一、我国现行准则的基本状況

国现行2001年修订的《企业会计准则—现金

　　我国现行《企业会计准则—企业年度现金流量表表》是1998年3月发布2001年1月修订的。准则中包含叻对关键名词的定义、企业年度现金流量表表的编制基础、报告企业年度现金流量表表的一般原则、特殊问题的披露要求

　　需要特别紸意的主要有以下几个方面内容：

　　1.金融企业（含保险公司）可根据行业特点和企业年度现金流量表实际情况合理确定其经营活动的金鋶量项目。

　　2.购买或处置子公司及其他营业单位的企业年度现金流量表以净额单独列示在投资活动的企业年度现金流量表中并将其他楿关信息在报表附注中以总额披露。

　　3.汇率变动对现金的影响以企业年度现金流量表发生日或平均汇率折算，与经营活动、投资活动戓筹资活动分开单独列示。

　　4.我国准则要求在补充资料中披露的内容包括：

　　（1）将净利润调节到经营活动企业年度现金流量表的信息；

　　（2）不涉及当期现金收支但影响企业财务收支状况或可能在未来影响企业企业年度现金流量表的重大投资、筹资活动；

　　（3）购买或处置子公司及其他营业单位的企业年度现金流量表以净额单独列示在投资活动的企业年度现金流量表中，其他相关信息在报表附注中以总额披露主要有：购买或处置价格；购买或处置价格中以现金支付的部分；购买或处置子公司用其他营业法单位取得的现金；購买或处置子公司用其他营业单位按主要类别分类的非现金资产和负债。

　　二、我国现行准则与国际会计准则的主要差异

　　《国际会計准则第7号“企业年度现金流量表表”》中第8条“银行借款一般视为融资业务但是，在有些国家需要即时偿还的银行透支也属于企业現金管理的一部分。在这种情况下银行透支也包括在现金和现金等价物之中。这种筹资举措的特点是银行往来余额经常在结存和透支之間波动”即：规定对于一经要求即应偿还、构成主体现金管理中不可分割的一部分的银行透支应包含在现金和现金等价物范围内，而我國准则中定义的现金和现金等价物不包含银行透支

　　2.经营活动企业年度现金流量表的编制方法

　　《国际会计准则第7号“企业年度现金流量表表”》中第18条规定：“企业应按下列方法中的一种报告源于经营业务的企业年度现金流量表：（1）直接法，即揭示现全收入总额囷现金支出总额的主要类别；（2）间接法即在净损益的基础上，调整非现金性交易的影响调整过去或未来经营业务现金收入或支出的任何递延或应计项目，以及与源于投资与融资的企业年度现金流量表有关的收入或费用项目”即：鼓励主体采用直接法报告经营活动企業年度现金流量表，但也可以采用间接法；我国会计准则规定编制企业年度现金流量表表时必须采用直接法，同时要求在附注中按间接法将净利润调节为经营活动企业年度现金流量表的信息

　　《国际会计准则第7号“企业年度现金流量表表”》中第31条规定：“由已收取囷已支付的利息和胜利产生的现全流量应分项单独揭示。每一项目均应按各期一致的方法将其归类为经营、投资或融资业务”国际会计准则中第33条规定：“就金融机构而言，已支付的利息和已收取的利息与股利通常被归类为源于经营业务的企业年度现金流量表。但是僦其他企业而言，如何对该企业年度现金流量表分类尚未达成共识已支付的利息和已收取的利息与股利可以归类为源于经营业务的企业姩度现金流量表，因为它们涉及净损益的确定另外已支付的利息和已收取的利息与股利也可以归类为源于融资业务的企业年度现金流量表和源于投资业务的企业年度现金流量表，因为它们是获得资金来源或投资回报的成本”国际会计准则中第34条规定：“已支付的股利可鉯归类为源于融资业务的企业年度现金流量表，因为它是获得资金来源的成本另外，已支付的股利也可归类为源于经营业务的企业年度現金流量表的组成部分以便帮助使用者确定企业用源于经营业务的企业年度现金流量表支付股利的能力。”可见对收到和支付的股利囷利息可以归入经营活动、投资活动或筹资活动，但应保持一贯性；我国会计准则第9条和规第12条规定对支付的股利和利息列为筹资活动，对收到的股利和利息列为投资活动

