建筑行业“营改增”的相关增值税政策及应对“营改增”的三大原理、两大策略_甜梦文库
建筑行业“营改增”的相关增值税政策及应对“营改增”的三大原理、两大策略
建筑行业“营改增”的相关增值税政策及应对 “营改增”的三大原理、两大策略主讲人:中税经联―高级财税培训 讲师 税收学博士后 肖太寿第一部分 建筑企业营改增 涉及的相关增值税政策一、建筑企业“营改增”涉及的税率和征收率涉及的税率 《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和 邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》 （财税[号）和《财政部 国家税务总 局 关于将电信业纳入营业税改征增值税试点 的通知 》（财税[2014]43号）规定，有关营 改增涉及的税率为： 1、提供基础电信服务，税率为11%（即电 话费用可以抵扣除11%）。提供增值电信服务， 税率为6%。一、建筑企业“营改增”涉及的税率和征收率2、采购建筑材料、设备、油费、水电费、办公用品、 劳保用品、车辆维修费用、车辆购置费用、动产租 赁费、施工机械设备17% 3、运输费用11% 4、中介费:检测费用、会议费、顾问费、咨询费、广 告费用、鉴证费、监理费、设计费、勘探费用6% 5、税务局代开发票 3%。 《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳 入营业税改征增值税试点的通知》（财税 [号）的附件1：《营业税改征增值税试点 实施办法》第五十条规定： 小规模纳税人提供应 税服务，接受方索取增值税专用发票的，可以向主 管税务机关申请代开。一、建筑企业“营改增”涉及的税率和征收率征收率 《财政部 国家税务总局 关于简并增值税征收 率政策的通知》（ 财税（2014）57号） 和《财 政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税 率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税 〔2009〕9号）规定： （一）纳税人销售自己使用过的物品，按下列 政策执行： 1.一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十 条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产， 按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。一、房地产、建筑企业“营改增”涉及的税率和征 收率2、《财政部 国家税务总局 关于简并增值税征收 率政策的通知》（ 财税（2014）57号） 和《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的 通知》（财税[号）规定： 自日起， 纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过 的固定资产），应区分不同情形征收增值税： （1）销售自己使用过的日以后购进或 者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税； （2）日以前未纳入扩大增值税抵扣 范围试点的纳税人，销售自己使用过的日 以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法依照3%征 收率减按2%征收增值税。一、房地产、建筑企业“营改增”涉及的税率和征 收率（3）日以前已纳入扩大增 值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使 用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点 以前购进或者自制的固定资产，按照简易 办法依照3%征收率减按2%征收增值税。销 售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣 范围试点以后购进或者自制的固定资产， 按照适用税率征收增值税。一、房地产、建筑企业“营改增”涉及的税率和征 收率《国家税务总局关于简并增值税征收率 有关问题的公告》（国家税务总局公告 2014年第36号）第六条规定： 纳税人适用按照简易办法依3%征收率 减按2%征收增值税政策的，按下列公式确 定销售额和应纳税额： 销售额=含税销售额/（1+3%） 应纳税额=销售额×2%案例分析1假设日开始实行建筑业的营 改增试点，某建筑企业营改增后被认定为 一般纳税人，2015年12月发生两项业务， 销售2013年购置的复印件一台，购置价值 10000元，销售收款8000元;销售2015年10 月购买的一套摄像机，购置价值20000元 (不含税)，进项税额3400元已经抵扣，销 售收款(含税)21060元。案例分析1首先，销售2015年10月购进的固定资产，取得 了增值税专用发票，符合抵扣条件，则2015年12 月销售款21060元应按照适用税率17%计算增值税 销项税额。销售额=21060÷(1+17%)=18000(元)， 增值税销项税额=160(元)。会计处 理如下： 借：银行存款 21060 贷：固定资产清理18000 应交税费――应交增值税(销项税额) 3060。案例分析1其次，销售2013年购进固定资产，因属 于试点税改前业务，没有进项税额可以抵 扣，参照《国家税务总局关于增值税简易 征收政策有关管理问题的通知》(国税函 〔2009〕90号) 和《关于简并增值税征收 率有关问题的公告》（国家税务总局公告 2014年第36号）的规定，一般纳税人销售 自己使用过的属于增值税暂行条例第十条 规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资 产， “按简易办法依3%征收率减按2%征收 增值税政策” 。案例分析1一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适 用“按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政 策” ，按下列公式确定销售额和应纳税额： 销售额=含税销售额/（1+3%） 应纳税额=销售额×2%销售额=8000÷(1+3%)=7766.99(元); 应纳税额= 7766.99 ×2%=155.34(元)。案例分析1会计处理如下： 借：银行存款 8000 贷：固定资产清理 7766.99 应交税费――应交增值税 155.34 营业外收入 77.67案例分析1另外，根据国税函〔2009〕90号文件规定，一 般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据 《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转 型改革若干问题的通知》(财税〔号)和 《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值 税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财 税〔2009〕9号)等规定，适用按简易办法依3%征 收率减按2%征收增值税政策的，应开具普通发票， 不得开具增值税专用发票。 因此， 试点一般纳税人销售自己税改前使用 过的固定资产，性质类似，同样应开具普通发票， 不得开具增值税专用发票。一、建筑企业“营改增”涉及的税率和征收率（4）《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问 题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号） 《国 家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产 增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第 1号）增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产， 属于以下两种情形的，可按简易办法依3%征收率减按2% 征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。 第一、纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳 税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。 第二、增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值 税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税 额的固定资产。一、房地产、建筑企业“营改增”涉及的税率和征 收率（5）《国家税务总局关于简并增值税征收率 有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年 第36号） 和《国家税务总局关于固定业户临 时外出经营有关增值税专用发票管理问题的通 知》（国税发〔1995〕87号）固定业户（指增 值税一般纳税人）临时到外省、市销售货物的， 必须向经营地税务机关出示“外出经营活动税 收管理证明”回原地纳税，需要向购货方开具 专用发票的，亦回原地补开。 对未持“外出经营活动税收管理证明”的， 经营地税务机关按3%的征收率征税。一、房地产、建筑企业“营改增”涉及的税率和征 收率（6）《国家税务总局关于简并增值税征 收率有关问题的公告》（国家税务总局公 告2014年第36号） 和《国家税务总局关于 拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业 税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40 号）规定：对拍卖行受托拍卖增值税应税 货物，向买方收取的全部价款和价外费用， 应当按照3％的征收率征收增值税。拍卖货 物属免税货物范围的，经拍卖行所在地县 级主管税务机关批准，可以免征增值税。一、房地产、建筑企业“营改增”涉及的税率和征 收率一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以 外的物品，应当按照适用税率征收增值税。 2.小规模纳税人（除其他个人外，下同）销 售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收 增值税。 小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产 以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。一、房地产、建筑企业“营改增”涉及的税率和征 收率3、纳税人销售旧货，按照简易办法依照 3%征收率减按2%征收增值税。 所称旧货，是指进入二次流通的具有部 分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车 和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。一、房地产、建筑企业“营改增”涉及的税率和征 收率（二）一般纳税人销售自产的下列货物，可选 择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税： 1、县级及县级以下小型水力发电单位生产的电 力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的 装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力 发电单位。 2、建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。 3、以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续 生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）。一、建筑企业“营改增”涉及的税率和征收率4、用微生物、微生物代谢产物、动物毒 素、人或动物的血液或组织制成的生物制 品。 5、自来水。 6、商品混凝土（仅限于以水泥为原料生 产的水泥混凝土）。 