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摘 要：概念框架是以会计目的为核心，用来发展会计准则和评价会计实务的一个相互联系、内在一致的概念体系。概念框架的内容是在不断发展和丰富的。目前概念框架的内容主要涉及财务报告的目标、财务信息的质量特征、会计要素的划分、会计要素的确认、计量、列报和披露原则等。本文拟通过对加拿大概念框架的分析，探讨各国概念框架的发展历史概况和各国概念框架之间的异同。
& & 关键词：概念框架；历史概况；比较分析
& & 一、引言
& & 概念框架是以会计目的为核心，用来发展会计准则和评价会计实务的一个相互联系、内在一致的概念体系。随着世界经济全球化的趋势明显加快，资本市场的日益壮大，跨国兼并活动日益频繁愈演愈烈，资本流动日渐迅速，对于会计准则国际的趋同的要求也越来越为迫切。本文通过对加拿大财务报告概念框架的翻译阐述，以及各国的概念框架之间异同的比较，及时地反映了各国和国际会计准则发展的最新动态，为我国会计准则的建设以及国际通用会计准则的协调和趋同提供一点参考。
& & 二、概念框架的产生和发展的历史概况
& & 各国会计准则以及国际会计准则的发展历史和经验均表明，在制定会计准则过程中，如果缺乏会计理论和会计原则的指导，会计准则就难免就事论事，出现前后不一贯、内在不一致的结果。
& & （一）美国
& & 美国是世界上第一个制定会计准则的国家，也是第一个制定财务会计概念框架并用概念框架来指导会计准则制定工作的国家。美国于1973年成立了独立的会计准则制定机构FASB，并以FASB取代了它的前任APB。同时，“特鲁伯罗德委员会”完成了一份题为“财务报表的目标”的所谓“特鲁伯罗德报告”（Trueblood Report）。FASB成立后，在“特鲁伯罗德报告”的基础上进一步形成了美国的财务会计概念框架，并用该概念框架来指导会计准则的制定和评价工作。美国财务会计概念框架主要由FASB发布的一系列“财务会计概念公告”（Statements of Financial Accounting Concepts，SFACs）所组成。从1978年发布第1号财务会计概念公告“经营企业财务报表的目的”起，到1985年发布第6号财务会计概念公告“财务报表的要素”止，七年间FASB共发布了6项财务会计概念公告，其中第6号公告取代了第3号公告，因此实际上只有5项概念公告生效；2000年，在第6号概念公告发布15年之后，FASB新发布了第7号财务会计概念公告“在会计计量中使用现金流量信息和现值”，从而使美国目前实际适用的财务会计概念公告增加到6项。
& & （二）英国
& & 受美国的影响，英国的会计准则制定机构亦开始制定类似于财务会计概念框架的文件，用以指导会计准则的制定工作。1990年，改组后的英国会计准则委员会（ASB）取代了原会计准则委员会（ASC）后，开始正式制定用于指导ASB制定会计准则的概念框架。ASB将它所制定的有关概念框架的文件称为“财务报告原则公告”（The Statement of Principles for Financial Reporting），简称为“原则公告”。为了制定“原则公告”，ASB对英国当时已经流行的会计原则和会计实务进行了广泛调查。ASB先是陆续发布了“原则公告”各个章节的讨论稿。这些讨论稿经过广泛征求意见和修订，于1995年集中在一起重新发布，形成了“原则公告”第一份完整的征求意见稿。1999年3月，ASB又发布了“原则公告”的第二次征求意见稿。在以上两次征求意见稿的基础上，“原则公告”最终于1999年12月获得正式发布。“原则公告”由引言和八章内容组成，涉及到财务报表的目的、报告主体、财务信息的质量特征、财务报表的要素、确认、计量、呈报以及对在其他报告主体中权益的会计处理等多个方面。
& & （三）IASB
& & 国际会计准则委员会（IASC）早在上世纪80年代初就尝试制定概念框架。但从1984年10月开始，IASC才决定将研究财务报表目标的项目与对原国际会计准则第1号（IAS1）“会计政策的披露”的评审工作合并加以考虑。并于1984年至1985年，在其工作计划中又增加了“负债”、“权益”、“资产和费用”三个对财务报表要素进行分开研究的项目，并为这些研究项目分别发布了征求意见稿（此情形类似于英国）。IASC在1986年11月决定制定独立完整的与具体国际会计准则内容相分离的财务报告框架，该框架将不再涉及具体会计问题的处理，只是讨论财务报表的目标、财务信息的质量特征、财务报表要素的确认、计量和报告等原则性问题。为了改进国际会计准则的质量，提高财务报表的可比性，IASC从1987年开始启动了“可比性和改进计划”（The Comparability and Improvements Project）。之后，IASC加快了制定概念框架的步伐，并于1988年5月发布了“编报财务报表的框架”（The Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements）的征求意见稿。1989年7月，IASC正式发布了“编报财务报表的框架”。IASC的概念框架已发布了10多年，从未进行过任何修订。IASC改组为国际会计准则理事会（IASB）后，IASB有意在近期内重新考虑该框架的有关方面。例如，在IASB的“在研项目”中，计划对有关会计概念作出修订（包括对会计基本要素进行战略性评价、对确认过程加以设计，并考虑对概念框架和IAS36“资产减值”作出修订。
