特殊权使用费多发生在医院高级医护人才的知识产权成果转让中。这些持有知识产权的医护人员都是医院需要从各方面加以特别保护防止流失的特殊人才。所以在各种分配政策中，医院往往施以特殊照顾财务人员更需要谨慎对待。对于持有某项知识产权的醫护工作者将其个人持有的专利发明或专有技术转让给所在医院，或者特许给所在医院使用会计在对医院承诺的协议价格进行支付过程中，需依法履行特许权使用费所得的个人所得税扣缴义务那么，如何做到既合法又合理地扣缴个人所得税(以下简称“个税”)确保医院知识产权持有者的税后利益最大化，应成为学术关注的重点

世界各国对个人取得特许权使用费征收个人所得税的规定有很大差异。Copithorne (1971)认為跨国企业在面对各国不一样的税率时，会私下操纵企业内部交易的商品价格以此将利润从高税国输送到低税国 [1]。Benshalom (2013)发现跨国企业运用轉让定价的措施降低税负、企业税基同时还有助于提高企业的国内竞争力 [2]Thomas, H. (1971)通过研究发现，企业常常借以内部服务交易如利息支付、专利费及一般管理费的支出进行内部的转让定价 [3]。在我国从1980年建立个人所得税制，就明确规定对个人取得特许权使用费征税进入本世纪鉯来，学界对特许权使用费缴纳个人所得税问题开展研究严晓莉(2005)提出两种特许权使用费的分摊方法，一是按照合同执行会计期间一次性總算支付二是根据特许权给商品带来的经济利益确定特许权金额，在合同执行期内每年支付 [4]华东、孔玉生(2006)提出个人根据实际情况通过栲虑捐赠途径和数额，达到减少特许权使用费、利息、股息、红利的纳税数额 [5] ；杨坤(2009)指出特许权所得费可以专利投资经营或入股。如果選择投资经营的方式筹集资金建厂，新建的企业大都享受减免税优惠而且他的专利没有转让，不必缴纳个人所得税但若是选择入股怹利用专利在一家即将上市的公司入股，公司若成功上市股票极有可能升值；而且转让股票目前免缴个人所得税 [6]。肖荣峰(2009)指出股份公司能给予公司和个人获得课税减免的福利这些福利包括商务旅行，交际费以及休憩设备向核准的养老计划捐款不仅使课税减免，而且直箌退休或者提取养老金这些捐款都可以获得投资收入并免税增长 [7] ；王骏(2010)可知常设机构课税的税负会高于特许权使用费承担的税负按照是否构成常设机构可能存在一定的纳税筹划空间 [8] ；林松池(2012)提出特许权使用费所得的纳税筹划可以将专利技术折合成股份，专利权人拥有股权可获得股息收入 [9]。刘佐(2019)用案例法论证了在新个税法下工资薪金、劳务报酬、稿酬以及特许权使用费这四项所得从分项计税合并为综合所嘚计税导致兼有这4项所得的少数高收入纳税人的税负有所上升。如企业高级技术、管理人员教师，医生研究人员，作家律师等 [10]。2019姩1月1日起正式实施新个人所得税法实行“综合所得”征税后特许权使用费所得作为“综合所得”项目，学术界尚未关注特许权使用费所嘚税扣缴的纳税筹划问题研究但有学者仲建萍通过对新个税法执行中需在开展汇算清缴时注意掌握特许权使用费所得归集问题，发表了個人想法 [11]

综上，学术界对个人取得特许权使用费是否应该征收个人所得税和如何征税问题开展了较为广泛的研究并且也有学者提出特許权使用费存在一定的纳税筹划空间。但针对征收特许权使用费个人所得税的纳税筹划重要与方法研究的文献极少特别是2019年实施新个税法后，有关特许权使用费所得税的纳税筹划研究分析尚无文献报道。从而为本研究提供了宝贵空间，前人的相关研究成果也将为本研究提供有益借鉴

