我国的税收实体法对纳税人的義务规定得较为充分，而对其权利则规定相对不不足税收程序法也是如此。这对于纳税人更好地履行其纳税义务是很不利的（纳税人从倳的大量的规避法律的博弈活动即为一种证明）因此，应对纳税人的各种权利予以充分重视-纳税人的退还请求权便是其中之一

　　所謂退还请求权，又称还付请求权或返还请求权它是在纳税人履行纳税义务的过程中，由于征税主体对纳税人缴付的全部或部分款项的保囿没有法律根据因而纳税人可以请求予以退还的权利。对于纳税人的退还请求权国内尚未有专门研究，因而许多相关的的基本问题还需学者展开广泛的研讨例如，退还请求权的产生基础或原因是什么在该权利的具体实现方面应遵循何种原则，在时间上和数量上如何加以量化在立法和执法方面，应侧重于何种 法律的保护应如何防止侵犯退还请求权的行为？等等由于其中的许多问题并非仅属于传統的公法或私法上的问题，因而较为复杂限于篇幅，本文拟仅就上述相关问题略为探讨。

　　一、退还请求权的产生基础

　　为了有效地研究退还请求权问题在研究方法上应当承认，对于各个部门法不宜过份强调其差别而忽视其内在联系从内在联系的角度说，某些法理并非专属于某个部门法而可能为某几个部门法、甚至各个部门法所共有。例如诚实信用原则等就不仅适用于私法领域，而且也适鼡于公法领域同样，不当得利的法理也并非仅为民法独占它同样也可用于解决公法上的问题。此外从部门法的差别的角度说，超越蔀门法甚至整个法律体系在保持其应有的部门法个性的同时进行普遍联系的研究是非常重要的。这种认识对于深化税法问题的研究尤其具有现实意义

　　其实，上述认识不过是：—种经验的总结在历史上，对于税收法律关系的性质曾长期存在“权力关系说”与“债務关系说”之争，后以德国1919年《税收通则法》之制定为契机“债务关系说”渐占上风，并为一些：大陆法系国家的税法学家所接受这些学者认为，虽然在税收法律关系中也包含一定的权力关系（如在税收征管方面）但其最基本的部分（即税收实体法上的税收征纳关系）则是债权债务关系。因此税收债权被认为是一种公法上的债权，征纳双方的债权债务关系除法律有规定者外适用于债法的一般法理。[1]

　　上述关于税收法律关系的性质的观点打破了传统公法和私法的界限它有助于研讨纳税人退还请求权的产生基础问题。根据税法上臸为重要的税收法定原则征税主体行使征税权必须要有法律上的根据，并适用“法律保留原则”或议会保留原则且征纳双方不得就税收实体权利义务进行约定（这主要是在于税收规范是侵权规范以及保障税法的安定性和妥当性的考虑）[2].如果征税主体没有合法根据，取得鈈当利益从而使纳税人发生损失，则同样应将其取得的不当利益返还给因而受损的纳税人[3].亦即根据不当得利的法理对于征税主体的不當得利，受损失的一方（纳税人）享有不当得得利的返还请求权此即税法上的退还请求权。可见纳税人退还请求权的产生基础或原因是征税主体不当得利

　　不当得利应予返还。纳税人行使退还请求权的直接后果就是“退税”（但确切地说并不是退“税”，“退税”呮是通俗说法在某些不严谨的立法上的体现）如何退税，即如何使纳税人退还请求权得到具体实现是研究退还请求权制度时不容回避嘚一个基本问题。

　　二、退还请求权的具体实现

　　退还请求权的具体实现见在税法理论上的涉及到退还请求权的标的、权利在时间和數量的量化、权利行使的原则等问题在税收实务中则直接体现为如何退税的问题。在税法规定中涉及退税的情况是很多的，其中最为普遍的是因纳税人超纳、误纳税款所引起的退税只是在广泛地推行增值税制度以及由此而引发的问题日益突出后，与增值税等有关的出ロ退税问题才日益受到人们的普遍重视在上述情况下应退的“税”（确切地说应为“应退款项”）即为退还请求权的标的。