& & 三、加拿大财务报告概念框架的主要内容
& & 加拿大财务报告由简介、背景与目标、会计信息的质量特征、会计要素概念的定义、财务报表的概念等五大部分内容组成，现将其要点阐述如下：
& & （一）简介
& & 在加拿大财务报告的简介部分，描述了准则建立的用途，概念框架的定义的理论基础，和其他文献的关系以及确认。
& & 加拿大财务报告指出概念框架主要用于帮助建立会计和报告的准则，可以用来学术讨论和学生教育，也是用来财务报表使用者提供对财务信息理解和交流的基础和平台。
& & ASAC采用美国FASB的概念框架的定义：概念框架是由相互联系的目标与基础所形成的内在一致的体系。它可以引导相互一致的准则，并对财务会计和财务报表的性质，作用和局限性作出的规定。
& & ASAC发展概念框架的主要原因如下：
& & 1．加拿大的环境要求有一个框架作为广大用户群的向导
& & 2．加拿大会计确认的建立是一个值得拥有的成就
& & 3．是帮助财务报告的发展，一个概念框架必须在一些基础的事项上提供概念上的立场，比如资产负债观（与收入费用观的比较）和一些在报告中使用的计量方法。
& & 在与其他文献关系部分中，描述了加拿大概念框架与FASB所发布”美国概念框架”的区别：
& & 1．ASAC承认财务信息的三大基本用途：预见性，契约性，可追溯性，而FASB主要强调其预见性。
& & 2．ASAC明确指出相关性是信息质量的主要标准，也就是说财务报告必须提供那些用户需要但无法从其他来源得知的信息。而FASB没有明确指出相关性比可靠性更重要。
& & 3．ASAC忽略了一些概念框架并不重要的要素，诸如一些递延项目和目前会计程序中类似的产品。而FASB把这些项目包括SFACS中。
& & 4．ASAC对会计计量系统从三个方面进行定义并做了如下讨论：（1）财务资本保全重于实物资本保全；（2）现行价格重于历史价格的属性；（3）购买力单位衡量方法重于名义货币计量方法。
& & 而FASB 并没有从三个方面架构会计系统。同时，ASAC概念框架与FASB在以下方面具有一致性：
& & ·采用一种四部分的结构，如图1所示：
& & ·对于财务报表要素几乎采用SFAC的定义
& & ·采用资产负债观，但是比SFACS更加明确
& & ·采用全面收入的概念
& & 在确认中，指出了加拿大概念框架是由3万个公告汇集成，凝聚着多数人的共同努力。
& & （二）背景和目标
& & “概念框架”是在加拿大的财务报告背景下发展起来的。加拿大财务报告主要有以下四种：资产负债表，收益表，所有者权益表，现金流量表。
& & 会计信息的主要使用者主要包括内部使用者（管理者，雇员，董事长），和外部使用者（投资者，贷款人，税务、政策机构，和加拿大其他的社会机构）。总的来说，使用者对一经济实体的创造现金流动的能力和其其他方面的业绩表现感兴趣。财务信息的使用者使用信息的主要目的如下：
& & 1.预见性。 财务信息为管理者和投资者减少不确定性
& & 2.契约性。财务信息用来操作和控制内部或外部团体和该经济实体的契约关系
& & 3.可追溯性。财务信息可用理解或学习该经济实体过去发生的事项或行动。
& & ASAC在概念框架中将财务报表的目标从普遍到特殊确定为三个等级：在第一个最普遍的等级，财务报表的目标是为管理，投资，贷款，或相关的决策提供有用的信息。在第二个等级中，财务报表的目标是提供信息用来帮助使用者预测未来现金流动的可能性，金额，和时间的控制。在最特殊的这个等级中，财务报表的目标是提供该经济实体相关的如下信息：（1）资产，负债，所有者权益；（2）在报告期间发生的交易或事项带来的实体所有者的变动；（3）实体由于外部环境影响而发生的交易或事项所带来的所有财务报表金额或者构成的变动
& & （三）会计信息的质量特征
& & ASAC认为，信息的质量特征是指使财务报表提供的信息对使用者有用的，并能够在选择和衡量几个选择时可以找到的那些属性。
& & 如下所示的图2，会计质量特征等级图，以图画的形式展示了信息的使用者和信息质量之间的关系和互相之间的限制。在概念框架这一节内容中主要围绕这个图示，定义并讨论了决策者，决策者的特征，信息的特征，和财务信息的限制。
& & 图2& &会计质量特征等级图
& & 会计信息的使用者& && && && && && &决策制定者和他们的特征
& & 限制& && && && && && && && && && && & 利益 成本
& & 使用者特殊的特征& && && && && && && &&&可理解性
& & 决策有用性
& & 主要决策的特殊特征& && && &&&相关性& && && && && && && && & 可靠性
& & 主要特征构成的要素& && && && && && && && & 及时性& &&&可验证性& & 如实反映
& & 预测价值& & 反馈价值
& & 二级和相互作用的质量& && && && && && & 可比性（包括可持续性） 中立性