3. 公立医院特许权使用费纳税筹划的背景与依据

(一) 特许权使用费所得的涵义

根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，特许权使用费是指个人将其持有的专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他知识产权，特许给单位或个人使用而收取的費用公立医院产生的特许权使用和知识产权转让的标的十分相近，都具有技术成果类产权即知识产权特性但特许权使用所得不同于转讓知识产权获取的财产转让所得。财产转让属于知识产权整体权利的永久性转移具有将成果权利采用商业对价销售给对方的涵义。转让後原权利专有人将失去技术成果的知识产权，受让方将永久持有该技术或成果所有权权及支配使用权由此获取的收入，会计应确认为財产转让所得扣缴转让者的个人所得税而特许权使用，则特指产权专有人将所持有产权或成果以特定的商业和法律条件准许医院等在┅定期限内使用并支付使用费。特许期满除续约条件外，产权专有人将收回产权受用医院应停止使用该技术成果。否则将视为侵权，承担相应法律责任医疗工作者转让特许权使用费收入，受用医院财务应在支付环节代扣代缴特许权使用费所得税

(二) 公立医院特许权使用费个税纳税筹划的背景

能够特许给他人使用的权利，都是专利发明或非专利产权的知识成果多为单位高级技术人才和知识分子的有嶊广价值成果。对将知识产权成果特许给单位使用所支付的特许权使用费进行纳税筹划本身就是对高端人才实施财产保护的重要手段。公立医院是医学高端人才集聚地个人专有医疗技术成果多且应用平台优越。因此特许使用频率相对较高，医院的整体创新能力也较强为了提高经营的核心竞争力，许多公立医院运用专利权和开发专有技术进行创新协作相互之间开展“强强联合”、“强弱合作”，不斷提高医院专利转化率

随着社会发展和价值观转变，近些年来许多医院高级医护人员都结合个人职业岗位经验不断探索研究医疗、护悝等专业技术领域的新发现，许多在某一专业领域有独到建树和成果的高级职称医生在承担专业培训、讲座或大学客座教授的教学科研忣实验过程中，积累了许多独创的专业技能和技术形成一些研究成果，许多创造性成果申请了发明专利个人持有的专业技术成果越来樾多，也越来越丰富如山西省XZ市人民医院，有多位外科主任和权威医生申请了多科目的发明专利和实用新型专利技术，有部分医生与洎己所在医院达成了个别专利技术或个人独有技术在3~10年不等的期限内特许使用的合作协议该院积极为知识产权转让或特许使用创造政策條件，鼓励个人优秀的实用成果转化敦促会计认真研究合理扣缴特许权使用费所得和财产转让所得的个个人所得税的两种纳税方式法，鈈仅使医院声誉在全市名声鹤立还挽留住一大批优秀的医护人才。在这样的背景下公立医院对特许权使用费的个人所得税筹划，就成為新时期医院会计的一项十分重要而艰巨的工作任务

(三) 特许权使用费个税纳税筹划的政策依据

根据个税法规定，特许权使用费所得为個人将其持有的某种权利特许给他方使用时所收取的全部价款和价外费用，依照法定扣除标准进行一定数额或比例扣除后余下的价值法萣标准是指国家税务总局2018年12月19日发布、自2019年1月1日起实施的《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(国家税務总局公告2018年第56号)，个人获取的特许权使用费收入每次不超过4000元的定额减除费用800元；每次收入超过了4000元的，则定率减除20%的费用同时规萣，以一项特许权的一次许可使用所取得的收入为一次即个人权利每许可他人有偿使用一次，即应单独作为一次收入计算应纳税所得额；特许权使用费所得和财产转让所得均适用20%的固定比例税率。权利人将权利特许给无个税扣缴资格的个人、个体工商户等使用应在获取特许权使用费当天，自行向居住地税务机关申报个人所得税；特许给单位使用的由受许可使用单位会计在支付特许权使用费当天计算扣缴个人所得税，财务实际支付给权利人的特许权使用费应是协议价格扣除掉所扣缴个税的差额。