一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值 税后，36个月内不得变更。一、建筑企业“营改增”涉及的税率和征收率（三）一般纳税人销售货物属于下列情形之 一的，暂按简易办法依照3%征收率计算缴 纳增值税： 1、寄售商店代销寄售物品（包括居民个 人寄售的物品在内）； 2、典当业销售死当物品； 3、经国务院或国务院授权机关批准的免 税商店零售的免税品。二、建筑企业增值税的纳税地点财税[号文件附件1：《营业税改征增值税试点 实施办法》第四十二条 增值税纳税地点为： （一）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税 务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的， 应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政 部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可 以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。 （二）非固定业户应当向应税服务发生地主管税务机关申 报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管 税务机关补征税款。二、建筑企业增值税的纳税地点（三）扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主 管税务机关申报缴纳扣缴的税款。 基于以上政策规定，增值税纳税地点如下： 1、实行总分公司制度的建筑企业，其增值税纳税地 点为建筑企业总分公司的公司注册地税务机关。 2、实行母子公司制度的企业，其增值税纳税地点为 建筑企业母子公司的公司注册地税务机关。 3、实行总公司直接管辖的项目公司制度的企业，其 增值税纳税地点为总公司的公司注册地税务机关。三、增值税纳税义务时间《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮 政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税 [号）《附件1：营业税改征增值税试点 实施办法》第四十一条规定：“增值税纳税义务 发生时间为：（一）纳税人提供应税服务 收讫销售款项或 者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的， 为开具发票的当天。 收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过 程中或者完成后收到款项。并母公司招投标取得土地给未来成立的项目公司（法人单位） 开发的问题。国土资源部《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规 范（试行）》（国土资发[号）“申请人竞得 土地，拟成立新公司进行开发建设的，应在申请书中明 确新公司的出资构成、成立时间等 内容。出让人可以 根据招标拍卖出让结果，先与竞得人签订《国有土地使 用权合同》，在竞得人按约定办理完新公司注册登记手 续后，再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更 协议》；也可按约定直接与新公司签订《国有土地使用 权出让合同》。”如符合上述规定，竞买人在申请竞拍 时，事先已约定成立新公司，明确资金构成、成立时间 等 ，在竞得土地后，且按原约定条件办理的，没有发 生土地权力转移，不属于土地使用权转让行为。三、增值税纳税义务时间取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的 付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期 的，为应税服务完成的当天。 （二）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式 的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 （三）纳税人发生本办法第十一条视同提供应税服务 的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。 （四）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税 义务发生的当天。案例分析21、某建筑公司日出租一辆小轿 车，租金5000元/月，预收对方一年租金 60000元，何时发生增值税纳税义务？ 2、甲建筑公司日与乙企业签 订建筑合同，金额100万。8月25日开始施 工，于12月8日完工，期间于8月28日收到 工程款40万元，12月8日收到工程款60万元。 8月份销售税的销售额为多少？案例分析2分析：1、某建造公司日出租一辆 小轿车，租金5000元/月，预收对方一年租 金60000元，纳税义务发生时间为收到预收 款租金60000元的当天。 2、 8月份销售税的销售额为40万元。四、钢结构安装公司营改增前发生的增值税期未留 抵税额的处理技巧《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和 邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》 （财税[号）附件2：《营业税改征增 值税试点实施办法》第二条第（三）项增值税 期末留抵税额规定： 原增值税一般纳税人兼有应税服务的， 截止到本地区试点实施之日前的增值税期末留 抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。案例分析3A公司在四川注册，从事钢结构销售、安 装等业务，日起营改征企业， 属于一般纳税人，2015年7月底留抵税款 100万元，8月份取得钢结构销售收入分两 种情况：情况一：货物销售收入2000万元 （不含税）；情况二：货物销售收入200万 元（不含税）。 另外，8月份取得安装收 入200万元（不含税），当月取得进项税额 5.1万元。请分析A公司8月份应缴纳多少增 值税？案例分析3涉税分析： 《财政部 中国人民银行 国家税务总局关 于营业税改征增值税试点有关预算管理问 题的通知》（财预〔号）第五条 规定：纳税人兼有适用一般计税方法计税 的应税服务和销售货物或者应税劳务的， 按照销项税额的比例划分应纳税额，分别 作为改征增值税和现行增值税收入入库。项目栏次情况一情况二7月底留抵税额货物销项税额12100 340 125.1 346.9 0. 100 246.9100 34 125.1 40.9 0. 30.23 10.67应税服务销售项税额进项税额 抵减前应纳税额 货物的应纳税额 留抵税额本期抵减数 抵减后应纳税额34 5=2+3-4 7=5*6 8（7&1,为 1;7&1,为 7） 9=5-8货物的销项税额比例 6=2/（2+3）案例分析3根据财会[2012]13号文件的规定，试点地 区兼有应税服务的原增值税一般纳税人， 截止到开始试点当月月初的增值税留抵税 额按照营业税改征增值税有关规定不得从 应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应 交税费”科目下增设“增值税留抵税额” 明细科目。案例分析3有关营改增之前的增值税留抵税额账务处理如下： 1、8月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增 值税留抵税额， 借记：应交税费――增值税留抵税额”100万 贷记 ：应交税费――应交增值税（进项税额转出）100 万 2、9月初允许抵扣时，按允许抵扣的金额， 借记 ：应交税费――应交增值税（进项税额）100万 贷记： 应交税费――增值税留抵税额100万。案例分析3情况一：A公司，8月应纳增值税=0 - 5.1 ×0.% - 5.1 ×0.万元 。 情况二：如果8月份取得货物销售收入200万元 （不含税），其它条件不变，则A公司，8月应纳 增值税=200*17%- 5.1 ×0.+200*6%- 5.1 × 0.万元。四、总分支机构试点纳税人增值税的计算（一）法律依据： 1、国家税务总局关于发布《航空运输企业增值税征收 管理暂行办法》的公告(国家税务总局公告2013年第68号) ； 2、《国家税务总局关于营业税改征增值税总分机构试 点纳税人增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总 局公告2013年第22号）； 3、《财政部 国家税务总局关于重新印发，&总分机构 试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法&的通知》（财税 [2013]74号）； 4、《关于部分航空公司执行总分机构试点纳税人增值 税计算缴纳暂行办法的通知》（财税[2013]9号）；四、总分支机构试点纳税人增值税的计算（二）总分机构试点纳税人增值税纳税地点 《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业 纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税 [号）的附件1：《营业税改征增值税试 点实施办法》第四十二条规定：固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支 机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管 税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权 的财政和税务机关批准，可以由总机构合并向总机构所在 地的主管税务机关申报纳税。四、总分支机构试点纳税人增值税的计算（二）总分机构试点纳税人增值税纳税地点 《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政 业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税 [号）的附件1：《营业税改征增值税试 点实施办法》第七条规定： 两个或者两个以上的 纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为 一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家 税务总局另行制定。四、总分支机构试点纳税人增值税的计算（三）总机构试点纳税人的增值税计算 《财政部 国家税务总局关于重新印发，&总分机构试点 纳税人增值税计算缴纳暂行办法&的通知》（财税 [2013]74号） ： 第二条规定，总机构应当汇总计算总机构及其分支机构 发生《应税服务范围注释》所列业务的应交增值税,抵减 分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务已缴纳的增 值税税款（包括预缴和补缴的增值税税款）后，在总机构 所在地解缴入库。总机构销售货物、提供加工修理修配劳 务，按照增值税暂行条例及相关规定就地申报缴纳增值税。四、总分支机构试点纳税人增值税的计算第三条规定，总机构汇总的应征增值税销 售额，为总机构及其分支机构发生《应税 服务范围注释》所列业务的应征增值税销 售额。 第四条规定，总机构汇总的销项税额， 按照本办法第三条规定的应征增值税销售 额和增值税适用税率计算。四、总分支机构试点纳税人增值税的计算第五条规定，总机构汇总的进项税额，是 指总机构及其分支机构因发生《应税服务 范围注释》所列业务而购进货物或者接受 加工修理修配劳务和应税服务，支付或者 负担的增值税税额。总机构及其分支机构 用于发生《应税服务范围注释》所列业务 之外的进项税额不得汇总。四、总分支机构试点纳税人增值税的计算第六条，分支机构发生《应税服务范围注释》所 列业务，按照应征增值税销售额和预征率计算缴 纳增值税。计算公式如下： 应预缴的增值税＝应征增值税销售额×预征 率预征率由财政部和国家税务总局规定，并适时 予以调整。 分支机构销售货物、提供加工修理修配劳务， 按照增值税暂行条例及相关规定就地申报缴纳增 值税。四、总分支机构试点纳税人增值税的计算第七，分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务 当期已预缴的增值税税款，在总机构当期增值税应纳税额 中抵减不完的，可以结转下期继续抵减。 