样的，我们应当坚持实事求是、具体问题具体分析的原则，根据不同的研究目标，采用相应的研究方法。&　　「参考文献」&　　[1]瓦茨，齐默尔曼。陈少华，等译。实证会计理论[M].大连：东北财经大学出版社，2000.　　 [2]威廉姆。司可脱。陈汉文，等译。财务会计理论[M].北京：机械工业出版社，2001.&　　[3]汤云为。会计理论[M].上海：上海财经大学出版社，1997.&　　[4]刘明辉。走向21世纪的现代会计[C].大连：东北财经大学出版社，1997.&　　 [5]卢永华。会计理论研究方法的哲学思考[J].会计研究，2000，（6）。&　　[6]刘玉廷。关于会计研究方法问题[J].会计研究，2000，（12）。&　　[7]汤云为。实证会计研究中的几个问题[J].会计研究，2001，（5）。&&
新企业会计准则下利润表的变化及分析　　[摘要]本文主要从新准则下利润表的理念变化、计量变化、列报变化以及营业利润、利润总额、净利润内涵变化等四个方面进行阐述。提出在分析新企业会计准则下的利润表时，要在经常性收益与非经常性收益、已确认已实现收益与已确认未实现收益、计入损益的利得和损失与计入所有者权益的利得和损失等三个方面加以关注。　　[关键词]新准则；资产负债表；利润表　　我国财政部2006年发布的新企业会计准则体系，按照国际通行的规则和惯例，严格界定了资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素的定义，明确规定了有关会计要素的确认条件、计量原则，引入了资产负债表观的理念，凸显了资产负债表的核心地位，改变了收入费用观下利润表在企业财务报告体系中占主导地位的情况。因此，在新企业会计准则下，企业的利润表发生了很大的变化。　　一、新企业会计准则下利润表的变化　　(一)理念的变化：收入费用观——资产负债表观　　多年来。我国的会计准则遵循的是收入费用观。在收入费用观下，收益是一定时期的收入减去各类相关成本费用后的差额。即收益=收入-费用。日开始施行的《企业会计准则——基本准则》第五十四条明确“利润是企业在一定期间的经营成果。包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额。”也就是说，利润表和资产负债表各项目的数据都是考虑到收入确认和费用配比之后的结果。在收入费用观下资产负债表是利润表的副产品。　　2006年发布的新企业会计准则体系引入了资产负债表观的理念，即会计准则的制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时。应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。新《企业会计准则——基本准则》第三十七条规定“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。”“直接计入当期利润的利得和损失”就是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。简单的说，利润表中利润的度量主要取决于资产和负债的计量，利润表可以被看作反映企业一定期间净资产的变动表。　　(二)计量的变化：历史成本——公允价值　　1993年《企业会计准则——基本准则》的第十九条明确“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值”，也就是说历史成本是会计计量的基本属性。　　2006年发布的新准则不再单纯强调历史成本为基本计量属性，而是适度、谨慎地引入公允价值，在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、金融工具、套期保值、非同一控制下的企业合并等方面都引入了公允价值计量模式，并且将符合一定条件的公允价值的变动直接计入了损益，进入利润表。按照公允价值进行会计计量，能够更加客观地反映企业的财务状况和经营成果，从而向投资者提供更加相关的信息，有利于提升会计信息的有用性，符合财务会计报告的目标。　　(三)报表列报的变化　　新旧准则下的利润表的列报也发生了很大变化。　　首先，新准则下的利润表不再区分主营业务与其他业务。而是统一在“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”中进行列报。这一方面是基于市场经济中企业经营规模不断扩大，经营内容呈多元化发展，不同经营业务收入相当，主营业务与其他业务的界限已经很模糊；另一方面也是我国新会计准则体系与国际准则的趋同。　　其次，由于新准则引入了公允价值计量模式。新准则下的利润表增加了“公允价值变动收益”项目；新准则下的利润表还单独列报“资产减值损失”项目，明细列报“对联营企业和合营企业的投资收益”、“非流动资产处置损失”项目等，并将“营业费用”改为“销售费用”、将“投资收益”纳入营业利润的范围，使会计信息更加简洁透明。便于财务报告使用者充分了解企业的财务状况和经营成果。　　(四)营业利润、利润总额、净利润内涵的变化　　由于新企业会计准则体系凸现了资产负债表观的理念。引入了公允价值计量模式、所得税会计处理采用资产负债表债务法以及列报变化等因素，使得新准则下的利润表中的营业利润、利润总额、净利润内涵发生了很大的变化。　　