& & 所谓可理解性，是指财务报表提供者有责任使财务报表中的信息能够使大部分使用者理解。但同时，使用者必须花适当的精力去了解信息，并且对商业和经济活动有恰当的了解。若不是这样的话，信息提供的成本将会超过带来的利益。
& & 决策有用性，是指财务报表中提供的信息应该有助于决策的制定或其他的目的。会计信息的特殊的决策质量特征的存在或缺乏决定了其有用性的程度。
& & ASAC将相关性和可靠性作为财务报表的两大主要质量特征。在“相关性”下，ASAC认为会计信息应具有“及时性”，“预测价值” 和“反馈价值”等三方面的问题；在“可靠性”下，ASAC认为会计信息应“如实反映”，“可以验证”（可验证性）、和保持“中立性”等。同时，ASAC还将可比性，包括一致性作为财务报表的二级质量特征，因为它和相关性、可靠性这两大主要质量特征相互作用，从而有助于信息的有用性。
& & 所谓相关性，是指信息能够通过帮助使用者预测未来事项发生的结果，或者确认、更改他们过去的期望，从而影响使用者制定经济决策的能力。如果某项信息能够影响使用者制定经济决策的能力，那么该信息就具有了相关性。如果信息是相关的，它必须具有反馈价值或者预测价值。反馈价值，就是指信息质量能够帮助来确认或者更改他们过去的期望。预测价值，是指信息质量能够帮助使用者增加正确预测未来事项的结果的可能性。及时性是相关性的第三个要素，它是指在信息能够影响决策的时候，信息决策是否能及时获得该信息。
& & 所谓可靠性，就是指财务报表提供的信息没有重大差错或偏向，并如实地反映其理应反映的信息。可靠性有三大主要要素组成：如实反映，可验证性，和中立性。如实反映是指信息如实地反映它所要反映的内容。而可验证性增加了如实反映的可靠性。它是指通过所采用的方法一致来保证信息如实地反映它所反映的内容。中立性是指避免为了达到预定的结果或引起一定的行为方式而带来的提供的信息存在偏向。
& & 所谓可比性。就是指会计信息能够使使用者辨别两个不同的经济现象的异同。也就是说，财务报表所提供的信息能够使财务报表的使用者可以比较一个报告主体在不同的会计期间，或者在同一个会计期间不同的报告主体之间有关交易或事项。一致性是可比性的一个重要要素。它主要是指一个主体在不同期间内的一致性。然而，不同主体使用相似的会计方法也是可比性的一个重要要素。
& & ASAC在讨论了财务报表以上四项主要的质量特征以后，最后还讨论了审慎性和重要性的特征。ASAC指出，审慎性是指对不确定性的一种谨慎的反应。它尽量地去保证商业内在的不确定性和风险都被合理地考虑在内。审慎性导致了对资产和收益的低估。ASAC认为如果一项信息的错报或遗漏可能会影响使用者的经济决策的话，那么该信息就是重要的。重要性不像相关性和可靠性一样是信息的主要质量特征，而是对信息质量的一种限制。重要性可分为计量重要性和披露重要性。其中计量重要性是指捕捉数据的方法。而披露重要性是指对详细的数据披露的程度。
& & （四）会计要素的定义和概念
& & ASAC在其概念框架中将财务报表的要素划分为11 类：资产、负债、权益、业主投资、向业主分派、全面收益、收入、费用、利得和损失。其中前三个要素与资产负债表中的财务状况的计量直接相关，后八个要素与收益表和全面收入表中的经营业绩的计量直接相关。ASAC分别对这11个要素作出了如下定义：
& & 1．资产是指由过去的交易或事项形成，并由一个特定报告主体控制的，预期会导致未来经济利益流入的经济利益。
& & 在这一定义中，ASAC指出了资产应具有以下几个特征：资产首先要有可能的未来经济利益，包括未来的现金流入，可以是直接或间接的，也可以是单独的或是和其他资产的组合。其次，报告主体要能够获得利益，并能够控制他人取得这些利益。第三，交易要能够有结构的，从而使资产能够在市场上交易。
& & 2．负债是指由过去的交易或事项形成而要承担的一种现时义务，该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出企业。
& & 在这一定义中，ASAC指出了负债应具有以下几个特征：首先，负债必须有现行的义务或责任，这种义务在特定的时间，对于特定的事项和需求，通过可能的资产转移或者使用来解决处理。其次，这种责任和义务使企业无法避免未来的利益牺牲。第三，交易或者事项是过去已经发生的。最后，负债是其他团体的一种资产。
& & 3．权益是指报告主体所有的资产扣除其所有的负债后的一种剩余利益。在权益中，业主投资是指某一特定经营企业中净资产的增加。接受的标的物最常见的形式是现金，但也可以包括劳务，或者抵偿或转换该企业负债。向业主分派是指某一特定经营企业中净资产的减少，它们是该企业向业主转交资产、提供劳务和承担债务的结果。分派的标的物最常见的形式是现金，但也可以包括劳务，或者抵偿或转换该企业负债。
& & 4．收入是指某一实体在连续的、主要或核心的业务中，由于交付或生产货品、提供劳务或进行其他活动而获得的、或其他增加的资产，或者因而偿付的负债（或两者兼而有之）。
& & 5.费用是指某一实体在连续的、主要或核心的业务中，由于交付或生产货品、提供劳务或进行其他活动而付出的、或其他耗用的资产，或者因而发生的负债（或两者兼而有之）。