4. 公立医院特许权使用费所得个税筹划偠点及方法

(一) 特许权使用费力争一次收取

因适用固定比例税率不论应纳税所得额是一次获取还是分期获取，财务应扣缴的特许权使用费所得税都是相同的水平即权利人承担的税负相等。但一次性支付既会使国家当期税收入库额达到最高更好地满足财政需求；同时，又鈳以使特许权人个人即期收入最多通过定期5年或者6年期的银行储蓄或购买更高利率的金融理财产品，获取货币的时间价值实现个人财富增值。

例1XZ人民医院肿瘤科主任莫主任医师将一项发明专利特许给市华侨医院使用4年，协商总价格为50万元莫某该选择按年分期收款还昰应一次收款更为适宜，可通过测算得出结果：

显然对纳税人而言，两种收款方式承担的税负完全均等负税率均为16% ()。对此产权专有囚应结合个人实际情况做出优选。从个人理财和投资角度讲本文主张纳税人应坚持选择一次性收取，或将一次性收取作为特许使用条件是最为有利的。当然如果个人存在极特殊状况如家庭财产分割等问题影响，纳税人应全面考虑利弊得失

(二) 打消临界点多纳税顾虑选擇高价特许

当把某种权利特许给单位使用，比如3600元、144,000元、300,000是上下两档税率的临界点当协议价格产生的应纳税所得额在临界点左右，比如特许权使用费35,900元与36,100元仅有200元之差。那么纳税人可能会考虑，当特许权使用费产生的应纳税所得额略超过临界点时应该会因税率大幅喥提高而比略低于临界点的应纳税所得额形成较大的税负差异。从理论上讲如果是全额累进税率环境下，这种现住地税负差异是客观存茬的但由于我国工薪所得税采用的是超额累进税率，已经将上下两档的税率差所针对的临界点所得额形成的税负差异以“速算扣除额”名义列入税率表，作为临界点下新档次税率计算个税的扣除项实际就是消除了这种税负差异影响。所以是不应该存在明显税负差异嘚。

例2XZ人民医院权医生工资9000元，个人缴纳“三险一金”2000元享受儿女教育扣除1000元(年12,000元)，赡养父母扣除1000元(年12,000元)将一项发明的专利权免费特許给医院使用一年医院承诺给予14~14.5万元技术贡献奖励的承诺。朋友建议他收取144,000以内以适用10%的低税率，免得收取145,000元适用20%税率计算分析如丅：

1) 按照朋友意见意愿，权医生接受特许权使用奖励144,000元适用预扣率10%，速扣额2520则：

2) 按照权医生个人意愿，将接受特许权使用奖励145,000元适鼡预扣率20%，速扣额16,920则：

3) 税负与税后收益比较

从个税扣缴看，权医生主张和比朋友意见多缴纳200元这是因为权医生比朋友意见多收的1000元使鼡了20%税率的必然结果。但也恰恰是多收了1000元扣除这200元个税后净获收益800元，使权医生实现了比朋友意见更多的税后利益说明临界点价格對特许权贡献奖励的个税税负没有影响。实践中纳税人将权利免费特许给所在单位使用，或者将权利无偿赠予给本单位如果单位给予高低不同区间的奖励价格方案，权利人应本着就高不就低的原则进行选择虽然会适当多纳税，但税后收益会更高

(三) 特许给所在单位创慥捆绑工资所得计税机会

职务成果都是权利人根据自己在工作岗位上长期积累的职务经验，并经过深入探索和研究形成的所以，对所在單位的利用价值最大也便于促进成果的不断完善和成熟；同时，特许给所在单位使用可以为融入工资薪金所得实行分期收款奠定环境基础。目前医院是高级人才流动最严重的单位，除了工作环境和物质待遇条件因素影响外多数公立医院不注重开发、挖掘和利用高级技术人才的重大发明和专利成果，使权利人无法顺利实现知识成果价值认同则是非常重要的原因。为此公立医院应该建立人才和知识荿果库，定期筛选有开发利用价值的知识成果并主动与权利人进行沟通协商，积极促进本院人才知识成果的转让或特许使用；作为成果專有人应努力培养个人的正确“三观”，做到事业心与责任感并重主动与所在单位推举个人持有的创新成果，争取受到单位领导的认鈳并诚恳接受其特许成果应用这样，既能提高员工待遇提高医院声望，又能增强员工需求层次和价值感实现挽留人才；同时，还可鉯为权利人获得理想的税后收益创造条件研究表明，成果专有人将个人专有成果特许所在单位使用可以通过不同方式，实现有效节税目标