第八，每年的第一个纳税申报期结束后，对上一年度 总分机构汇总纳税情况进行清算。总机构和分支机构年度 清算应交增值税，按照各自销售收入占比和总机构汇总的 上一年度应交增值税税额计算。分支机构预缴的增值税超 过其年度清算应交增值税的，通过暂停以后纳税申报期预 缴增值税的方式予以解决。分支机构预缴的增值税小于其 年度清算应交增值税的，差额部分在以后纳税申报期由分 支机构在预缴增值税时一并就地补缴入库。案例分析4某建筑公司“营改增”试点纳税人分支机构 的增值税预征率为1%，总分支机构2015年8月-12 月发生《应税服务范围注释》所列业务相关账户 核算结果分别为：总机构自身发生不含税收入 5000万元，实现销项税额450万元，支付进项税额 400万元，实现应纳税额50万元；所属分公司发生 不含税收入3000万元，实现销项税额250万元，支 付进项税额150万元，实现应纳税额100万元，但 按1%的预征率预缴增值税30万元；总机构连同分 支机构汇总后在8月-12月实际缴纳增值税120万元。案例分析4则按照《总分机构试点纳税人增值税计算缴 纳暂行办法》中规定的清算办法，年终清算时确 定总机构应缴纳增值税为5000×（50＋100）÷ （）＝93.75（万元），比平时按汇总 缴纳办法实际缴纳的增值税少120－93.75＝26.25 （万元）；确定所属分支机构应缴纳增值税为 3000×（50＋100）÷（）＝56.25 （万元），比平时按预缴办法实际缴纳的增值税 多56.25－30＝26.25（万元），可在2015年度少 预缴增值税26.25万元。 。案例分析4事实上，按照《总分支机构试点纳税人增值税计算缴 纳暂行办法》要求，总分机构试点纳税人除了需要将应税 服务与销售货物、提供加工修理修配劳务的销售额、销项 税额、进项税额以及应纳税额、已纳或预交（预征）税额 进行分别核算外，还应当将应税服务按适用的不同适用税 率（17%、11%、6%和3%征收率）分别核算其销售额、销项 税额、进项税额以及应纳税额、已纳或预交（预征）税额， 然后，再由总机构汇总计算应税服务应缴纳的增值税税额， 这是增值税实施条例及细则对纳税人兼营不同税率产品或 项目作出的特别规定，否则将按最高适用税率征税。五、增值税起征点《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业 税改征增值税试点的通知》（财税[号）的附件1： 《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定： 个人提供应税服务的销售额未达到增值税起征点的，免征 增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。 增值税起征点不适用于认定为一般纳税人的个体工商 户。 第四十六条 增值税起征点幅度如下: （一）按期纳税的，为月应税销售额元 （含本数）。 （二）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元 （含本数）。 起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自 治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应当在规定的幅 度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政 部和国家税务总局备案。六、建筑企业营改增之前购买的设备进行经营性租 赁的合同未履行完毕的处理 法律依据： 《财政部 国家税务总局 关于在全国开展交通 运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点 税收政策的通知 》（财税[号）附件2： 《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一 条第（八）项规定：试点纳税人在本地区试点实 施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合 同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳 营业税。七、增值税专用发票的认证期限和抵扣期限1、增值税发票抵扣期限 《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期 限有关问题的通知》（国税函[号 ）： (1)增值税一般纳税人取得日以后开 具的增值税专用发票、（货物运输增值税专用发 票）和机动车销售统一发票，应在开具之日起180 日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月 申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。七、增值税专用发票的认证期限和抵扣期限1、增值税发票抵扣期限 《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期 限有关问题的通知》（国税函[号 ）： (2)实行海关进口增值税专用缴款书（以下简称 海关缴款书）“先比对后抵扣”管理办法的增值 税一般纳税人取得日以后开具的海关 缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关 报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料 和电子数据）申请稽核比对。七、增值税专用发票的认证期限和抵扣期限1、增值税抵扣的规定：当月认证当月抵 扣，抵扣不足结转下期继续抵扣 代扣代缴增值税的企业可以凭证税收缴 款书抵扣，不需要认证，但需要提供“应 当具备书面合同、付款证明和境外单位的 对账单或者发票。资料不全的，其进项税 额不得从销项税额中抵扣。七、增值税专用发票的认证期限和抵扣期限2、增值税抵扣的规定：当月认证当月抵扣， 抵扣不足结转下期继续抵扣 财税[号附件1：《营业税改征增 值税试点实施办法》第十八条 规定：一般计税方 法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项 税额后的余额。应纳税额计算公式： 应纳税额=当期销项税额－当期进项税额 当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时， 其不足部分可以结转下期继续抵扣。八、增值税专用发票丢失的处理《国家税务总局 关于简化增值税发票领用和使 用程序有关问题的公告 》（国家税务总局公告 2014年第19号）第三、简化丢失专用发票的处理流 程规定： （一）一般纳税人丢失已开具专用发票的发票 联和抵扣联： 1、如果丢失前已认证相符的，购买方可凭销 售方提供的相应专用发票记账联复印件及销售方主 管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证 明单》或《丢失货物运输业增值税专用发票已报税 证明单》（附件1、2，以下统称《证明单》），作 为增值税进项税额的抵扣凭证；八、增值税专用发票丢失的处理2、 如果丢失前未认证的，购买方凭销 售方提供的相应专用发票记账联复印件进 行认证，认证相符的可凭专用发票记账联 复印件及销售方主管税务机关出具的《证 明单》，作为增值税进项税额的抵扣凭证。 专用发票记账联复印件和《证明单》留存 备查。
八、增值税专用发票丢失的处理（二） 一般纳税人丢失已开具专用发 票的抵扣联，如果丢失前已认证相符的， 可使用专用发票发票联复印件留存备查； 如果丢失前未认证的，可使用专用发票发 票联认证，专用发票发票联复印件留存备 查。 （三）一般纳税人丢失已开具专用发票 的发票联，可将专用发票抵扣联作为记账 凭证，专用发票抵扣联复印件留存备查。九、增值税专用发票的取得及其要求（一）国家税务总局关于修订《增值税专用发票使 用规定》的通知（国税发[号）第二十六条 经 认证，有下列情形之一的，不得作为增值税进项税额的 抵扣凭证，税务机关退还原件，购买方可要求销售方重 新开具专用发票。 1、无法认证。 本规定所称无法认证，是指专用发票所列密文或者 明文不能辨认，无法产生认证结果。 2、纳税人识别号认证不符。 本规定所称纳税人识别号认证不符，是指专用发票 所列购买方纳税人识别号有误。 3、专用发票代码、号码认证不符。 本规定所称专用发票代码、号码认证不符，是指专 用发票所列密文解译后与明文的代码或者号码不一致。九、增值税专用发票的取得及其要求（二）国税发[号第十条 一般纳税人销售 货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票。 （三）商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服 装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品不 得开具专用发票。（房地产和建筑企业购买送人的烟、 酒、土特产和化妆品不可以获得增值税专用发票）。 （四）增值税小规模纳税人（以下简称小规模纳税人） 需要开具专用发票的，可向主管税务机关申请代开。 （五）销售免税货物不得开具专用发票，法律、法规 及国家税务总局另有规定的除外。（苗圃公司销售树苗 给房地产或 建筑企业不得开增值税专用发票）。九、增值税专用发票的取得及其要求（六）国税发[号第十一条 专用发票应按下列要 求开具： 1、项目齐全，与实际交易相符； 2、字迹清楚，不得压线、错格； 3、发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用 章； 4、按照增值税纳税义务的发生时间开具。 对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。 （七）国税发[号第十二条 一般纳税人销售货物 或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用 发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提 供应税劳务清单》（附件2），并加盖财务专用章或者 发票专用章。
九、增值税专用发票的取得及其要求（七）国税发[号第十四条 一般纳税人取得专 用发票后，发生销货退回、开票有误等情形但不符合作 废条件的，或者因销货部分退回及发生销售折让的，购 买方应向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票 申请单》（以下简称《申请单》，附件3）。 《申请单》所对应的蓝字专用发票应经税务机关认 证。 经认证结果为“认证相符”并且已经抵扣增值税进 项税额的，一般纳税人在填报《申请单》时不填写相对 应的蓝字专用发票信息。 经认证结果为“纳税人识别号认证不符”、“专用 发票代码、号码认证不符”的，一般纳税人在填报《申 请单》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。
九、增值税专用发票的取得及其要求国税发[号第十六条 主管税 务机关对一般纳税人填报的《申请单》进 行审核后，出具《开具红字增值税专用发 票通知单》（以下简称《通知单》，附件 4）。《通知单》应与《申请单》一一对应。九、增值税专用发票的取得及其要求国税发[号第十八条 购买方必须 暂依《通知单》所列增值税税额从当期进项税额 中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进 项税额，待取得销售方开具的红字专用发票后， 与留存的《通知单》一并作为记账凭证。属于本 规定第十四条第四款所列情形的，不作进项税额 转出。 国税发[号第十九条 销售方凭购买 方提供的《通知单》开具红字专用发票，在防伪 税控系统中以销项负数开具。 红字专用发票应与《通知单》一一对应。