& & 6.利得是指某一实体除来自于营业收入或业主投资以外，来自于边缘性或偶发性交易，以及来自于一切影响企业的其他交易、其他事项和情况的净资产（或权益）的增加。
& & 7.损失是指某一实体除因为费用和向业主分配以外，来自于边缘性或偶发性交易，以及来自于一切影响企业的其他交易、其他事项和情况的净资产（或权益）的减少。
& & 8.所得是指在同一期间内收入和利得之和减去费用和损失后的金额。
& & 9.全面收益是指经营企业在某一时期内，从业主以外的交易、其他事项和情况中所产生的净资产变动。它包括这一时期内除业主投资和向业主分派之外的所有的净资产的变动。
& & 10.业主的投资引起净资产的增加。这种增加是业主通常以现金形式（如：用现金发行股票）来实现转移的，但也可能以服务形式，其他资产或者业主对一个实体的负债形式。
& & 11.向业主分派引起净资产的减少。这种减少通常以现金形式（如：现金股利的宣告和发放）来实现转移的，但也可能以服务的形式，其他资产或一个实体对业主的负债形式。
& & 在加拿大财务概念框架中，还阐述了财务计量的的三个重要方面：资本保全的概念，要计量的真实的世界，要使用的计量范围。
& & 资本保全概念能够帮助使用者决定一个主体是否在一个给定的期间内在营运或者其他活动中创造了资本的报酬。资本保全可以分为实物资本保全和财务资本保全。当净资产可以足够用来制造固定数量（不一定以货币价值）的货物或者服务时就形成了实物资本保全。当净资产的货币价值保持完整的时候就形成了财务资本保全。ASAC指出了，对于资本保全概念应该注意两点：一是除非计量现行价值属性，否则要等到资产出售后资本保全概念才能提升。因为直到资产是流动的，所持有的利得和损失才能被确认。二是在一个主体的存在期间中，不管采用哪种资本保全观，全面收益都是一样的。然而所得是不一样的。
& & ASAC认为会计报告的计量可以分为以下几种方式：
& & （1）对大部分资产或者债务采用历史价格（历史成本）；
& & （2）当现行价格低于成本时，对存货采用现行价格或者可变现净价值；
& & （3）用重置价格或者可变现净价值代替现行价格；
& & （4）对可交易的证券投资采用现行市场价格；
& & （5）给资产出租者的应付款采用未来现金流动的现值。
& & ASAC 认为现行的会计模式是一种以交易为基础的体系，基本上使用历史交易价格作为计量属性。而现行价格在实际应用中并不普遍。从概念上讲，现行价格看似能够更好地衡量管理层的管理工作和资产报酬率。然而，使用现行价格可能会引起信息质量之间的权衡，比如可理解性和可靠性。而且，使用现行价格必然会带来成本-利益限制。
& & ASAC 还指出，计量包括使相关的属性以一种计量尺度数据化。它认为对于财务报告来说，唯一合理的的计量尺度就是本国货币，它可以作为一种价值储存和购买力的替代品。名义货币计量方法是一种方便的，有效的也容易被财务报表使用者理解的计量方法。但是这种方法会导致计量的不一贯性。购买力单位衡量方法也是一种方便的，有效的方法，但是它不易于被财务报告使用者所理解。然而这种方法可以创造衡量的一贯性。从概念上来讲，使用购买力单位衡量尺度看似可以提供衡量管理者的管理工作和资产使用报酬率的最好衡量方法，但是这种衡量方法需要权衡信息的可理解性。
& & ASAC在这章内容还详细地阐述了财务报表要素的确认。
& & ASAC定义要素的确认是把资产、负债、收入、费用等记录或者编入一个主体的财务报表中的一个过程。确认包括对一个项目以文字或者数字形式的描述，或者是反映在财务报表中的总计数。对于资产和负债，确认也涉及到记录后续的变化，包括在财务报表中的移动。
& & ASAC 认为如果一个项目满足以下四个要素，它就必须被确认：
& & 1.定义的要素。确定的项目必须满足财务报表元素的定义，比如资产，负债，收入，费用等。
& & 2.可计量性。该项目必须可以衡量。也就是说它必须有可以衡量到一个可靠程度的相关属性。
& & 3.相关性。该项目必须满足相关性的主要要素。也就是说，这个项目是必须要求的，使用者尚未知道的，但必须能够对使用者的决策有不同的作用。
& & 4.可靠性。该项目的信息必须足够地可靠。也就是说，这个信息的披露是真实的，可验证的，中立的。
& & 由于收入所得和其组成成分的信息是一定期间内工作情况的主要衡量方式，所以对于收入所得和其组成成分的确认比起资产和负债中非营运的变化和全面收益的组成成分的确认更为重要。因此，ASAC认为确认收入和利得的主要原则是这样的：一个主体在一定期间内的收入和利得应该由资产（货物或服务）或者负债的价值变化来衡量。确认包括两个要素：& & （1）正在实现或者已经实现；（2）正在赚取。收益只有通过货物的发送或者货物的制造，劳务的提供，或者其他的有关主体的主要营运的活动而能够获得收入才能确认。而利得一般来自一些非主体的主要营运活动的交易和事项。利得必须实现，但是不能作为收益确认。ASAC还列举了许多对于收入和利得确认区别的例子。总之，在所有的收入和利得确认例子中，首先净资产必须是可确认的，并且有可以衡量的增加。
& & 同时，ASAC对于费用和损失的确认原则如下：当一个主体在连续的、主要或核心的业务中，由于交付或生产货品、提供劳务或进行其他活动而使用的经济利益，或者当以前确认的资产预期会减少所提供的利益或者不再有利益收入。在一定期间的经济利益的耗用可能通过分配或者与收入的配比来直接确认。费用和损失可以在未来经济利益减少或者流失发生时或者发现时确认。或者在负债的增加不能抵消带来的经济利益时确认。