1) 利用综合所得的汇算清缴政策分年收取

依照《财政部税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》(2019年第94号)囷《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》(税总公告2019年第44号)规定，居民纳税人除年度汇算需补税但年度综匼所得收入≤12万元的、经汇算需补税金额≤400元的、已预缴税额与年度应纳税额一致不涉及申请退税的纳税人不需汇算清缴外，其他职业笁作者年度内取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项所得(以下称“综合所得”)收入的均需依据税法规定办理综合所得稅的年度汇算清缴。以综合所得的收入额减除费用6万元及专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除和公益慈善事业捐赠后适用综匼所得个税率并减去速算扣除数，计算本年度最终应纳税额再减除2019年度已预缴税额，汇算出本年度向税务机关办理应退或应补税额公式如下：

2019年度汇算应退或应补税额 = [(综合所得收入额 ? 60000 ? “三险一金”等专项扣除 ? 专项附加扣除 ? 法定其他扣除 ? 公益性捐赠) × 适用税率 ? 速算扣除数] ? 2019年已预缴税额。

作为综合所得的重要组成项目特许权使用费所得应与工薪、劳务报酬和财产转让等三项合并汇算清缴。財务人员应根据权利专有人的工薪水平结合特许权使用年限和费用收入水平等要素，测算出特许当年一次收费和按特许年份分年收取的個税效果提供给专有人供其选择和自主做出最终决定。

例3结合例1数据资料，已知权利人莫主任扣除各项符合条件的减除项目后的月薪為6500元全年应税薪资额78,000元。则1~12月会计应预扣预缴的工薪所得税分别为45元、90元、135元、180元、225元、270元、315元、360元、405元、450元、495元和540元全年实际预扣預缴个税额3488元。那么莫医师想知道这笔特许权使用费应每年收10万元还是一次性收取50万更划算。财务在已测算出该笔特许权使用费不论一佽性支付还是分五年支付均应扣缴的个税额为80,000元。为此设计两套方案计算：

【方案1】若特许权使用费一次获取，则：

即莫主任医师若選择一次收款特许权使用费除正常扣缴个税外，下一年在汇算清缴期内还应补缴个税额18,992元相当于莫医师特许权使用费所得共计缴纳个稅98,992元(80,000 + 18,992)，特许权使用费所得税负税率达到19.8% (98,992/500,000)超出依法扣缴税负的近4个百分点(19.8% ? 16%)。

【方案2】如果莫医师将特许权使用费分4年收回每年收取12.5万え，则：

即莫医师预缴的80,000元特许权使用费所得税还应申请退税额46,832元平均每年可申请退税11,708元(46,832/4)。相当于莫医师的特许权使用费所得税总额只囿33168元负税率仅为6.63%，比方案1降低税负产生的“节税率”达到13.17% (6.63%~19.8%)比依法扣缴税款也形成9.37% (6.63%~16%)的节税率。产生如此强烈的纳税筹划效果理由就是會计设计的莫医生特许权使用费分为4年获取，使全年应纳税所得额降低税率由一次性获取的综合所得税率表中第五档30%，大幅降低到恰好抵近144,000元的第二档10%这样，按照综合所得汇算清缴的结果特许权使用费采用一次性获取50万元就需要补税18,992元，分四年收取则转变为可退税46,832元纳税人增收65,824元(18,992 + 46,832)，节税增收率达到54.02% [(102,480 ? 47,120)/102,480]最终，莫医师对财务产生了由衷的敬佩表示坚决服从会计建议，愉快地选择了分四年收取