九、增值税专用发票的取得及其要求（八）专用发票作废条件 国税发[号第二十条 同时具有下 列情形的，为本规定所称作废条件： （一）收到退回的发票联、抵扣联时间未 超过销售方开票当月； （二）销售方未抄税并且未记账； （三）购买方未认证或者认证结果为“纳 税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号 码认证不符”。 本规定所称抄税，是报税前用IC卡或者IC 卡和软盘抄取开票数据电文。九、增值税专用发票的取得及其要求（九）领购专用发票程序 国税发[号第七条 一般纳税 人凭《发票领购簿》、IC卡和经办人身份证明 领购专用发票。 国税发[号第八条 一般纳税人 有下列情形之一的，不得领购开具专用发票： 1、虚开增值税专用发票； 2、私自印制专用发票； 3、向税务机关以外的单位和个人买取专 用发票； 4、借用他人专用发票；九、增值税专用发票的取得及其要求财税[号附件1：《营业税改征 增值税试点实施办法》第四十九条 纳 税人提供应税服务，应当向索取增值税专 用发票的接受方开具增值税专用发票，并 在增值税专用发票上分别注明销售额和销 项税额。十、虚开发票的种类及虚开增值税发票专用 罪的司法规定《中华人民共和国发票管理办法》第22条规定： 任何单位和个人不得有下列虚开发票行为： (1)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不 符的发票； (2)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符 的发票； (3)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发 票。十、虚开发票的种类及虚开增值税发票专用罪的司 法规定 最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常 务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税 专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释（法发 [1996]30号）具有下列行为之一的，属于“虚开 增值税专用发票”： （1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳 务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人 开具增值税专用发票； （2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但 为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具 数量或者金额不实的增值税专用发票；十、虚开发票的种类及虚开增值税发票专用罪的司 法规定（3）进行了实际经营活动，但让他人为 自己代开增值税专用发票。 虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值 税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上 的，应当依法定罪处罚。 虚开税款数额10万元以上的，属于“虚 开的税款数额较大”。十、虚开发票的种类及虚开增值税发票专用 罪的司法规定第十一届全国人大常委会第十九次会议于 日通过的《中华人民共和国刑 法修正案(八)》，对刑法做出了重要修改 和补充。 （1）取消了虚开增值税专用发票罪，用 于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，伪造、 出售伪造的增值税专用发票罪的死刑十、虚开发票的种类及虚开增值税发票专用 罪的司法规定（2）增加了虚开普通发票罪。 刑法修正案(八)第三十三条规定，在刑法第二 百零五条后增加一条，作为二百零五条之一： “虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票， 情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管 制，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚 金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任 人员，依照前款的规定处罚。”这一规定增加的 罪名为“虚开普通发票罪”。十、虚开发票的种类及虚开增值税发票专用 罪的司法规定（3）增加了非法持有伪造的发票罪 刑法修正案(八)第35条规定，在刑法第二百一十条后增 加一条，作为第二百一十条之一：“明知是伪造的发票而 持有，数量较大的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制， 并处罚金；数量巨大的，处二年以上七年以下有期徒刑， 并处罚金。 单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的 主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。” 这一规定增加的罪名为“非法持有伪造的发票罪”。 非法持有伪造的发票罪，是指明知是伪造的发票，而非 法持有且数量较大的行为。十一、房地产企业、建筑企业可以抵扣进项税金的发票规定一、纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得 作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。 《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票 征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012 年第33号）规定：“纳税人虚开增值税专用发票， 未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其 虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴 纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。十一、房地产企业、建筑企业可以抵扣进项税金的发票规定二、对于那些年销售额低于500万的小规模试 点企业，增值税的征收率为3%，不得抵扣进项税 额。 三、购进的货物直接用于非应税、免税、集体 福利和个人消费的，则不得抵扣进项税额。 四、购进的货物已经作了进项税额，后来又改 变用途，用于非应税、免税、集体福利和个人消 费等，则作为进项税额转出。十一、房地产企业、建筑企业可以抵扣进项税金的发票规定五、发生非正常损失的在产品、产成品，不能实现销售， 不会产生销项税额，所以所耗用的购进货物已作为进项税 额抵扣的增值税必须作为进项税额转出。 六、财税[号附件1：《营业税改征增值税试 点实施办法》第而十八条：纳税人提供应税服务，开具增 值税专用发票后，提供应税服务中止、折让、开票有误等 情形，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用 发票。未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减 销项税额或者销售额。十一、房地产企业、建筑企业可以抵扣进项税金的发票规定七、财税[号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十三条 规定：纳税人取得的增值税扣 税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定 的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增 值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、铁 路运输费用结算单据和税收缴款凭证。 纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当具备书 面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不 全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。十一、房地产企业、建筑企业可以抵扣进项税金的发票规定八、财税[号附件1：《营业税改征增 值税试点实施办法》第二十九条 有下列情形之一 者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额， 不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票： （一）一般纳税人会计核算不健全，或者不 能够提供准确税务资料的。 （二）应当申请办理一般纳税人资格认定而 未申请的。十一、房地产企业、建筑企业可以抵扣进项税金的发票规定九、财税[号附件1：《营业税 改征增值税试点实施办法》第三十条 简易 计税方法的应纳税额，是指按照销售额和 增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣 进项税额。应纳税额计算公式： 应纳税额=销售额×征收率十一、房地产企业、建筑企业可以抵扣进项税金的发票规定十、财税[号附件1：《营业税改征增值税试 点实施办法》第十条 下列项目的进项税额不得从销项税 额中抵扣： （一）用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应 税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进 货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的 固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、 有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技 术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。十一、房地产企业、建筑企业可以抵扣进项税金的发票规定（二）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和 交通运输业服务。 （三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物 （不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。 （四）接受的旅客运输服务。(例如飞机票） 个人消费，包括纳税人的交际应酬消费。 固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输 工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。非正常 损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以 及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。十一、房地产企业、建筑企业可以抵扣进项税金的发票规定（十）房地产企业开发的产品转为自用， 建筑企业自建的建筑物所耗用的建筑材料、 设备的进项税金不可以在销项税金中进行 抵扣。十二、不能开具增值税专用发票的几种情况（一）向个人 提供应税服务和免征增值税 规定的应税服务 财税[号附件1：《服务业营业税改 征增值税试点实施办法》第24条第（一）项规 定：属于下列情形之一的，不得开具增值税专 用发票： 1、向消费者个人提供应税服务。（例如房地产 企业销售房屋给个人，只能开普通销售发票， 不能开增值税专用发票；建筑企业给个人建设 房屋不能开增值税专用发票。） 2、适用免征增值税规定的应税服务。十二、不能开具增值税专用发票的几种情况(二)销售营改增之前的固定资产不得开具增值税专 用发票。 根据国税函〔2009〕90号文件规定，一般纳税人销 售自己使用过的固定资产，凡根据《财政部、国家税 务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》 (财税〔号)和《财政部、国家税务总局关 于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税 政策的通知》(财税〔2009〕9号)等规定，适用按简 易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，应开具 普通发票，不得开具增值税专用发票。 因此， 试点一般纳税人销售自己税改前使用过的 固定资产，性质类似，同样应开具普通发票，不得开 具增值税专用发票。