& & （五）财务报表的概念
& & 这部分主要描述了用于一般目的的报表。概念框架大致地指明了当前财务报表实际操作中应该披露的信息。ASAC 认为一定期间内完整的财务报告包括以下几部分：
& & （1）损益和全面收益表；
& & （2）& & 留存收益表；
& & （3）& & 资产负债表；
& & （4）& & 财务状况变动表，如现金。
& & ASAC认为财务报表本质上和财务报告的目标是一致的。完整的财务报表集中反映了财务报告的目标。财务分析主要依靠各财务报表之间的内在关系。因此，财务报表之间互相补充。财务报表是大量数据集合的结果。为了达到有用的凝结，各项目被分类好，这样有着相似特征的数据就会被集合成一个集体，有着不同特征的数据就会被分离开。
& & ASAC还指出，损益和全面收益表反映了主体的除了来自所有者的所有其他权益变化。而留存收益表反映了在一定期间内由于全面收入和同所有者之间交易所带来的所有者权益的增加或者减少。资产负债表反映了一个实体在一个特定时间内的资产，负债和所有者权益的信息。财务状况变动表，比如现金流量表反映了一个实体在一定期间内的主要几类的现金收入和现金支出。它提供了如下有用的信息：来自经营活动产生的用来还债或者分配给所有者的，或者为维持或者增加经营活动能力的现金流入；筹资活动；投资活动；非经营活动或者非重复发生事件带来的现金流动影响。
& & 四、加拿大财务报告概念框架与相关概念框架的比较
& & 众所周知，西方一些发达国家为了制定，发展和评价会计准则，先后制定了会计准则或财务报告的概念框架。例如，IASC发布了“编报财务报表的框架”，美国发布了“财务会计概念公告”，英国发布了“财务报告原则公告“等。而加拿大则发布了“加拿大财务报告概念框架”。虽然这些概念框架的取名各不相同，但其实内容却是大同小异。所以在以下的内容中将要针对加拿大，IASC，美国，英国的概念框架作出有关方面的比较。
& & （一）内容体系的比较
& & 加拿大财务报告概念框架和IASC的“编报财务报表的框架”都是在美国FASB概念框架的基础上形成的，而英国的“原则公告”是参照IASC的概念框架加以制定。从时间上来说，美国是世界上第一个制定会计准则的国家，也是第一个制定财务会计概念框架的国家；但在内容上，英国ASB的“原则公告”却比较完善和详细，“原则公告”所讨论的许多问题在FASB，IASC，和ASAC中均没有涉及到。下列图表列示了IASC、美国FASB、英国和加拿大的概念框架的内容体系的比较。
& & 概念框架内容体系的比较
& & 章节内容& & ISAC& & 美国& & 英国& & 加拿大
& & 财务报表的目标基本假设报告主体财务报表（会计信息）的质量特征财务报表的要素财务报表的确认财务报表的计量资本和资本保全的概念财务报表的呈报对在其他报告主体中的权益的会计处理在会计计量中使用现金流量信息和现值& & √√√√√√√& & √√√√√√√& & √√√√√√√√√& & √√√√√√√
& & 从上列图表可以看到以下几点：
& & （1）各国和加拿大的概念框架所具有的共同内容是：财务报表的目标、财务报表（美国和加拿大都称为会计信息）的质量特征、财务报表的要素、财务报表的确认和计量（美国和加拿大将确认和计量合并在一份概念公告中讨论，而英国和IASC 将确认和计量分成不同的章节进行讨论）。
& & （2）各国的概念框架都没有为会计假设设立专门的章节，只是在有关的上下文中渗透了会计假设的要求。只有ISAC单独讨论了权责发生制和持续经营等会计基本假设问题。
& & （3）英国的概念框架为“报告主体”设立了专门的章节，并对报告主题的定义以及报告主题的范围进行了讨论，而在美国，加拿大，和IASC的概念框架中对此问题几乎没有涉及。
& & （4）加拿大，美国，ISAC，英国的概念框架都讨论了资本保全的问题，所不同的是，加拿大和美国的概念框架将它分散在财务报表的要素和财务报表的确认和计量中进行讨论，IASC将它作为一个单独的章节进行讨论，而英国ASB的“原则公告”则将它放在财务报表的计量中进行讨论。
& & （5）英国“原则公告”专门设立有关章节，讨论了财务报表的呈报原则以及对在其他报告主体中的权益的会计处理等问题，而其他国家都只是简单地阐述了一下财务报表的概念。因此这是其他概念框架不具有的内容。
& & （6）美国FASB在2000年新发布了第7号财务会计概念公告“在会计计量中使用现金流量信息和现值”， 关于这一方面的内容在其他国家和IASC的概念框架中都还没有体现。英国虽然曾在1997年4月发布过一份题为“财务报告中的贴现”的工作文件，但是这份文件中的有关内容至今还没有被写入“原则公告”中。
& & 此外，美国的概念框架是分成若干份概念公告陆续发布的，而加拿大和IASC的概念框架是将概念框架中的有关内容集中在一起，并划分成不同的章节一起发布的。
& & （二）财务报表目标的比较