准则下的利润表将“投资收益”项目列入营业利润的范围，改变了旧准则下的营业利润仅反映企业正常营业活动所产生的经常性收益的状况，即企业利用资产对外投资所获得的报酬也属于营业利润，符合资产负债表观的理念。　　新准则下的利润表增加了“公允价值变动收益”项目，将未实现的资本利得和损失纳入了利润表，使得营业利润、利润总额、净利润中包含了部分资本性收益，符合综合收益观点，同样符合资产负债表观的理念。　　所得税的会计处理采用资产负债表债务法。即企业在取得资产和负债时，应当首先确定其计税基础，资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额为(应纳税或可抵扣)暂时性差异，然后确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债，资产负债表债务法实质上就是资产负债表观的体现。同时，资产负债表债务法所得税会计的实施使得新准则下的利润表中列示的所得税费用与当期会计利润相配比。减少了由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动。　　二、对新企业会计准则下利润表的分析　　新企业会计准则体系与旧准则相比，理念更先进，体系更完整，内容更丰富。新准则按照国际会计惯例对会计信息的生成和披露作了更加严格和科学的规定，强调了财务报表列报项目的真实性和可靠性，在主要方面和关键环节实现了与国际会计准则的趋同。笔者在实务中分析新准则下的利润表时，认为以下三个方面值得关注。　　(一)经常性收益与非经常性收益　　旧准则下的利润表中营业利润不包括“投资收益”项目。因此在分析企业的利润情况时。一般认为营业利润即为企业的经常性收益，很多企业在进行考核时也会用到经常性收益的指标，主要用来反映通过经营者努力所获取的经营性收益。新准则下的利润表中将“投资收益”项目包括在营业利润中，并且还增加了“公允价值变动收益”项目，因此在分析企业的利润表或对企业进行考核时，都要注意营业利润的内涵已经发生了变化，经常性收益要重新分析计算，以真实反映企业的经常性收益。　　(二)已确认已实现收益与已确认未实现收益　　对于收益的确定，旧准则遵循的是收入费用观，因而利润表上所反映的收益并不是企业的全部收益。即未包括持有资产价值增值(或减值)的收益，利润表中的收益只是已确认已实现的收益；新准则则遵循的是资产负债表观，引入了公允价值的计量模式。并将符合一定条件的公允价值变动直接计入损益、进入利润表，利润表中的收益不仅包括已确认已实现的收益，还包括已确认未实现的持有资产价值增值(或减值)的收益。因此，在执行新准则的企业制定利润分配方案时，要注意区分已确认已实现收益与已确认未实现收益。这是因为一方面已确认未实现收益并没有给企业带来现金流量，过度的利润分配会影响企业的发展和经营；另一方面。当持有资产的市场价值扭曲或波动剧烈时，过度的利润分配中可能隐含了资本的返还，从而损害企业的盈利能力。　　(三)计入损益的利得和损失与计入所有者权益的利得和损失　　新准则引入了公允价值的计量模式，将符合一定条件的公允价值变动直接计入损益，即将未实现的资本利得和损失纳入了利润表。使得利润表的收益中包含了部分资本性收益，符合综合收益观。但新准则下的利润表并非完全的综合收益观。综合收益观认为“收益是除股利分配和资本交易外特定时期内所有的交易或企业重估所确认的权益的总变化”(《会计理论》汤云为、钱逢胜)，但是我国新准则将“利得和损失”分为“直接计入当期损益的利得和损失”和“直接计入所有者权益的利得和损失”。例如《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十六条规定“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”因此，报表使用者要全面了解企业的收益情况。不仅要分析利润表，还要关注所有者权益变动表。
现代企业规模庞大、组织结构复杂、经济活动和交易事项及业务性质繁多，注册会计师提供的报告面对更大范围的使用者提供，从方法论的角度讲，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法。在此审计理念中审计风险等于重大错报风险乘以检查风险，而审计风险是事先确定的可接受的审计风险水平，这是由报告的使用对象以及对报告使用者的影响和相关法律和准则要求所决定的，重大错报风险则是企业已经存在的，这是需要在审计过程中去评价和识别而不能人为改变和降低的，检查风险就是由实施的程序和职业判断能力及敬业程度决定的，同时也受到评价的重大错报风险的影响，如果已经识别出来的重大错报风险高那就要实施更多的实质性程序和扩大测试的范围以降低检查风险从保证所能接受的最低审计风险。
&&& 从以上的阐述中可以看出评价和识别重大的错报风向是非常重要的，可是在小企业实际审计中由于很难取到内控的制度，甚至不相容岗位的设置都很难保证，操作起来感觉无从下手。其实小企业虽然没有成文的内控制度，但是相关的控制还是有的，从一些细小的观察中就可以发现，比如一家牛奶经销商的审计中，我们去了之后财务主管出进好几回，我们不知道发生了什么事情，结果老总来了之后财务主管赶紧找老总签字后去仓库提了一件饮料来招待我们，我们询问后得知，原来前一天老总安排一件招待饮料，可是没有在出库单上签字，结果我们去了之后财务主管在仓库提不出来这一件饮料用于招待，这就是一种存货的内部控制和管理制度，而且我认为其是有效的。