十二、不能开具增值税专用发票的几种情况(三)向小规模纳税人提供服务或销售商品 （四）没有真实交易或劳务行为而给别人开具增 值税（专用）发票十三、不属于对外虚开增值税专用发票的情形《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税 专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公 告2014年第39号）规定： 纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情 形的，不属于对外虚开增值税专用发票： 1、纳税人向受票方纳税人销售了货物， 或者提供了增值税应税劳务、应税服务；十三、不属于对外虚开增值税专用发票的情形2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售 货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项， 或者取得了索取销售款项的凭据； 3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的 增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所 提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税 专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开 具的。 受票方纳税人取得的符合上述情形的增值 税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进 项税额。第二部分，房地产、建筑 企业应对“营改增”的三 大原理一、三证统一原理（一）三证统一的概念 1、法律凭证：合同、协议、制度、银行收付 款凭证、运输单、保险单、法院判决书、 各种鉴证报告、评估报告和各类文件 2、会计凭证：记账凭证、自制原始凭证、外 来原始凭证、会计报表。 3、税务凭证：发票、完税凭证、免税证明、 不征税证明。一、三证统一原理（二）三证统一的核心思想 1、合同与企业的账务处理相匹配，否则， 要么做假账；要么做错账； 2、合同与企业的税务处理相匹配，否则， 要么多交税；要么少交税； 3、合同与企业发票开具相匹配，否则，要 么开假票；要么开虚开发票。二、三流统一原理：资金流、票流和物流（劳务 流）相互统一所谓的“三流统一”是指资金流（银行 的收付款凭证）、票流（发票的开票人和 收票人）和物流（劳务流）相互统一，具 体而言是指不仅收款方、开票方和货物销 售方或劳务提供方必须是同一个经济主体， 而且付款方、货物采购方或劳务接受方必 须是同一个经济主体。二、三流统一原理：资金流、票流和物流（劳务 流）相互统一如果在经济交易过程中，不能保证资金流、 票流和物流（劳务流）相互统一，则会出现票 款不一致，涉嫌虚开发票，将被税务部门稽查 判定为虚列支出，虚开发票，承担一定的行政 处罚甚至遭到刑事处罚的法律风险。为了解决 票款不一致的涉税风险问题，笔者建议企业应 注重审查符合以下条件的发票才可以入账：在 有真实交易的情况下，必须保证资金流、物流 和票流的三流统一，即银行收付凭证、交易合 同和发票上的收款人和付款人和金额必须一致。 具体论述如下：二、三流统一原理：资金流、票流和物流（劳务 流）相互统一（一）无真实交易下开票的法律风险：虚开 发票 在没有真实交易情况下的票款不一致，一 定面临着税收和法律风险，如果被税务稽 查部门查出，轻则处以补税、罚款和缴纳 滞纳金；重则相关的主要负责人员将会承 担一定的刑事处罚。企业在财税管控中必 须杜绝和防范无真实交易情况下的开票行 为。案例5：某公司让他人为自己代开增值税专用 发票的涉税分析（1）案情介绍 一般纳税人A公司与B公司签订购买设 备合同， B公司不具有一般纳税人资格， 但其分公司C具有一般纳税人资格，于是B 公司让分公司C开具增值税专用发票给A公 司，请分析三方存在的涉税风险。案例5：某公司让他人为自己代开增值税专用 发票的涉税分析（2）涉税风险分析 根据《中华人民共和国发票管理办法》第十 九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他 经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收 取款项，收款方应向付款方开具发票；特殊情 况下由付款方向收款方开具发票。第二十二条 第二款规定，任何单位和个人不得有下列虚开 发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际 经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自 己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三） 介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。案例5：某公司让他人为自己代开增值税专用 发票的涉税分析依据上述规定，分公司C没有销售货物， 为他人开具与实际经营业务情况不符的发 票，属于虚开发票行为，而销售方B公司让 他人为自己开具与实际经营业务情况不符 的发票，也属于虚开发票行为，都将会受 到处罚。案例5：某公司让他人为自己代开增值税专用 发票的涉税分析对A公司来讲，根据《国家税务总局关于 纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问 题的通知》（国税发[号）文件的规 定，购货方与销售方存在真实的交易，销售方 使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单 列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名 称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容 与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售 方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购 货方不以偷税或者骗取出口退税论处。 。案例5：某公司让他人为自己代开增值税专用 发票的涉税分析但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不 予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者 取得的出口退税，应依法追缴。如果C公司以B 公司的名义开具专用发票，A公司与B公司的交 易是真实的，但税务机关会以A公司应该知道B 公司为小规模纳税人来证明A公司知道销售方 提供的专用发票是以非法手段获得的，从而定 性为偷税或者骗取出口退税。即使不这样定性， 对A公司取得的专用发票也不予抵扣进项税款 或者不予出口退税。 。案例5：某公司让他人为自己代开增值税专用 发票的涉税分析（3）规避税收风险的策略 由销售方B公司开具发票。如果A公司需要开 具专用发票的，可根据《国家税务总局关于印 发&税务机关代开增值税专用发票管理办法 （试行）&的通知》（国税发[号）的 第五条和第六条的规定开具专用发票。其中， 该文件第五条规定，本办法所称增值税纳税人 是指已办理税务登记的小规模纳税人（包括个 体经营者）以及国家税务总局确定的其他可予 代开增值税专用发票的纳税人。案例5：某公司让他人为自己代开增值税专用发票的 涉税分析第六条规定，增值税纳税人发生增值税 应税行为、需要开具专用发票时，可向其 主管税务机关申请代开。 因此，A公司要根 据自己的实际经营情况以及B公司的定价是 否合算来决定是否在B公司购买此设备，但 不能以虚开发票三方受处罚作为代价取得 专用发票 。二、三流统一原理：资金流、票流和物流 （劳务流）相互统一（二）有真实交易下票款不一致的涉税风险：不 可以企业所得税税前扣除和抵扣增值税进项税 额。 国家对企业取得的发票在企业所得税税前 扣除有严格的规定。《国家税务总局关于开展 打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动 有关问题的通知》（国税发[2008]40号）文规 定：对于不符合规定的发票和其他凭证，包括 虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣 除、出口退税、抵扣税款。二、三流统一原理：资金流、票流和物流 （劳务流）相互统一 《国家税务总局关于印发进一步加强税收 征管若干具体措施的通知》（国税发 [号）规定：未按规定取得的合法 有效凭据不得在税前扣除。 根据该法律依 据，企业在真实交易情况下票款不一致， 所取得的发票进行入账进成本，因涉嫌发 票虚开，是一种未按规定取得的合法有效 凭据，不可有在企业所得税前进行扣除。二、三流统一原理：资金流、票流和物流 （劳务流）相互统一《国家税务总局关于加强增值税征收管理若 干问题的通知》（国税发【号）第 一条第(三)项规定：“购进货物或应税劳务支 付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或 应税劳务，支付运输费用，所支付款项的对象， 必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的 单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不 予抵扣。”基于此规定，货物流、资金流、票 流一致，在可控范围内可以安全抵扣，票面记 载货物与实际入库货物必须相符，票面记载开 票单位与实际收款单位必须一致， 必须保证 票款一致！案例6：某房地产公司“三流不统一”的涉税风险分析（1）案情介绍 云南省某房地产公司与建筑装修公司签订包工包 料合同，合同金额为1000万元（不含增值税) ，材 料费用为800万元（不含增值税) ，劳务费用为200 万元（不含增值税) 。该建筑装修公司向材料供应 商采购材料，价款为800万元，为了节省税负，建 筑装修公司通知房地产公司向材料供应商支付材料 采购款800万元，材料供应商向房地产公司开具800 万元的增值税专用发票，工程完工后，建筑装修公 司与房地产公司进行工程结算，结算价为1000万元， 房地产公司支付建筑装修公司200万元劳务款，建 筑装修公司开具增值税专用发票200万元（不含增 值税)给房地产公司。案例6：某房地产公司“三流不统一”的涉税风险分析房地产公司财务人员将材料供应商开具的 800万元普通增值税发票和建筑装修公司开具的 200万元增值税专用发票进开发成本。结果在进行 增值税抵扣时，税务部门不同意材料供应商开具 房地产公司800万元的增值税专用发票在增值税销 项税前扣除。请分析800万元的增值税专用发票为 什么不能在增值税销项税前抵扣。案例6：某房地产公司“三流不统一”的涉税风险分析（2）涉税分析 《国家税务总局关于加强增值税征收管理 若干问题的通知》（国税发【号） 第一条第(三)项规定：“购进货物或应税 劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人 购进货物或应税劳务，支付运输费用，所 支付款项的对象，必须与开具抵扣凭证的 销货单位、提供劳务的单位一致，才能够 申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”案例6：某房地产公司“三流不统一”的涉税风险分析根据此规定，如果房地产公司与建筑装修 公司签订包工包料合同，则装修公司必须对施 工过程中所耗的建筑装修材料依法缴纳增值税。 因此，本案例中的建筑装修公司与房地产公司 签订包工包料合同，结算价为1000万元，应该 给房地产公司开具1000万元的增值税专用发票。 而案例中的房地产公司向材料供应商支付800 万元货款与材料供应商向房地产公司开具800 万元的增值税专用发票；建筑装修公司向房地 产公司收取200万劳务款，开具200万元增值税 专用发票，虽然满足票款一致，但与合同不匹 配。案例6：某房地产公司“三流不统一”的涉税风险分析因为房地产公司没有向材料供应商采购材 料，即房地产公司与材料供应商没有签订材料 采购合同，房地产公司是替建筑装修公司支付 材料采购款的，材料是建筑装修公司采购的 （建筑装修公司与材料供应商签订800万元的 采购合同），800万元增值税专用发票理所当 然应该由材料供应商开给建筑装修公司，建筑 装修公司应该全额开票1000万元增值税专用发 票给房地产公司。所以房地产公司和建筑装修 公司虽然票款一致，但不符合三流统一（房地 产公司缺乏800万元的物流，建筑装修公司800 万元的物流，缺乏800万元资金流和票流）。