& & 关于财务报表的目标，目前主要存在“决策有用论”和“受托责任论”的两种观点。目前，由于股份公司的兴起，投资主体的日益分散化和多元化，人们开始更多地关注向投资者等使用提供有助于他们作出经济决策的信息，因此，“决策有用论”逐渐有取代“受托责任论”之势。各国和IASC的概念框架对财务报表 目标的论述，也大多将“决策有用论”作为首要的目标。
& & 美国FASB在其概念框架中将编制财务报告的目标划分为一般目标和具体目标，并且按照从一般到具体的顺序对各种目标进行了详细的阐述。FASB认为，编制财务报告的一般目标是，提供对企业制定经济决策有用的信息。FASB将“决策有用性”放在了首要的位置，虽然它也曾简短地谈到了经管责任的问题。
& & 加拿大ASAC则在其概念框架中把财务报表的目标分为三个等级：第一个最普遍的等级是为管理、投资、贷款或相关的决策提供有用的信息；第二个等级是提供信息用来帮助使用者预测未来现金流动的可能性，金额，和时间的控制；在最特殊的等级中，是用来提供该经济实体相关的一些信息。实际上，加拿大的概念框架对于财务报表目标的理解和美国本质上是一样的。它也主要提到了“决策有用性”的目标。
& & IASC认为财务报表的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，这种信息对于广大使用者制定经济决策是有用的。同时，IASC还指出财务报表还应反映管理当局托付给它的资源的受托责任或经管责任的实施结果。因此，IASC在论述财务报表的目标时，同时兼顾了“经济决策”和“受托责任”两个方面。但是，ISAC对财务目标的考虑与FASB还是基本上一致的，将“经济决策”作为主要目标，将“受托责任”作为次要目标。
& & 英国ASB在“原则公告”中对于财务目标的理解与FASB，ASAC和IASC略有不同。它把“经济决策”和“受托责任”同时列为财务报表的目标。它认为这两个目标不是相互排斥的，而是相辅相成的。
& & （三）财务信息质量特征的比较
& & 美国FASB在第2号财务会计概念公告“会计信息的质量特征”中，对财务信息的质量划分了清晰的层次结构。它认为，在所有的质量特征中，“决策有用性”是最重要的，属于质量特征的最高层次，而可理解性应作为“决策有用性”的一个前提条件加以考虑。相关性、可靠性和包括一致性在内的可比性形成了“决策有用性”的三个次级特征；其中相关性是由预测价值、反馈价值和及时性等次级特征所组成，而可靠性则又由可验证性、中立性和如实反映等次级特征所组成。至于在信息的提供上，还有两个可以计量的制约因素：一个是效益大于成本，另一个是重要性。因此，它们也被纳入质量特征的层次结构中。另外，值得一提的是，在FASB的质量特征层次图中，虽然没有明确列出审慎性这一特征，但是，FASB在第2号概念公告第五部分对可靠性的讨论中，却涉及稳健主义和审慎性等问题。
& & 加拿大ASAC将相关性和可靠性作为财务报表的两大主要质量特征。在“相关性”下，ASAC认为会计信息应具有“及时性”，“预测价值”‘和“反馈价值”等三方面的问题；在“可靠性”下，ASAC认为会计信息应“如实反映”，“可以验证”，和保持“中立性”等。同时，ASAC还将可比性，包括一致性作为财务报表的二级质量特征，因为它和相关性、可靠性这两大主要质量特征相互作用，从而有助于信息的有用性。ASAC在讨论了财务报表以上四项主要的质量特征以后，最后还讨论了审慎性和重要性的特征。ASAC在财务报表的质量特征问题上基本上是借鉴FASB的概念公告加以制定的。
& & IASC认为，财务报表的质量特征可以包括：可理解性，相关性，可靠性，和可比性。此外，IASC还讨论了财务信息的其他质量特征：重要性，如实反映，实质重于形式，中立性，审慎性，完整性等，并将及时性作为相关和可靠信息的制约因素加以考虑。然而，IASC所描述的财务信息的质量特征比较简单，各种特征之间的层次结构不够清晰，对可理解性和及时性的摆放位置也与FASB不同。
& & 英国ASB仿照IASC的做法，也将相关性，可靠性，可比性和可理解性这四项指标并列为财务报表最主要的质量特征；但是，它对质量特征的讨论却比IASC详细，并且也较清晰地划分了质量特征的结构层次。它在相关性下面划分了预测价值和验证价值两个次级特征；在可靠性下面划分了如实反映、中立性、避免重大错误、完整性和审慎性等五个次级特征；在可比性下面划分了一致性和充分披露两个次级特征；在可理解性下面划分了理解能力、汇总和分类两个次级特征。此外，ASB还单独讨论了重要性这一特征，将它作为取舍财务信息的临界特征看待。但是，它将重要性作为一个单独的特征处理，并将它描述为同时与项目的性质和数量有关的特征。这一点和IASC的将重要性作为相关性的一个次级特征处理，并将它描述为一个数量特征的处理方式是不同的。
& & 现在将FASB、IASC、ASAC和ASB所描述的财务信息的质量特征进行比较，如下列图表所示：
& & 财务信息质量特征的比较
& & 质量特征& & FASB& & IASC& & ASAC& & ASB
& & 相关性可靠性可比性（包括一致性）可理解性重要性预测价值反馈价值可验证性中立性如实反映避免重大错误完整性审慎性（或稳健性）实质重于形式及时性充分披露& & √√√√√√√√√√√√& & √√√√√√√√√√√& & √√√√√√√√√√√√& & √√√√√√√√√√√√√