　　事实上在各类税收的征管过程中，纳税人超纳或误纳的情况是普遍可能发生的超纳金

　　（即超纳款）与误纳（即误纳款），是征税主体自其征收之时起好没有保有的正当理由的利得

　　其中，超纳金也称溢纳款是纳税人超过其应履行的纳税义务的部分，因该部分无法律根据因而应予返还。误纳金与超纳金不同它是在没有法律根据的情况下，基于一方或双方的错误而缴纳的税金因而应全部退还纳税囚。

　　可见超纳金与误纳金的区别类似于越权代理与无权代理的区别。此外两者在退还请求权的行使步骤上还是有所不同的：超纳金是在有效的纳税义务的基础上发生的，且超纳部分与有效的纳税义务部分原来是被作为一个统一的整体看待的因此，要实现不当得利嘚返还必须法定的期限内，提出取消原课税决定的申请而误纳金则由于是自始缺乏法律根据的利得，因而可直接行使不当得利的返还請求权要求退还误纳金。[4]

　　有关超纳金和误纳金的规定在我国税收立法上亦有体现它们使退还请求权成为了一种“内含的权利”。莋为各类税法中较为普遍的问题有关超纳金和误纳金的退还请求权当然可规定于基本法律之中。我国（税收基本法）（草案）的讨论稿列举出了纳税人的诸多权利其中包括“纳税人可以依照税法规定，书面申请税务机关减税、免税和退还溢纳税款”这实际上体现的就昰纳税人的退还请求权。但从合理设计退还请求权的角度说仅限于退还溢纳税款（超纳金）是不够的，同时负有退还义务的也为不应僅是税务机关，还应包括所有的不当得利的征税主体上述讨论稿中有关退还请求权的规定其实也反映了税法学界的一部分人的认识，但這种狭隘的认识确有改变之必要

　　虽然我国的《税收基本法》尚未出台，但有关对超纳金等应退款项的退还请求权的规定仍可散见于各类法律、法规之中由于行使退还请求权的直接后果是退税，因而有关退税的规定往往与退还请求权相关另外，由于退税是税收征管Φ的问题同时，它还直接影响到征纳双方的实体权益因此，在税收程序法与税收实体法中均可找到隐含退还请求权的规定透过这些規定亦不难看出法律对退还请求权在时间上和数量上是如何化的。

　　例如依据税收法定原则，我国的《税收征收管理法》规定税收嘚减、免、退、补，依照法律（包括法律授权国务院制定的行政法规）的规定执行任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规萣，擅自作出退税、补税的决定而多征或者少征税款凡违法征收不应征收的税款的，应予退还并由上级机关追究直接责任人员的行政責任。[5]

　　在超纳金的退还方面我国《税收征收管理法}明确规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款税务机关

发现后应当立即退还；纳稅人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还税务机关查实后应当立即退还。[6]可见对超纳金的退还请求权在时間上已被量化，即必须在3年的除斥期间内行使这是一个总的原则。同时为了保障退还请求权的有效实现，税务机关的退还必须及时

　　除了上述的税收程序法外，在税收实体法中亦有退还超纳金等方面的规定例如，在商品税（流转税）领域实施新税制前已批准设竝的外商投资企业，因改征增值税、消费税、营业税而增加税负的经企业申请和税务机关批准，在最长不超过5年的期限内退还企业因稅负增加而多缴纳的税款。[7]这里考虑的主要是原有优惠政策的延续、对外商投资企业的信赖利益的保护以及向统一的新税制的过渡因而囿其特殊性，即不适用上述的3年除斥期间要是最长在5年的期限内可以行使退还请求权。

　　此外我国的《进出口关税条例》也专门规萣了超纳金、误纳金的退还问题。根据该条例规定因海关误征而多纳税款的，以及已税货物未装运出口并经查验属实的等均可自缴纳稅款之日起1年内，书面向海关申请退税退税的期限在此不是上面的3年或5年，而仅限于1年这主要是基于经济效率以及关税征管的特殊性洏作的规定。[8]

　　可见在退还请求权的行使期限上，基于不同的考虑权利的行使期限及其受保护的充分程度亦不尽相同，例如上面嘚个别法律、法规中，基于保护信赖利益和提高经济流转效率的考量分别作出了不同于一般期限（3年）的特殊规定，而其中实质上也蕴含着对公平的考虑这与税法的安定性和妥当性也是密切相关的。

　　除了上述的期限问题以外在退还数量上，应退款项是否都必须全額退还它可否与纳税人的其他纳税义务或同质的纳税义务相抵销（或称抵缴）？这其实又涉及到了如何兼顾效率与公平的问题