案例：某房地产公司“三流不统一”的涉税风险分析案例6：某房地产公司“三流不统一”的涉税风险分析（3）分析结论 企业在经济交易活动中，票据开具必 须与合同保持匹配，必须保证资金流、票 流和物流（劳务流）相互统一。案例7：代购业务中“三流不统一”的涉税风险分析（1）案情介绍 小规模纳税人甲公司与一般纳税人乙公司签定代 购合同，代理乙公司从一般纳税人丙公司采购材料 1170万元（含税），甲公司按照丙公司从乙公司实 现的销售额的5%即50万元，向乙公司收取代购手续 费用。具体的操作流程是：甲公司代替乙公司向丙 公司垫付1170万元采购材料款，丙公司向乙公司开 具1170万元的增值税专用发票，甲公司收取乙公司 的50万元代购手续费用，并向乙公司开具50万元的 代理服务业发票。经过税务机关稽查，对甲公司处 以补交增值税17万元（×0.17）的处罚， 请分析税务机关做出的行政处罚决定是否正确？案例7：代购业务中“三流不统一”的涉税风险分析（2）涉税风险分析 本案利是一起典型的“三流不统一”引 起的涉税风险处罚案件。《财政部 国家税 务总局关于增值税、营业税若干政策规定 的通知 》（财税【1994】26号）第五条规 定：“代购货物行为，凡同时具备以下条 件的，不征收增值税；不同时具备以下条 件的，无论会计制度规定如何核算，均征 收增值税。案例7：代购业务中“三流不统一”的涉税风险分析(一）受托方不垫付资金； （二）销货方将发票开具给委托方，并由受托 方将该项发票转交给委托方； （三）受托方按销售方实际收取的销售额和增 值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增 值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续 费。”基于以上税收法律规定，本案例出现 “三流统一”的现象，因为本案例中的资金和 发票流程可以用如下图来表示：1170 万 元 增 值 税专用发票丙公司支付 50 万元 手续费用 代替乙垫付 1170万元乙公司50万元服务 业发票甲以乙的名义与 丙签采购合同甲公司代购合同案例7：代购业务中“三流不统一”的涉税风险分析根据上图，可以看出，丙公司向乙公司开具1170万 元增值税专用发票（发票流）与丙公司的货物发给乙公 司（物流）相统一，但乙公司没有向丙公司支付采购货 款（资金流缺乏），不符合“三流统一”。尽管甲公司 代替乙公司垫付1170万元给丙公司，但根据财税 [1994]26号文件的规定，甲公司不可有垫付资金，否则 认为是甲公司平价从丙公司买进材料然后平价销售给乙 公司的商业行为。按照这个逻辑，则丙开具1170万元普 通增值税发票给甲公司，然后甲公司开1170万元增值税 普通发票给给乙公司（因为案例中的甲公司是小规模纳 税人）。基于此分析，甲公司必须缴纳增值税17万元 （×0.17）。因此，税务机关做出的行政处 罚决定是否正确。案例7：代购业务中“三流不统一” 的涉税风险分析（3）正确的发票和资金流程 诸如本案例中所指的代购行为业务，正 确的发票和资金流向应该保证“三流统一” 原理。正确的发票和资金流程图如下图所 示“1170 万 元 增 值 税 专用发票丙公司乙公司支 付 50 万 元 手续费用 乙向甲借1170万元 并委托甲把1170万 元支付给丙 50 万元服务 业发票甲以乙的名义与 丙签采购合同甲公司代购合同三、三价统一原理：合同价、发票价和结算价相互 统一所谓的“三价统一”是指符合民法规定 具有法律效力的合同或协议上注明的价格、 发票上填写的金额和结算价格都必须是相 等的。实践中，发票上的金额是根据结算 价而开具的。如果发票上的金额大于结算 价，则一定是虚开发票；如果发票上的金 额小于结算价，则企业有隐瞒收入之嫌疑。[案例分析8：某建筑企业“三价不统一”的涉税风 险分析]（1）案情介绍 建筑公司与房地产公司签订1亿元的建筑施工包 工包料合同，其中建筑公司购买建筑材料6000万元， 建筑施工劳务为4000元。由于市场价格波动，建筑 材料在施工过程中的价格飞涨，出现材料差价款 200万元。同时应房地产公司的要求变更绿化工程 设计，追加工程量200万元。另外，由于工程提前 完工，按照合同约定，房地产公司应该给予建筑公 司提前竣工奖100万元，使最后的工程结算价为 1.05亿元。该建筑公司向房地产公司开具1.04亿元 增值税专用发票，收到100万元提前竣工奖时，向 房地产公司开具100万元收据。请分析本案例中的 涉税风险。[案例分析8：某建筑企业“三价不统一”的涉税风 险分析]（2）涉税风险分析 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细 则》规定，价外费用，包括收取的手续费、 补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、 违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、 代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性 质的价外收费。”[案例分析8：某建筑企业“三价不统一”的涉税风 险分析]基于以上法律规定，建筑公司收到房地 产公司100万提前竣工奖和200万元的材料 差价款是一种价外费用，必须依法缴纳增 值税。而本案例中的建筑公司收到房地公 司100万元的提前竣工奖，向房地产公司开 具100万元收据，显然是一种漏税行为，即 建筑公司漏了增值税的计税依据100万元。 对于房地产公司而言，获得的100万元收据 不可以再企业所得税前进行扣除。[案例分析8：某建筑企业“三价不统一”的涉税风 险分析]本例中的结算价为1.05亿元亿元，合同价 为1亿元，发票价为1.04亿元，结算价超过合 同价0.05亿元，出现了“三价不统一”。为了 保持结算价与合同价的统一，建筑公司的工程 师和监理师必须针对材料价格上涨因素导致结 算价高于合同价200万元的原因，工程提前完 工而向房地产公司索取100万元提前竣工奖写 成书面报告，提交给房地产公司进行审核并得 到房地产公司主管领导的签字（即签证手续）， 该经过房地产公司签证的报告实质上建筑施工 合同的补充合同，也是建筑公司向房地产公司 索取工程款的法律文书或法律依据。[案例分析8：某建筑企业“三价不统一”的涉税风 险分析]通过以上法律手续，使合同价与结算价保 持一致，即合同价从1亿元变为1.05亿元，于 是建筑施工企业以结算价1.05亿元开具增值税 专用发票给房地产公司，房地产公司给建筑施 工企业支付1.05亿元的工程款，实现了合同价、 发票价和结算价的“三价统一”。 关于合同价、发票价和结算价的相互统一 问题，必须注意一个前提条件：合同上的价格 是符合民法规定有效合同上载明的价格，而不 是阴阳合同或黑白合同上注明的价格。第三部分 房地产、建 筑企业应对“营改增” 的第一策略：合同控税 策略一、降低企业税负的 源头：合同签订环节一、合同、业务流程与税收的关系（一）企业税收的三大环节：产生环节、 核算环节和交纳环节一、合同、业务流程与税收的关系从以上图所示的含义来看，可以得出两个结论： 一是企业的税收不是财务部做账做出来的，而是 企业业务部门在做业务时做出来的； 二是合同、业务流程与税收的关系是：合同决 定业务流程，业务流程决定税收，合同在降低企 业税收成本中起关键和根本性作用。 因此，企业必须重视业务过程中的合同在控制税 收成本的重要意义，凡是要控制和降低税收成本， 必须正确签订合同。一、合同、业务流程与税收的关系（二）降低税负的源头：合同签订环节 企业的税收产生环节在于业务过程中，而业务 过程往往是由经济合同的签定决定的。即合同决 定业务过程，业务过程产生税，只有加强业务过 程的税收管理，才能真正规避税收风险。因此， 企业税务管理要从经济合同的签定入手，也就是 说，企业税收成本的控制和降低要从经济合同的 签定开始，经济合同的签定环节是企业控制和降 低税收成本的源头所在。一、合同、业务流程与税收的关系企业应重视日常涉税交易合同的签定和审查， 使企业真正节税。企业在开展生产经营时，会与 外部或内部的法律主体签定各种各样的合同。一 份合同，不仅涉及法律问题，也必然涉及财税问 题。不论何类经济合同，合同条款内容必会涉及 合同主体一方或双方的纳税义务，稍有差别，财 税结果差异可能会很大，面临的法律风险也会有 所不同。案例分析9：某房地产企业收到政府土地返还款的涉 税成本分析某房地产企业开发某项目时，购置土地使 用权后，实际发生的拆迁补偿支出2000万 元，但与政府签订土地出让合同中约定： 政府给企业返还土地款300万元，主要用于 政府拆迁补偿补助。案例分析9：某房地产企业收到政府土地返还款的涉 税成本分析 根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条 的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣 除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本， 是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包 括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安 装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发 间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范 围具体为：包括土地征用费、耕地占用税、劳动 力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净 支出，安置动迁用房支出等。案例分析9：某房地产企业收到政府土地返还款的涉 税成本分析这里要特别注意的是作为开发成本中的 房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净 支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过 程中的各种收入后的实际净支出，因此， 政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际 发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给 予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征 税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支 出，从而减少计算土地增值税时的扣除项 目金额。案例10：土地投标合同中没注明土地交付使用时间 而多缴纳税收的分析 1、案情介绍 2010年11月，安徽阜阳市某一家房地产企业 通过“招、挂、拍”程序，耗资2亿与当地土地储 备中心签订一份土地转让合同。由于当地土地储 备中心2010年的土地储备指标全卖完了，为了实 现2010年的财政收入的目标，当地政府只好把 2011年的土地指标预先放到2010年来销售，也就 是说，当地政府即土地储备中心与该房地产公司 签订的土地销售合同，卖的是2010年的土地指标， 而不是真正的土地实物，结果在土地转让合同中 没有写清楚，也不好写，只好不写土地交付的使 用时间。案例10：土地投标合同中没注明土地交付使用时间 而多缴纳税收的分析房地产公司从土地储备中心索取的一张2 亿的发票，在财务上的账务处理是：借： 无行资产――土地，贷：银行存款。由于 没有具体的土地，只好没有办理土地使用 权证书，直到2011年12月份才把土地交给 房地产企业使用，该房地产企业直到2012 年3月份才办理了土地使用权证书。案例10：土地投标合同中没注明土地交付使用时间 而多缴纳税收的分析2012年5月份，当地的税务稽查局抽到 该房地产公司进行检查，结果发现该房地 产公司2010年11月份买的该土地，没有缴 纳土地使用税，要求该房地产企业进行补 缴2010年12月份以来的土地使用税，并要 求罚款并缴纳滞纳金，该房地产公司的老 板和财务经理百思不得其解，请问当地税 务稽查局的认定结论是否正确。案例10：土地投标合同中没注明土地交付使 用时间而多缴纳税收的分析2、涉税风险分析 《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地 使用税有关政策的通知》（ 财税〔号） 第二条规定：“以出让或转让方式有偿取得土地 使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间 的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付 土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳 城镇土地使用税。 ”基于此规定，如果合同中没 有写明土地交付时间，则会引起多交土地使用税 的风险。案例10：土地投标合同中没注明土地交付使 用时间而多缴纳税收的分析 2、涉税风险分析 至于本案例中的房地产企业在与当地土 地储备中心签订的土地转让合同中，没有 写明土地交付使用的时间，根据财税 [号文件第二条的规定，本房地产 企业必须从2010年签订合同的时间11月的 次月12月开始申报缴纳土地使用税。案例10：土地投标合同中没注明土地交付使 用时间而多缴纳税收的分析《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人 民共和国主席令第49号）第六十二条规定：“纳 税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税 资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税 务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有 关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二 千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以 上一万元以下的罚款。”第六十四条第二款规定： “纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税 款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、 滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以 上五倍以下的罚款。 ”案例10：土地投标合同中没注明土地交付使 用时间而多缴纳税收的分析如果该房地产公司在2011年11月与当地土地储 备中心签订土地转让合同时，就能够考虑到当地 土地储备中心无法交付土地的客观实践情况，在 当时的土地转让合同中写清楚预计政府能够提供 土地交付使用的时间，假使为2012年4月，则根据 财税[号文件第二条的规定，该房地产公 司缴纳土地使用税的时间为2012年5月份，就可以 规避当地税务稽查局作出的以上补税、罚款和缴 纳滞纳金的税收风险。 因此，要税务筹划没风险，必须要从合同签 订入手。案例11：某园林绿化企业节约税负的合同签订技巧某企业承接了一项绿化养护工程，为一小 区栽种水杉树苗，并在工程完工后1年内提 供树苗日常养护。绿化工程价款750万元， 养护劳务收入100万元，其中养护劳务收入 中提供的病虫害防治、植保劳务收入50万 元。请问应该如何签订合同使该企业的税 负最低？案例11：某园林绿化企业节约税负的合同签订技巧第一种签订合同的技巧：在合同中约定绿 化工程价款750万元，养护劳务收入100万 元。 第二种签订合同的技巧：在合同中约定绿 化工程价款750万元，养护劳务收入50万元， 提供病虫害防治、植保劳务收入50万元。案例11：某园林绿化企业节约税负的合同签订技巧《国家税务总局关于印发营业税问题解 答（之一）》（国税函[号）规定， 对绿化工程按照“建筑业-其他工程作业” 项目征收营业税，税率为3%，提供苗木养 护劳务属于服务业范畴，应按照“服务业其他服务业”项目征收营业税，税率为5%。案例11：某园林绿化企业节约税负的合同签订技巧《国家税务总局关于林木销售和管护征 收流转税问题的通知》（国税函[ 号）规定，纳税人销售林木以及销售林木 的同时提供林木管护劳务的行为，属于增 值税征收范围，应征收增值税。纳税人单 独提供林木管护劳务行为属于营业税征收 范围，其取得的收入中，属于提供农业机 耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的 收入，免征营业税。案例11：某园林绿化企业节约税负的合同签订技巧基于以上政策规定，第一种合同签订技 巧：则应纳营业税=750×3%+100×5%=27.5 （万元）。第二种核桃签订技巧：则应纳 营业税=750×3%+（100-50）×5%=25（万 元）。第二种合同签订技巧比第一种合同 签订技巧节约营业税2.5万元。二、合同中隐藏税收风险经济合同签定得好坏或适当与否，在某 种程度上与企业的税收风险又一定的关系。 通过实践调研发现，经济合同往往是企业 税收风险的隐藏之地。如果合同没有签定 好，其中隐藏的税收风险除非通过双方协 调一致能够进行合同的修改和修订，否则 税收风险无法规避，必定要发生，给企业 产生不必要的税收成本。案例12：“黑合同”承揽工程 “白合同”结 算价款的法律分析（1）案情介绍 洛阳一建筑公司与洛阳一开发公司分别签订建 设工程承包合同书三份，承担6栋楼的项目工程建 设，合同价770万余元，并进行了备案。其间，为 了完善手续，洛阳一开发公司还对该项目象征性 的公开招标，洛阳一建筑公司以远远高于上述所 签合同的价格投标，并顺理成章的中标，取得了 中标通知书，书中载明的价格近1000万元，高于 此前所签合同约30%。案例12：“黑合同”承揽工程 “白合同”结 算价款的法律分析 工程完工后，双方仍按原合同770万元进 行决算，并确认97%工程款已结清。决算后， 洛阳一建筑公司认为材料价格上涨，要求 涨价，双方协商未果，原告遂诉至法院， 要求按中标通知书重新决算。请分析洛阳 一建筑公司以材料价格上涨为由，要求洛 阳一开发公司再进行工程结算是否符合法 律规定，法院是否支持。案例12：“黑合同”承揽工程 “白合同”结 算价款的法律分析 “黑白合同”现象是建筑市场上的一些 不正当竞争的违法现象。所谓的“黑合同 ”是双方在公开招标前订立的真合同，是 暗箱合同，按照行规双方要按此执行；“ 白合同”是为了符合招、投标法的规定所 履行的一个形式，并非双方的真实想法。案例12：“黑合同”承揽工程 “白合同”结 算价款的法律分析 为了处理这一违法现象，最高人民法院 出台了《关于审理建设工程施工合同纠纷 案件适用法律问题的解释》(法释[2004]14 号) ，其中第二十一条中规定，当事人就同 一建设工程另行订立的建设工程合同与经 过备案的中标合同实质性内容不一致的， 应当以经过备案的中标合同作为结算工程 价款的根据。案例12：“黑合同”承揽工程 “白合同”结 算价款的法律分析 根据以上司法解释，洛阳一建筑公司 与洛阳一开发公司签订三份建设工程承包 合同书后，洛阳一开发公司又进行了邀请 招标，并最终确定洛阳一建筑公司中标， 但双方仍按原合同履行，现合同已履行完 毕，并已进行决算，双方的决算意见真实， 应以此确认双方的权利义务，对于洛阳一 建筑公司要求依据招、投标文件进行决算 的意见，依法不予支持。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 （一）“甲供材”的营业税风险分析 “甲供材”的营业税风险体现在施工方没有就 甲方提供给其进行施工的材料所含的价格没有并 入营业额申报缴纳营业税。由于“甲供材”中的 建筑材料是建设方或甲方购买的，建筑材料供应 商肯定把材料发票开给了甲方，甲方然后把购买 的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实 践中，大部分施工企业就“甲供材”部分没有向 甲方开具建安发票而漏了营业税。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 （一）“甲供材”的营业税风险分析 例如，甲方与施工企业鉴定了一份100万元的“甲 供材”建筑合同，假使甲方提供材料的价款为40 万元，施工方提供的建筑劳务款为60万元，在这 种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安发票 是60万元而不是100万元，如果开具60万元建安发 票，则施工企业就是漏了40万元的营业额计算建 筑业的营业税，应该向甲方开具100万元的建安发 票或者按照100万元缴纳营业税而向甲方开具60万 元的建安发票就没有营业税的税收风险，为什么 呢？案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 （一）“甲供材”的营业税风险分析 在实践中，施工方按照100万元作为营业税计税依 据缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票， 根本行不通，因为在施工所在地的地税局的开票 系统中，交多少税就开多少票，再税，即使可以 按照100万的计税依据缴纳营业税而开出60万元的 建安发票，甲方必须凭40万的材料发票和60万的 建安发票入账，这在实践中得不到税务局的认可， 即税务局不认可甲方的材料票进成本。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 （一）“甲供材”的营业税风险分析 根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》 （财政部 国家税务总局第52号令）第十六条的规 定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的， 其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他 物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设 备的价款。基于此规定，除了装饰劳务以外的建 筑业的“甲供材”，但不包括建设方或甲方提供 的设备的价款，需要并入施工方的计税营业额征 收营业税，否则存在漏报建筑业营业税的税收风 险。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 （二）“甲供材”的企业所得税风险分析“甲供材”中的企业所得税风险主要体现在施工 企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供材” 部分的材料发票而不能够在税前扣除，从而要多 缴纳企业所 得税。由于“甲供材”中的材料是甲 方购买的，材料供应商把材料销售发票开给了甲 方，在实践当中，施工企业基于营业税风险的控 制考虑，往往会把“甲供材”中的材料价款和建 筑劳务价款一起开建安发票给甲方进行工程结算。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析（二）“甲供材”的企业所得税风险分析 例如，一项100万元的甲供材合同，其中甲方购买的材 料为40万元，建筑劳务款为60万元，施工企业必须向甲方 开具100万元的建安发票进行工程结算，才不会有40万元 材料款漏缴营业税的风险。可是，施工企业开出100万元 的建安发票，必须按照100万元记收入，基于此，施工企 业在计算企业所得税时，没有40万元的材料发票成本，尽 管实践当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领 料单和甲方购买材料发票的复印件进成本，但是，根据发 票管理办法的规定，税务当局是不认可材料令料单和甲方 提供的材料发票复印件进成本的，因此，甲方需要多缴纳 40万元乘以25%的企业所得税。基于以上分析，“甲供材” 对施工企业来讲，企业所得税风险较大。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 （三）建筑施工合同中“甲供材”税收风险的应对 策略：发票开具必须与“甲供材”合同相匹配。 “合同与发票开具相匹配”有两层含义：一是发票 记载标的物的金额、数量、单价、品种必须与合 同中约定的金额、数量、单价、品种相一致；二 是发票上的开票人和收票人必须与合同上的收款 人和付款人或销售方和采购方或者劳务提供方和 劳务接受方相一致案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析例如房地产公司甲与建筑公司乙签定 1000万元的甲供材合同，其中材料费700万 元，建筑劳务费300万元。房地产公司与材 料供应商丙签定700万元的材料采购合同， 房地产公司甲向材料供应商支付700万元材 料款，材料供应商丙向建筑企业乙开具700 万元的增值税普通发票。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 建筑公司乙与房地产公司结算工程款，结算 价为1000万元，房地产公司甲向建筑公司乙支付 300万元劳务款，建筑公司乙向房地产公司甲开具 1000万元的建安发票。