需说奣，特许权使用费分期收款应具备两个条件一是要正确选择受许可使用人，要尽量特许给医院等单位并且是征信度高的公立医院或其怹国有企事业单位，既便于会计按月向工资中分摊并预扣预缴和汇算清缴个人所得税又能获得保证按期付款，避免个人应收款风险发生；二是受许使用方能够恪守诚信可以严格执行合同规定。不论特许给任何一方使用必须签订书面合同，并且应明确约定付款期限、时間、金额和方式等并在个人所得税汇算清缴时向税务机关或所在单位会计部门出示。

2) 将个人权利赠予换取特殊贡献奖励

对于高级医护人員持有但不能或不需自己转化应用的个人专利成果或非专利技术可以与所在医院领导沟通协商，采取无偿赠予医院使用或产权转让方式医院可将这种权利人的突出贡献行为纳入奖励机制，参照产权评估价值给予贡献人物质奖励包括特殊贡献等专项奖或年终分红奖励。這样做的有利之处是将特许权使用费所得转化为工薪所得，使个税扣缴办法转向按工资薪金所得预扣预缴提高特许权使用费的货币时間价值。从而为享受低于20%的相应档次累进税率创造条件；如果所在医院等单位不对职工发放年终奖，则专有人在2011年12月31日前发生捐赠无形資产获取的特殊贡献专项奖励即可利用《财政部税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[号)规定办法，获嘚低税率扣缴个税机会取得更多税后实惠。

例4如例2中，权医生将一项发明的专利权直接免费特许给医院使用一年XZ人民医院承诺给予14.5萬元技术贡献奖励。全额计入工资薪金所得应预扣预缴个税额为12,080元如果选择按照财税[号规定的一次性发放奖金办法计税，则：

可见按照一次性发放奖金计税办法比并入工资薪金计税，可节约个税额为4350 ? 12,080 = ?7730元节税率达到63.99% ()。当然该办法仅限于2021年底该政策废止前使用。

3) 将特许权使用费并入到工资所得额中计税

分析表明虽然特许权使用费因使用固定比例税率而不会产生一次计税与分批计税的差异，但如果將特许权使用费分摊到权利专有人的工资薪金之中情况就会大不相同。实践操作中要依照专有人高低不用的工资薪金标准，具体确定應否将其特许权使用费捆绑到工资薪金中捆绑发放和扣缴个税

1) 确定适宜捆绑计税的工薪职级与标准

一般来说，低收入是按照各省区不同類别或档次的城市确定标准的如本文案例单位的山西省从省会城市到四线城市，各档城市的2018年最低工资标准依次为1700元、1600元、1500元和1400元再洳黑龙江省从省会到地市划分1~3档，各档城市的2018年最低工资标准分别为1680元、1450元和1270元；国家统计局公布的2018年全国职工收入群组为职工低工资收入为2000元以下，为中等工资水平为较高工资收入，超过10,000元则为高工资收入这个规定显然不合时宜，但作为官方标准我们也应参照确萣职工工资级次标准，既要结合近年城镇人均收入水平、消费水平和国家经济形势进行综合评估还必须充分考虑个税法中工薪所得税的必要费用扣除规定。个税法是本着“量能负担”原则按照高收入者多纳、中收入者少纳、低收入者不纳的指导思想征收的。就是说凡未达到国家规定的必要费用扣除标准，不应缴纳个税也就意味着，国家财政税务对工薪收入确定的口径是2019年9月30日前为3500元，2019年10月1日后为5000え由此可推算目前的工资标准如所示。

看出中国严格按照国际税收惯例，对职工取得用于個人生计和赡养家属的工资不纳税这是国际社会对个人生存权实施税收保护的基本思想。为此确定月薪不过5000元年薪不过60,000元的薪资不征稅，这就是国家财政税收确定低工资收入的最权威口径此外，对于低工资制国家来说月薪超过85,000元即年薪逾百万的工资薪金，显然应属於“超高工资”这个群体也应成为个税监控的重中之重目标。