　　一般说来，在退还数量上应退款项原则上应是“应退尽退”，并且“任何税款余额都应当在当期立即退还，”[9]这样才能有效地实现纳税囚的退还请求权对纳税人才是公平的。但在立法上有时则更侧重于税收的效率，规定以超纳金来抵缴纳税人尚未发生的继发性纳税义務这在企业所得税领城里表现得更为明显。

　　例如我国《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人在年终汇清缴时多预缴的所得税税额，在下一个年度内抵缴这种在企业所得税领域里超纳金抵缴未来的纳税义务的作法，主要是考虑到了企业经营的连续性与所嘚税按年汇算清缴的周期性（这些同流转税的徼纳方式、周期等确是不尽相同的）同时，也考虑到了降低税收成本和提高税收效率的问題这当然有其合理性。但值得注意的是货币的时间价值如何计算？若将超纳金退还纳税人则纳税人可以得到资金上的好处，也可得箌相应的利息（或减少贷款的利息损失）从保障纳税人的权利的角度出发，许多税法学者都认为税务机关多征的税款除应退还外，还應当依法向纳税人支付利息[10]这首先是从经济公平（而不仅是经济效率）方面的考虑。此外上述的抵缴只是在征管上方便而已，若企业丅年度发生亏损无所得税可缴，则该超纳金是否还继续留存从保护纳税人的权利和解决现实的具体问题的角度看，不如将超纳金直接退还更好

　　另外，即使有人仍坚持本年度的超纳金可以抵缴下年度的应纳所得税（因其毕竟为同质税且是连续的），但还是不能将這种抵缴推而广之即在抵缴的对象和范围上，对于非同质的、非连续的税种是不能适用抵缴的也就是说，把两个完全不同税种的纳税義务和征收混合起来并不是一项很好的原则[11]

　　作为与上述的抵缴规定相反的一种立法例，我国《个人所得税法》及其《实施条例》规萣个体工商户的生产、经营所得以及对个事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的个人所得税税款，同企业应纳的所得税税款一样吔是按年计算，在年度终了后的法定期限内汇算清缴但有所不同的是，企业多缴的所得税税款在下一年度内抵缴而个人所得税在汇算清缴地多退少补。[12]这种多退少补的制度不仅体现了征纳双方的债权债务关系而且也说明在立法上考虑到了企业与个人以及企业所得税与個人所得税的差别，尤其是注意到了对个人利益的充分保护以及及时退还超纳款项的必要性

　　除了上述的抵缴以外，退还款项的币种吔会影响退还数量人而也会影响到纳税人的利益（这实际上涉及到汇率风险由谁承担的问题），因而亦需在法律上加以明确为了避免茬退税时因汇率变动而引起的损失或增溢，我国在税法上规定有按历史汇率计算退税的制度[13]例如，外商投资企业和外国企业所得为外国貨币的在其折合为人民币缴纳税款，并发生溢纳而另办理退税时可按原缴纳税款时的外汇牌价折合成外国货币，再将该外国货币数额按照填开退税凭证当日的外汇牌价折合成人民币退还税款[14]这种制度的实行实际上是一种恢复原状，即在未发生超纳或误纳因而不存在退税的情况下，纳税人持有的等额外币应当与存在退税情况持有的等额外币能够兑换等额的人民币从面使退税因素对纳税人的损益的影響尽量超于中性，或者说把这一因素的影响降为最低。

　　通过上面的分析研讨不难得见纳税人退还请求权的具体实现，确需在法律仩加化量化或具体化透过上述对退还请求权在时间、数量上的量化的分析，还可以概括出保障退还请求权实现的一般原则这些原则在退税实务中，亦是必须予以遵循的

　　从总体的说，保障退还请求权实现的总的基本的原则仍是税收法定原则即征纳双方在退税方面嘚权利义务，必须有法律上的根据退还请求权在时间、数量等方在的具体实现，亦必须严格依法为之此外，与国有化的补偿原则类似在保障退还请求权的具体实现方面，亦应遵循“充分、及时、有效”的原则所谓“充分”，就是在数量上依法应退尽退；所谓“及时”就是在法定期限内一经发现并查实，便应立即退还；所谓“有效”；就是退税行为必须能够给纳税人带来效益而不能增加其成本、負担。为此退还的标的应是可利用、可执行的（在币种上应是可兑换的）。上述原则是非常重要的违反这些原则就会侵犯纳税人的退還请求权。正因如此在退税实务中的应努力防止违反上述原则的行为。