具体的开票和合同签定流 程图如下，请分析本案例中房地产公司甲、建筑 公司乙和材料供应商丙开票与合合同不匹配的涉 税风险。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析700万材料发票 材料供 应商丙 采购合同 甲供材合同 支付 700 万 材料款 1000万建安发票 建 筑 公 司乙房地产 公司甲支付 300 万劳务 款案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 首先，建筑公司乙收到材料供应商丙开具的材 料发票700万元，与建筑公司乙与材料供应商丙没 有采购合同不匹配，而且建筑公司乙没有向材料 供应商丙支付700万元的材料款，这构成票款不一 致。建筑公司乙获得的700万元材料发票由于没有 真实采购交易行为下的虚开发票，不可有在建筑 公司乙的企业所得税前扣除，将会增加建筑公司 乙的企业所得税成本。而对于材料供应商而言， 是涉嫌虚开发票行为，将受到行政和刑事处罚行 为。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 其次，房地产公司收到建筑公司1000万元建 安发票，与房地产公司支付建筑公司300万元的资 金流不匹配，即票款不一致。建筑公司乙也是相 房地产公司多开700万元建安发票，涉嫌虚开700 万元发票，将受到刑事处罚，而房地产公司获得 的1000万元发票将有700万元发票不可以在企业所 得税前进行扣除。因为房地产公司从建筑公司乙 获得的1000万元建安发票与其与建筑公司签定的 甲供材合同不匹配。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 最后，材料供应商丙与房地产公司签定的700 万元材料采购与其向建筑公司乙开具700万元的材 料发票不匹配，因为发票上的收票人与采购合同 中的材料款支付人和采购人不一致。 通过以上分析可知，为了规避税收风险，保证 发票上注明的成本支出能够在企业所得税前进行 扣除或可以抵扣进项税额，必须满足发票开具与 合同匹配，资金流、物流和票流相一致。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析规避税收风险的开票和合同签定方法 为了避免以上所分析的涉税风险，笔者认为有两种 方法签定合同和开具发票：一是房地产公司与建筑公 司签定包工包料合同情况下的发票开具；二是房地产 公司与建筑公司签定甲供材合同情况下的发票开具。 具体介绍如下： (1)房地产公司与建筑公司签定包工包料合同情况下的 发票开具方法 首先，建筑企业乙与房地产公司甲方必须签订包工 包料的建筑合同。?案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析规避税收风险的开票和合同签定方法 其次，建筑合同中的材料可以由房 地产公司甲方去选择材料供应商丙， 有关材料采购事宜都由甲方去操办， 但是，签订材料采购合同时，必须在 合同中盖施工方乙的公章而不能够盖 甲方的公章。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 规避税收风险的开票和合同签定方法 再次，材料采购款700万元必须由房地公司甲 方支付给材料供应商丙，但是建筑企业乙、房地 产公司甲方和材料供应商丙三者间必须共同签订 三方协议，即建筑企业乙委托房地产公司甲方把 材料采购款700万元支付给材料供应商丙的委托支 付令，材料供应商丙必须把材料销售发票700万元 开给建筑企业乙，然后由房地产公司甲方交给建 筑企业乙。?案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 最后，建筑公司乙向房地产公司开建安发票， 怎样开票？要分两种情况处理：一是如果建造公 司乙委托房地产公司甲支付700万元材料款给材料 供应商丙时，向房地产公司开了700万元的建安发 票，视同建筑公司乙收到房地产公司甲支付的预 付款（对建筑公司乙来讲是预收款），不过建筑 公司乙委托房地产公司把预收款支付给材料供应 商丙而已。则建筑企业乙向房地产公司开具300万 元的建安发票；案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析二是如果建造公司乙委托房地产公司甲 支付700万元材料款给材料供应商丙时，与 房地产公司签了一份700万元的借款合同， 没有给房地产公司甲开具700万元建安发票， 则建筑企业乙向房地产公司开具1000万元 的建安发票。 以上开具发票和签定合同的流程可以用 如下图案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析材料供 应商丙700万材料发票建筑公司 乙采购合同包工包料合同700 万 元 借 款 合同 1000 万 建 安 发票房地产公 司甲支 付 300 万劳务款建筑公司委托房地产公司支 付材料款给材料供应商案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析材料供 应商丙采购合同700万材料发票建筑公司 乙包工包料合同 300 万建安 发票支 付 300 万劳务款房 地 产 公司甲建筑公司委托房地产公司支 付材料款给材料供应商，同 时向 房地 产公 司开 700 万建 安发票案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 如果按照以上四个步骤操作，一方面可以消除 甲方对施工方会购买劣质建筑材料的顾虑，另一 方面可以使施工方不存在以上分析的“甲供材” 存在的营业税和企业所得税风险。但是，这种操 作不符合《中华人民共和国建筑法》的相关规定， 存在一定的法律风险，《中华人民共和国建筑法》 第二十五条规定：“按照合同约定，建筑材料、 建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包 单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、 建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商。”案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析基于此规定，甲方如果与施工方签定包工包料合同，就 不能要求施工方到甲方指定的材料供应商那里购买材料。 然而，该条规定是基于建筑承包人（施工企业）在与甲方 签定包工包料合同的情况下，为保护施工承包者自行购买 建筑材料而不受甲方指定材料供应商的干扰所进行的立法。 如果施工方自愿放弃购买建筑材料而从中赚取材料差价的 好处，与甲方达成协议按照以上分析的四个步骤进行操作， 是符合《中华人民共和国合同法》中当事人自愿协商一致 的合同订立原则，同时，对甲方购买材料部分依照税法履 行营业税纳税义务，是合法合理的。因此，建筑承包人 （施工企业）在与甲方签定包工包料合同的情况下，只要 施工方自愿放弃购买建筑材料而由甲方购买不与《中华人 民共和国建筑法》第二十五条规定相悖，可以按照以上四 个步骤操作起到规避“甲供材”给施工方造成的营业税和 企业所得税风险。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析(2)房地产公司与建筑公司签定甲供材合同情况下的发 票开具方法。 首先，房地产公司与建筑公司签定甲供材合同，其 中材料700万元，劳务款为300万元，建筑公司乙根据税法 的规定，对建筑工程（不包括安装工程和装修工程中的甲 供材）中的甲供材部分，必须履行建筑业营业税义务。因 为根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，建筑 企业对建筑安装工程和装修工程中的甲供材不缴纳建筑业 营业税，而建造企业对建造工程中所耗的甲供材料，必须 履行建筑业营业税义务。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 (2)房地产公司与建筑公司签定甲供材合同情 况下的发票开具方法。 基于此规定，建筑公司乙按照1000万的计税依 据申报缴纳建筑业的营业税，但给房地产公司开 300万建安发票和700万元的完税凭证。这种开发 票的方法在江苏省、安徽省、上海市和北京市等 地的税务机关执行。案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析 其次，房地产公司甲与材料供应商丙签定700 万元的材料采购合同，向材料供应商丙支付700万 元材料款，材料供应商丙向房地产公司开700万元 的增值税普通发票，实现了发票与合同匹配 最后，房地产公司甲以材料供应商开具的700 万元材料发票和建筑公司乙开具的300万元建安发 票进开发成本。 以上开具发票和签定合同的流程可以用如下图案例13：建筑施工合同中“甲供材”合同的涉税风 险分析材 料 供 应 商丙 甲供材合同 采购合同 700 万材料 发票 房地产 公司甲 300 万 建 安 发 票 和 700 万 完 税 凭 证 支 付 300 万 劳务款 建筑公 司乙案例14：某房地产企业签订销售合同和装修合同分 解销售收入的税收风险分析D花园是甲公司近年开发的新项目，第一 期已基本售完，第二期也已进入预售阶段。检 查人员通过计算机查询系统发现，该公司在D 花园所在的D区征收分局领购并开具了大量的 建筑安装业发票，这使检查人员产生了疑问： 房地产开发公司怎么会大量使用建筑安装业发 票呢？经到D花园现场了解情况，检查人员发 现D花园的商品房分为毛坯房和精装房，精装 房就是让装修成为完整的商品房的一部分，它 向消费者提供的是装修一次到位的成品房。案例14：某房地产企业签订销售合同和装修合同分 解销售收入的税收风险分析检查人员重点对D项目精装修部分进行了 检查，发现该公司与购买精装修商品房的业主 签订两份合同，一份销售合同，一份装修合同， 分别向业主开具商品房销售发票和建筑安装发 票，分别确认销售收入和“其他业务收入”。 2013年该项目预收款28000万元，按销售不动 产税目缴纳营业税1400万元，取得装修预收款 4800万元，结转“其他业务收入”4800万元， 按“建筑业”税目缴纳营业税240万元。 对于 该公司D项目取得的装修收入应如何征税？检 查人员对这一问题进行了仔细地分析研究。案例14：某房地产企业签订销售合同和装修合同分 解销售收入的税收风险分析该公司的精装修房是与业主分别签订售房合同 和装修合同，取得的售房收入、装修收入分别入账， 并分别开具商品房发票和建筑安装业发票，分属两 个税目，似乎应该分别征税。 但是，在仔细查阅 有关合同后，检查人员发现，该公司虽然与业主分 别签订销售合同和装修合同，但在销售合同的补充 协议中却强调业主购买的是精装修商品房，必须按 照公司的要求由公司统一进行装修。表面上，该公 司分别按销售合同和装修合同收取款项，按不同税 目分别缴纳税款，而实际上，不管是销售合同还是 装修合同的签订只是为了一项业务，那就是销售精 装修商品房。案例14：某房地产企业签订销售合同和装修合同分 解销售收入的税收风险分析根据《中华人民共和国营业税暂行条例》、 《国家税务总局关于销售不动产兼装修行为征收营 业税问题的批复》（国税函[1998]53号）的规定， 甲公司将销售房屋的行为分解成销售房屋与装修房 屋两项行为，分别签订两份合同，向对方收取两份 价款，其收取的装修及安装设备收入应认定为销售 不动产的行为的一个组成部分，应按“销售不动产” 税目补缴营业税。 基于这规定，甲公司将精装房 销售分解为两份合同，漏了土地增值税和营业税。 最后，税务稽查机关对甲公司做出补营业税、土地 增值税、罚款和缴纳滞纳金的处罚。根据国税发 [2009]31号文的规定，该公司收取的装修收入应按 15%的毛利率补征2013年企业所得税。二 、营改增后，房地产企业、 施工企业合同控税策略(一)工程款增值税纳税义务时间的合同签订技巧法律依据: 《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业 纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税 [号）《附件1：营业税改征增值税试点实施 办法》第四十一条规定：“增值税纳税义务发生时间 为： （一）纳税人提供应税服务 收讫销售款项或者取 得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具 发票的当天。 收讫销售款项，是指纳税人提