& & 从上列图表可以看出，FASB、IASC、ASAC和ASB描述的财务信息的质量特征基本上是大同小异，但是由于ASB的“原则公告”发布的时间较晚，它借鉴了FASB和IASC的成果，因此，它所描述的质量特征相对而言就比较全面。
& & （四）财务报表要素的比较
& & 美国FASB将财务报表的要素划分成十大类：资产、负债、权益、业主投资、向业主分派、全面收益、收入、费用、利得和损失等。
& & 加拿大ASAC将财务报表的要素划分成了十一大类，它与美国划分的唯一区别就是增加了所得这一要素。
& & IASC将财务报表的要素精简为五大类：资产、负债、权益、收益和费用等。
& & 英国ASB则将财务报表的要素划分为七大类：资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资和向业主分派等。
& & 在以上分类中，FASB、ASAC、IASC与ASB基本相同，只是FASB、ASAC和ASB在所有者权益这一要素中又细分出属于所有者权益变动的两个要素：业主投资和向业主分派。
& & 对于损益表要素的分类，FASB、ASAC、IASC与ASB的差别较大。IASC对损益表要素的定义比较宽泛，它将收益的定义包括收入和利得，将费用的定义包括了损失和在企业正常活动中发生的费用；而FASB则将收入与利得，以及费用与损失划分成不同的要素，并且增加了全面收益这一要素；ASAC与FASB的分类基本上一致，它只是增加了一项所得，是指同一期间内收入和利得之和减去费用和损失后的金额；而ASB将损益表要素划分为利得和损失，但是它所定义的利得和损失与FASB不同，相反却类似于IASC对收益和费用的定义。
& & （五）财务报表中确认的比较
& & 美国FASB在第5号财务会计概念公告“经营企业财务报表的确认和计量”中，将“确认”定义为：将某一个项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等要素正式列入某一会计主体财务报表的过程。这一过程涉及同时用文字和数字对一个项目进行描述，并将其金额包括在财务报表的合计数中。FASB为“确认”设定了四项标准：（1）定义：确认的项目必须符合财务报表要素的定义；（2）可计量性：该项目能够进行可靠的计量；（3）相关性：该项目所提供的信息能够影响决策；（4）可靠性：该项目所提供的信息必须符合可靠性的要求，包括如实反映、可验证性和中立性等。FASB认为：一个项目，只要符合上述四项确认标准，并且符合效益大于成本以及重要性这两个前提，就应予以确认。
& & ASAC定义要素的确认是以FASB的定义为参考的，它的定义和FASB基本上是一致的。ASAC为“确认”定义的四项标准和FASB也是基本一致的。
& & IASC在“编报财务报表的框架”中，对“确认”作了以下的定义：确认是指将满足要素定义和规定的确认标准的项目列入资产负债表或收益表的过程。它涉及用文字和货币金额表示这一项目，如果满足了以下标准，就应当加以确认：（1）与该项目有关的任何未来经济利益很可能流入或流出企业；（2）该项目具有能够可靠计量的成本或价值。
& & 英国ASB将“确认”定义为：同时用文字和货币金额对一项要素作出描述，并将这一金额列入主要财务报表的合计数中。同时，ASB为“确认”设定的确认标准是：（1）有足够的证据存在并表明，新的资产或负债已经产生，或者已为现有的资产或负债添了价值；（2）新产生的资产或负债，或者为现存资产或负债增加的价值，可以按足够的可靠性用货币金额加以计量。
& & 从以上的描述可以看到，FASB、ASAC、IASC和ASB对“确认“的定义基本相同，但是他们所设定的确认标准却有所不同。FASB和ASAC基本上是一致的，它们规定的四项标准，较为全面；IASC在吸收了FASB四项标准中的”符合要素的定义以及“可计量性”后，增加了“未来经济利益很可能流入或流出企业”的条件；在ASB的确认标准中，除了“可计量性”外，要求“有足够的证据可以证明新的资产或负债已经产生，或者已为现有的资产或负债增添了价值。”此外，ASB还较详细地讨论了初始确认、后续确认和终止确认等确认程序，在这一方面，ASB的内容要比FASB和IASC的内容来得更为详细和深入。
& & （六）财务报表的计量的比较
& & FASB认为，一个项目只要符合确认标准，就应以货币单位作出充分可靠的计量，并将它记录在财务报表中。然而，不同的项目，可能具有不同的计量属性。一个项目应采用何种计量属性进行计量，需要根据该项目的性质，以及计量属性的相关性和可靠性加以确定。为此，FASB探讨了当时流行的五种计量属性：（1）历史成本；（2）现行成本或重置成本；（3）现行价值；（4）可变现净值；（5）现值。对于这五种计量属性，FASB主张首先使用历史成本，但也允许将历史成本与其他计量属性一起使用。最关键的问题是要对所采用的计量属性和方法以及它们的影响加以披露，从而使财务报表的使用者能够对财务报表作出理解和比较。后来，随着“公允价值”概念的逐渐地被普遍接受应用，FASB将“公允价值”作为与历史成本相对应的一种计量属性。“公允价值”在一定程度上可以代替以前经常使用的现行价值、可变现净值、和现值等计量属性。