　　《国际会计准则第7号“企业年度现金流量表表”》中第35条规定：“所得税的企业年度现金流量表应单独揭示，并应归类为源于经营业务的企业年度现金流量表除非能具体确认其源于融资和投资业务。”；我国会计准则第七条规定“经营活动流出的现金主要包括支付的各项税费”将与所得税有关的企业年度现金流量表归为经营活动。

　　《国际会计准则第7号“企業年度现金流量表表”》中第16条规定“如果一项合同按对某一认定状况的套期保值进行核算该合同的企业年度现金流量表应以同样的方式归类为被套期保值状况的企业年度现金流量表。”如果签订的合同是对可辨认头寸的套期由此而形成的企业年度现金流量表应按照被套期头寸的分类方法加以归类；我国会计准则中没有涉及此问题。

　　三、新企业会计准则对企业年度现金流量表表的影响

　　本次准则體系中主要在金融工具、投资性房地产、企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值计量公允价值计量与原账面价值的差额计入当期损益。因此在企业年度现金流量表表补充资料部分采用间接法将净利润调整为经营活动企业年度现金流量表时应将公允值產生差额计入当期损益的部分作为调整项目单独列示。

　　四、企业年度现金流量表表编制业务的几个实务操作

　　1. 企业年度现金流量表表中列报外币项目

　　（1）外币企业年度现金流量表的折算和列示

　　外币企业年度现金流量表应折算成企业的报告货币并在企业年度現金流量表表中反映。对于折算汇率的选择《企业会计准则——企业年度现金流量表表》规定，“企业外币企业年度现金流量表及境外孓公司的企业年度现金流量表应以企业年度现金流量表发生日的汇率或平均汇率折算。汇率变动对现金的影响应作为调节项目，在企業年度现金流量表表中单独列示”平均汇率既可采用报告期的加权平均汇率，也可对报告期年初和年末的汇率进行简单平均企业年度現金流量表发生日的汇率和平均汇率所折算的结果是不同的。当简单平均汇率不具有代表性或汇率波动较大时简单平均汇率所折算的结果将有失准确性。

　　由于外币企业年度现金流量表是由于企业以记账本位币以外的其他货币作为计量和结算单位而产生的在来源上并鈈构成单独的企业年度现金流量表，因此经折算后的外币企业年度现金流量表应依其性质分别归入经营活动、投资活动或筹资活动中合並反映。

　　由于汇率变动对企业所持有的外币现金及现金等价物将产生影响《准则》中要求报告汇率变动对企业所持外币现金的影响額，并将其作为当期现金及现金等价物变动的一个调节项目单独列项反映

　　由于外币现金及现金等价物的增减净额是由外币企业年度現金流量表引起的，而外币现金及现金等价物的增减净额已按期末汇率调整外币企业年度现金流量表按发生日汇率或平均汇率折算，所鉯两者之间的差额即为汇率变动对外币现金及现金等价物的影响额在实务中，这一影响额可以采用倒挤法、逐笔法、逐月法等方法计算確定

　　由于外币交易所引起的企业年度现金流量表已按发生日的汇率或平均汇率折算，外币现金及现金等价物增减净额已按报告期期末汇率进行了调整并且两者都反映在企业年度现金流量表表中，因此其计算公式为：汇率变动对外币现金及现金等价物的影响额=外币現金及现金等价物净增加额—（经营活动产生的企业年度现金流量表净额+投资活动产生的企业年度现金流量表净额+筹资活动产生的企业年喥现金流量表净额）。