&&& 一、具体对小企业的风险评估主要应用询问、实地察看和穿行测试等程序：
&&& 1、考虑向管理层和财务负责人询问下列问题：
&&& （1）、新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的税收法规的实施以及经营目标或战略的变化等。
&&& （2）、企业最近的财务状况、经营成果和现金流量。
&&& （3）、目前发生的重大会计处理问题。
&&& （4）、所有权结构、组织结构的变化、关键人员岗位的变化等。
&&& 2、同时可以考向以下人员询问：
&&& （1）、向股东询问有助于理解财务报表编制的环境。
&&& （2）、询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工，比如询问参与重大股权交易和关联交易的员工，以评估选择和运用某项会计政策的适当性。
&&& （3）、询问营销或销售人员，了解营销策略及其变化、销售趋势以及与客户的合同安排和相关信用政策及其实施。
&&& （4）、询问采购人员和生产人员了解企业的原材料采购和产品生产，包括满负荷产能及实际产能等情况。
&&& （5）、询问仓库人员，了解原材料、产成品等存货的进出、保管和盘点等。
&&& 3、实地察看企业的生产经营场所和设备，了解被审计单位的性质及其经营活动，而且在实地察看厂房和办公场所的过程中，有机会与被审计单位中层和底层员工进行交流，可以增加对被审计单位的经验活动及其重大影响因素的了解。
&&& 4、穿行测试是了解业务流程及其相关控制室经常使用的审计程序，通过追踪某笔或几笔交易在业务流程中如何生成、记录、处理和报告，以及相关控制如何执行，就可以确定被审计单位的交易流程和相关控制是否与之前通过其他程序所获得的了解一致，并确定相关控制是否得到执行。
&&& 5、注重从被审计单位外部获取信息，比如从税务、银行、工商部门取得相关信息，从媒体或政府、民间组织发布的行业报告和统计数据，有时候从外部取得企业本身的数据直接可以核对，有时候取得一些行业和社会的平均数据通过比较有助于识别重大错报风险。
&&& 二、在了解被审计单位及其环境的基础上评估重大错报风险：
&&& 1、运用以上各种审计程序在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交易、帐户余额、列报相联系。比如在了解过程中所有权结构不合理，股东为夫妻二人，而且各种经营活动均由股东直接参与和决策，那么这种风险就是巨大的，公司的独立法人资格首先不能保证，这种风险显然是和报表整体相关；而法规要求必须更新设备和工艺时，那现有设备明显已经有了闲置和贬值的风险；竞争对手大量进入则预示产品价格的大幅下降，存货将出现跌价。
&&& 2、将识别的风险和认定层次可能发生错报的领域相联系，考虑风险是否重大，考虑识别的风险是否导致财务报表发生重大错报的可能性。例如销售萎缩则市场价格下降、收入下降，以及下降的幅度和该产品在企业所有产品中的比重，对于这种风险管理层的处理和应对，如果下降幅度很大而且占企业销售的比重又打，管理层却没有计提相应的跌价准备，那财务报表发生重大错报的可能性就大；如果下降幅度不大而且占企业销售的比重一般，那要考虑是否计提了存货的跌价准备以及计提是否充分。
&&& 3、控制环境薄弱带来的风险可能对财务报表产生广泛的影响，其难以限于某类交易、帐户余额、列报。如果治理层和管理层对内部控制的重要性缺乏认识，或经营理念偏于激进但缺乏实现激进目标的人力资源等，这些缺陷源于薄弱的控制环境，可能对财务报表产生广泛影响。
&&& 4、小企业特别风险常常来自于持续经营、所有者的过度干涉、松散的仓库管理、大量的现金运作以及企业法人资格丧失。持续经营的风险常和法律法规和行业监管以及新产品研发、快速扩张相关；而小企业所有者一般都对财务干涉非常严重，且缺乏相关制约和监督；松散的仓管会产生机会、借口等舞弊；大量现金运作在小企业非常常见，会使得这种最具诱惑力的资产安全性得不到保证；而股东资产和企业资产在小企业中常不能划分清楚地界限，使得企业独立法人资格受到诉讼的挑战。
&&& 5、在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，这个时候要考虑仅通过实质性程序不能获取充分、适当的审计证据的可能性，现在企业对于进、销、存趋于采用自动化处理，所以要对自动化信息系统的相关控制进行测试就尤为必要。
&&& 6、对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而做出相应的变化，这是因为评估重大错报风险和了解被审计单位及其环境是一个连续和动态的收集、更新与分析信息的过程，贯穿整个审计过程的始终。
&&& 通过运用以上的审计程序评估重大错报风险，确定认定层次的错报领域，实施更多的程序和抽取更多的样本或者扩大测试范围来应对识别出来的这些领域的错报风险
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