& & ASAC也把会计报表的计量分成五种计量属性，分法和FASB是一样的。ASAC认为现行的会计模式是一种以交易为基础的体系，基本上使用历史交易价格作为计量属性。它认为现行价格从概念上讲能够更好地衡量管理层的管理工作和资产酬报率，但现行价格可能会引起信息质量之间的权衡，如可理解性和可靠性。ASAC也提倡采用历史成本与其他计量属性结合使用的方式。ASAC还指出，对于财务报告来说，唯一合理的计量尺度就是本国货币。其中名义货币计量方法和购买力单位衡量方法各有利弊。从概念上讲，使用购买力单位衡量尺度看似可以提供衡量管理者的管理工作和资产使用报酬率的最好衡量方法，但是这种衡量方法需要权衡信息的可理解性。
& & IASC将“计量”定义为：为了在资产负债表和收益表中确认和计列有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程。IASC把计量分成四种计量属性：（1）历史成本；（2）现行成本；（3）可变现价值（或结算价值）；（4）现值。它认为企业在编制财务报表时最常用的计量属性是历史成本，但是历史成本通常可以与其他计量属性结合起来使用。
& & ASB指出，财务报表的要素可以有多种不同的计量属性。区分各种计量属性的一个最重要的特征就是，它们是以历史成本还是以现行价值作为基础的。ASB认为，在编制财务报表时，理论上可以采用历史成本模式、现行价值模式和混合计量模式中的任何一种；但是，在实践中英国的大部分公司都采用了混合计量模式。因此，ASB主张采用混合计量模式。
& & 综上，虽然历史成本仍然是一种最常用的计量属性，但是FASB、ASAC、IASC和ASB均允许采用历史成本与其他计量属性结合使用的方式，或混合计量的模式。
& & （七）财务报表的呈报
& & 英国ASB认为，财务报表由主要财务报表以及对主要财务报表作出进一步解释的支持性注释所组成。而所谓的主要财务报表，则包括财务业绩报表、财务状况报表或资产负债表以及现金流量表。根据英国目前的会计实践，英国企业编制的财务业绩报表主要有两种：一种是损益表（Account of Profit or Loss，有时又译为损益账）；另一种是“全面已确认利得和损失表”（Statement of Total Recognized Gains and Loss）。后者相当于美国的“全面收益表”。至于英国企业编制的财务状况报表与现金流量报表，一般也就是资产负债表和现金流量表，与世界上大多数国家的情况基本上没有什么不同。同时，ASB还概括地描述了呈报财务报表信息的以下几个原则：（1）清楚、有效和简单明了地传递信息。（2）严密组织和高度汇总。（3）适当的分类。在阐述了财务报表的呈报原则以后，ASB还进一步详细描述了如何较好地呈报业绩报表、资产负债表以及现金流量表等问题，最后还对财务报表附加信息的编制以及有关财务比率的计算作了说明。最后ASB还谈了对在其他报告主体中的权益的会计处理该内容是“原则公告”独创的一个方面。它旨在对如何处理在其他报告主体中的权益以及如何编制合并财务报表等问题，提供一般会计原则方面的指导。
& & 加拿大ASAC在其概念框架中大致地指明了当前财务报表实际操作中应该披露的信息。它认为一定期间完整的财务报告应包括以下几部分：损益和全面收益表，留存收益表，资产负债表，财务状况变动表（如现金）。同时，ASAC定义了各种报表所反映的内容，它并没有像ASB一样对财务报表呈报的原则也作出定义。
& & 美国FASB和IASC在其概念框架中并未提到财务报表呈报的相关内容。
& & 由此可见，英国ASB对财务报表的呈报的描述比较完整，比较全面，而加拿大ASAC只是简单，概括地提到了财务报表的组成部分。美国FASB和IASC则对财务报表的呈报这方面内容的描述还是欠缺的。
& & 参考文献
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& & [3] IASC, The Framework of the Preparation and Presentation of Financial Statements, 1989。
& & [4] 汪祥耀：“国际会计准则的概念框架及比较”， 《国际会计准则与财务报告准则——研究与比较》，立信会计出版社，2004版，第38-44页。
& & [5] 汪祥耀：“概念框架的主要内容”，《国际会计准则与财务报告准则——研究与比较》，立信会计出版社，2004版，第34-37页。
& & 汪祥耀：“概念框架的含义、作用、性质和地位”，《国际会计准则与财务报告准则——研究与比较》，立信会计出版社，2004版，第30-33页。
& & [6] 汪祥耀：“概念框架产生与发展的历史概况”，《国际会计准则与财务报告准则——研究与比较》，立信会计出版社，2004版，第27-29页。
& & [7] 娄尔行译：《论财务会计概念》，中国财政经济出版社1992年版。
& & [8] 汪祥耀主编：《最新国际会计准则》，浙江人民出版社1996年版。
& & [9] 汪祥耀等著：《英国会计准则研究与比较》，立信会计出版社2002年版。
& & [10] 财政部会计准则委员会译：《国际会计准则2002》，中国财政经济出版社2003年版。
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