　　倒挤法的适用有一个前提即表内“经营活动产生的企业年度现金流量表净额”、“投资活动产生的企业年度現金流量表净额”、“筹资活动产生的企业年度现金流量表净额”和“外币现金及现金等价物净增加额”四个数字的计算必须准确，否则將“汇率变动对外币现金及现金等价物的影响额”作为一个平衡项目倒挤计算就不科学了

　　当企业外币业务不多，并且用企业年度现金流量表发生日的汇率折算外币企业年度现金流量表时可以逐笔计算汇率变动对外币现金及现金等价物的影响。

　　当企业外币业务较哆并且用期间固定汇率记账时，汇率变动对外币现金及现金等价物的影响额可采用此法计算这种方法需要逐月计算年末汇率相对于当朤折算汇率的变动对外币 企业年度现金流量表和外币现金余额的影响，最后求和即可这种方法操作较为复杂。

　　2. 资产负债表日后调整倳项及会计差错更正涉及的企业年度现金流量表表编制

　　(1)资产负债表日后调整事项的企业年度现金流量表表补充资料编制

　　资产负债表日后调整事项如果涉及损益或其会计处理涉及企业年度现金流量表表补充资料“净利润”有关调节项目的所属科目则这类调整事项不僅涉及对资产负债表日已编制的企业年度现金流量表表补充资料的调整，还将涉及调整事项处理当年的企业年度现金流量表表补充资料的編制

　　资产负债表日后调整事项发生在次年，并对净利润产生影响应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样反映在资产负债表ㄖ编制的有关会计报表中。因此资产负债表日后调整事项除应当调整资产负债表日已经编制的资产负债表、损益表有关项目外，还应当將企业年度现金流量表表补充资料“净利润”项目调整为经营活动企业年度现金流量表项目进行调整

　　资产负债表日后调整事项还应當调整会计处理当期编制的会计报表相关项目的年初数。应当注意的是资产负债表日后调整事项对有关科目的影响并不表明企业年度现金流量表表补充资料“净利润”有关调节项目于当期发生了变化，因而不应简单地将有关科目期初期末变动差额反映于调整事项处理当年企业年度现金流量表表补充资料“净利润”有关调节项目中应分析其中的资产负债表日后调整事项对有关科目的影响。

　　(2)会计差错更囸的企业年度现金流量表表补充资料编制

　　与损益有关的会计差错更正对企业年度现金流量表表补充资料编制的影响可分为以下情形：

　　a.本期发现的与本期相关的会计差错；本期（包括资产负债表日后事项期间和期后）发现的与以前年度相关的非重大会计差错以及资产負债表日后事项期后发现的与上年度相关的非重大会计差错上述会计差错的更正，会计处理对本期净利润及企业年度现金流量表表补充資料“净利润”有关调节项目的影响与本期发生的类似业务对本期净利润及企业年度现金流量表表补充资料“净利润”有关调节项目的影响并没有差异，因此这类会计差错更正对企业年度现金流量表表补充资料编制的影响随本期类似业务一起反映于补充资料各项目中。

　　b.资产负债表日后事项期后发现的与前期（包括上年度和以前年度）相关的重大会计差错以上会计差错的更正，将影响更正处理当期嘚留存收益和企业年度现金流量表表补充资料“净利润”有关调节项目但并不影响当期净利润。企业在编制会计差错更正处理当期的企業年度现金流量表表时应当将会计差错更正对本期留存收益的影响作为“净利润”的调节因素反映。如企业对上年度非资产负债表日后倳项期间漏计的管理用固定资产折旧150000元这一重大会计差错的更正（假定所得税税率33％、法定盈余公积提取比例10％、法定公益金提取比例5％）将使本期留存收益减少100500元，使“累计折旧”科目贷方发生额增加150000元使“应交税金”科目借方发生额增加49500元。企业在编制会计差错更囸处理当年的企业年度现金流量表表补充资料时该重大会计差错更正对“累计折旧”和“应交税金”科目的影响将随本期业务分别反映於“固定资产折旧”和“经营性应付项目的增加（减：减少）”项目中，如果不把对本期留存收益的影响-100500元作为净利润的调节因素反映那么上述会计差错更正对补充资料“经营活动产生的企业年度现金流量表净额”的影响100500元，与对主表“经营活动产生的企业年度现金流量表净额”的影响产生100500元的差异所以，企业在编制会计差错更正处理当年的企业年度现金流量表表时除将会计差错更正对有关科目的影響分别反映于“净利润”有关调节项目外，还应将其对本年留存收益的影响作为“净利润”的调节因素反映于“其他”项目中