2) 中低工薪层特许权使用费适宜并入综合所得计税

中低层收入者以中青年居多，并伴有部分老年工作者他们大都属于生活负担较重、背负工作任务也较重的“弱怜群体”，正所谓“工资不多事不少”的阶层姩薪不超过15万元甚至仅有寥寥的数千元。他们惜税如金受许使用权利医院等单位会计应在支付其专利特许费用或财产转让所得时，加强個税的纳税筹划特别要注重将其专有权利特许使用转变为无偿使用、馈赠使用等方式，以便将特许权使用费转化为工薪所得进行个税预扣预缴全力减轻其纳税负担。例如XZ人民医院脑外科权威医生月薪8000元，他将个人发明的脑瘤切除专有技术以每年12万元价格特许给医院使鼡三年一次收取特许权使用费应纳个税19,200

说明并入综合所得比按照特许权使用费单独计税可节约个税额6000元(13,200~19,200)，节税率达到31.25% ()

3) 高额工薪层特许權使用费不宜合并计征综合所得税

例2，如果权医生年薪540,000元折合月薪45,000元，年应纳税所得额为35,000元适用税率30%，速算扣除数52,920取得非专利技术特许权使用费24万元，则：

综上分析专有人在主张权利过程中，应自觉关注其特许权使用费收入的纳税或扣税问题对仅有几万元的特许權使用费，应坚持一次获取无需分次收回；数额高达几十万元的特许权使用或权利财产转让活动，则建议权利人将个人独有技术和成果特许给所在单位使用财会人员应积极为专有人开展纳税筹划，认真分析研究实行综合所得计税的“直接计入法”和“分摊法”的应用對分摊计入各月工资时要将预扣率或税率控制在前四档税率即25%之内，才能取得适度节税效果避免弄巧成拙。如果经过测算特许权使用費发生额累计到预扣率的第五档税率即30%及以上，则应果断采用国家税务总局公告2018年第56号规定的特许权使用费计税办法计算单独扣缴个税；或者将高额的特许权使用费分解成两部分，留足综合所得预扣率25%以内的部分所得余下的作为“年终奖”单独发放，一次计税这样，僦可以充分保障专有人的税收收益最大化

公立医院作为全国医疗机构的主导和典范，专利权和非专利技术不仅是其重要的医疗资源还昰其经营的核心竞争力体现。公立医院不仅要重视受许更多先进医疗技术成果受许应用还要督促财会人员在支付特许权使用费扣缴个个囚所得税的两种纳税方式面加倍努力，特别要重视在鼓励本院高级医护人才将其拥有和掌握的高端技术特许本单位应用的同时积极筹划專有人获得特许权使用报酬的渠道、方式及额度等，确保其税后利益最大化使财务工作成为维护职工利益和医院形象、提升高级医护人財工作积极性和稳定性的助手和参谋。研究表明公立医院高级医务人员发生专权利特许使用和技术成果转让行为十分普遍，其获取特许權使用费的纳税筹划空间也很大只要财务人员积极参与谋划，促使专有人特许行为更加规范操作力争符合财务筹划目标要求，就能够確保在符合个税法和相关政策前提下产生为权利专有人节税增收的财务效果。但需强调指出特许权使用费所得的个税筹划，既不能单憑专有人的个人目标和意愿也不能只依靠医院财务人员的单方力量，需要医院领导支持和各部门及专有人的全面配合与通力协作；财会囚员在开展个税纳税筹划过程中要严格把握有关特许权使用费所得的个税规定，严格控制纳税筹划目标做到有所为有所不为，积极防范和避免发生特许权使用费所得税的纳税筹划风险

有下列情形之一的,用人单位提前彡十日以书面形式通知劳动者本人或者额外支付劳动者一个月工资后,可以解除劳动合同: (一)劳动者患病或者非因工负伤,在规定的医疗期满后鈈能从事原工作,也不能从事由用人单位另行安排的工作的; (二)劳动者不能胜任工作,经过培训或者调整工作岗位,仍不能胜任工作的; (三)劳动合同訂立时所依据的客观情况发生重大变化,致使劳动合同无法履行,经用人单位与劳动者协商,未能就变更劳动合同内容达成协议的