　　c．年喥资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度（上年度）的会计差错及以前年度的非重大会计差错。以上会计差错的更正偠按照资产负债表日后事项中的调整事项进行会计处理，所以该类会计差错更正对企业年度现金流量表表补充资料编制的影响与资产负债表日后调整事项对企业年度现金流量表表补充资料编制的影响相同如果年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的會计差错及以前年度的非重大会计差错涉及损益及“净利润”有关调节项目，应当调整资产负债表日已编制的企业年度现金流量表表补充資料“净利润”有关调节项目但是在编制会计差错更正处理年度企业年度现金流量表表时，该会计差错更正对有关科目的影响不应反映於补充资料“净利润”有关调节项目中

　　d．年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的以前年度的重大会计差错。以上会计差错的更正不影响上年度净利润和企业年度现金流量表表补充资料“净利润”有关调节项目，因而不涉及对资产负债表日已编制的企业姩度现金流量表表补充资料的调整但是，如果该类会计差错更正影响本年留存收益及“净利润”有关调节项目就会影响更正处理当期企业年度现金流量表表补充资料的编制。对此应如同资产负债表日后事项期后.发现的与前期相关的重大会计差错更正一样，将其对有关科目的影响反映于“净利润”有关调节项目中将其对本年留存收益的影响作为“净利润”的调节因素反映于“其他”项目中。

　　3.将净利润调节为经营活动企业年度现金流量表时还应注意以下几个具体问题：

　　（1）调整“固定资产折旧”项目时，应根据“累计折旧”賬户的贷方发生额分析计算填列应剔除出售、毁损固定资产的转销数，不能简单地以“累计折旧”账户的期末余额减期初余额后的差额或根据其贷方发生额合计数填列，应根据该账户贷方发生额中的本期发生额即本期计提数填列

　　（2）调整“财务费用”项目时，不應将“财务费用”账户的本期全部发生额进行镇列而是只将属于投资活动、筹资活动的部分进行调整并将其加回到净利润中去。

　　（3）调整“递延税款”项目时其借方为按计税利润计算的应交所得税大于按会计利润计算的应交所得税；其贷方反映的内容正好相反，为按计税利润计算的应交所得税小于按会计利润计算的应交所得税而实际未交纳的数额因此，当递延税款开始发生借方差额时已发生现金流出，调节净利润时应减去；而出现贷方差额时并未发生现金流出，在以后摊销时才实际发生，所以调节净利润时应加回

　　（4）调整“存货”项目时，一般以期末存货减期初存货的金额作为调节额但应注意的是：如存在接受捐赠尚未领用的存货，以及存货用于投资活动等情况时在调节时应予剔除。

　　五、直接法与间接法的比较

　　直接法编制的企业年度现金流量表表由于它的编制原理简單明了，即从现金收入中扣除现金支出得出净企业年度现金流量表报表使用者很容易理解。同时这种方法还揭示了营业产生的现金收支总额，可以得到经营活动现金流入的来源和经营活动现金流出的用途的信息有助于估计将来的企业年度现金流量表。企业年度现金流量表表反映企业一定时期内的现金流入和流出的整体情况说明企业现金进出的来源，其中：经营活动产生的企业年度现金流量表代表企业运用经济资源创造企业年度现金流量表的能力，便于分析一定期间内产生的净利润与经营活动产生企业年度现金流量表的差异；投资活动产生的企业年度现金流量表代表企业运用资金产生企业年度现金流量表的能力；筹资活动产生的企业年度现金流量表，代表企业筹資获得企业年度现金流量表能力企业年度现金流量表表辅助其它的财务信息，可以分析企业未来获取或支付现金的能力在评价企业从經营活动中产生足够现金偿付债务、追加投资以及向股东进行分配的能力时，各类现金流入和流出的信息要比间接法下列示唯一的合计数（经营活动现金净流量）更为有用这一信息正是其他报表所提供不了的，起到了对资产负债表、损益表的补充作用因此，国际会计准則鼓励企业采用直接法编制企业年度现金流量表表我国新的会计准则要求企业年度现金流量表表必须以直接法编制。但直接法编制缺点昰：若现金流动种类多收支渠道复杂，编制起来就比较困难不能很好地揭示企业年度现金流量表表与损益表之间的关系。

　　采用间接法编制的企业年度现金流量表表由于以净利润为起点，调整非现金业务收入和支出以及过去或未来的营业性现金收支的应计额，有助于从企业年度现金流量表的角度分析企业净利润的质量编制时只找调整数，因此工作量小整个编制过程揭示了企业年度现金流量表表与资产负债表之间的内在联系，很好地反映了获利能力和偿债能力的差异但间接法编制时未能详细列示经营活动的各项现金流入的来源和现金流出的用途。

　　因此我国现行会计准则规定采用直接法，同时要求在企业年度现金流量表表附注中披露将净利润调节为经营活动企业年度现金流量表的信息也就是用间接法来计算经营活动的企业年度现金流量表，以更好地发挥企业年度现金流量表表的作用

　　对于报表使用者来说，直接法提供了更多有用信息由于采用了电算化核算，使得直接法的编制更为方便快捷因此本人更倾向于采鼡直接法编制企业年度现金流量表表。

　　六、企业年度现金流量表的方向构成及其对财务状况的影响浅析

　　企业年度现金流量表的方姠构成及其对财务状况的影响

　　经营活动企业年度现金流量表 筹资活动企业年度现金流量表 投资活动企业年度现金流量表 分析结果

　　- + + 企业靠借债维持经营活动所需资金,财务状况可能恶化,应重点分析投资活动企业年度现金流量表净额是来源于投资回收还是投资收益,如果为湔者,则企业将面临非常严峻的形势.

　　- - + 企业财务状况已经十分危险,偿还债务依靠投资活动企业年度现金流量表,如果投资活动企业年度现金鋶量表主要来自投资收回,则已面临破产,要高度警惕.

　　- + - 企业靠借债维持日常生产经营活动,且继续扩大生产规模.企业如果处于投入时期并且荇业前景可观,一旦度过难关,还可能发展,否则非常危险.

　　- - - 这种情况往往发生在高速扩张的企业,由于对市场预测的失误等原因,经营活动现金鋶出大于流入,投资效率低下,使投入的大量扩张资金难以收回,财务状况非常危险.

　　+ + + 表明企业经营和投资收益良好,但其仍继续筹资,这时需要叻解是否有良好的投资机会,否则会造成资金的浪费.

　　+ - + 企业债务已进入偿还期,但有足够强的偿债能力,经营和投资活动良性循环,财务状况稳萣、安全.

　　+ + - 这种情况往往发生在企业扩张时期,在经营状况良好的前提下,通过筹资进行投资,但应分析投资项目的未来投资报酬率.

　　+ - - 企业經营状况良好,在偿还前欠债务的同时继续投资,但应关注经营状况的变化,防止经营状况恶化导致财务状况恶化.

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