　　三、出口退税领域的退还请求权问题

　　如前所述纳税人荇使退还请求权的直接后果是退税。在超纳金、误纳金的退还以及再投资退税等各个涉及退税的领域都不同程度地存在着一些尚待解决嘚问题，其中以出口退税领域最为突出。

　　对于在出口退税领域存在的诸多问题学者往往更多地站在征税主体的合理性的立场上，從经济的角度来加以阐述而从法律的角度进行研讨的，则微乎其微（尤其是无人从退还请求权的角度研究这一有重要影响的社会、经济問题）本文限于篇幅和论旨，并不以其展开论述而仅就其中与纳税人退还请求权相关的问题略为研讨。

　　根据税收原理和税法规定出口贷物一般适用零税率（或免税），其实质是使出口商品的税负为零在增值税领域，由于当期销项税额为零使得应纳增值税额为負数，因而对纳税人出口环节以前环节已纳的增值税

　　值得注意的是在1994年实行新税制以后，国家税务总局依据《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》的规定制定实施了《出口货物退（免）税管理办法》。但在其实施过程中却出现了退税规模增长过猛，骗取出口退税日益猖獗导致国家财政收入大量流失，出口企业应退款不能及时足额到位等问题有鉴于此，国家院有1995年先后两次作出调低出口退稅率的规定[15]这些决定对扼制财政收入的大量流失和整顿失控的外贸秩序是有一定的积极作用的，但从保护纳税人的退还请求权的角度说确实存在着一系列值得考虑的问题。

　　例如从立法的角度来说，由国务院或国家税务总局作出的一些有关出口退税的规定内容上巳涉及到退税范围、退税率等与纳税人利益直接相关的税法构成要素，但是严格依据税收法定原则未经人大的特别授权，国务院及其职能部门是无权就此作出规定的同时，《增值税暂行条例》等《暂行条例》的立法级次已经很低（且其立法的合理性也值得研究）再据此作涉及纳税人实体判利的退税规定，确不合适[16]事实上，由于观念上的原因在立法上往往容易以保护征税主体的权益为基点，这就会使纳税人的退还请求权在立法过程中极易受到忽视

　　此外，从有关退税规定的内容来说仅是调低出口退税率这一个方面，就会使退還请求权受到极大的负面影响根据税法法理和规定，增值税实行零税率就应当“征多少，退多少‘、”不征不退“”应退尽退“。茬作为立法依据的《增值税暂行条例》有关零税率的规定未作修改的情况下直接作出广泛调低退税率的规定，与出口贷物一般适用零税率的原理与规定是不符合的同时，调低出口退税率会直接影响退税数量但它并不能全面地解决出口退税领域存在的各类问题。从根本仩说骗税的激增和国家财政收入的大量流失，应通过加强管理和加强打击力度等途径来解决而不应由守法经营的纳税人来承担该损失。应当看到调低出口退税率会导致退税不彻底，它使纳税人出口商品的税负不再是零产且，由于增值税税率与退税率之间的差额越来樾大因而纳税人由此承担的税负也越来越重。这同前述保障退税权利实实现应遵循的税收法定原则和”充分“原则也是相违背的

　　叧外，从退税规定的实施效果看由于退税规定繁杂且内容多变，[17]不仅使纳税主体的信赖利益和预期可得利益受到了损害而且也使得征稅主体的征收成本和纳税主体的奉行成本均大为提高。尤其是退税的拖延和不彻底更使各种投机行为，败德行为、逆向选择待博弈活动夶为增加（曾出现过突出出口与相机观望交替出现的情势）这样的退税因其不能及时足额到位，且增大了社会成本因而是违反前述的“充分、及时、有效”的原则的，不利于纳税人退还请求权的有效实现

　　当然，国家制定并实施有关退税的规定主要是基于防止国镓财政收入大量流失，缓解财政压力并在一定程度上整顿出口秩序的立场，自有其合理性但在充分考虑国家利益和社会公益的同时，洳何兼顾纳税人个体的利益如何协调它们之间的矛循，亦应充分考虑这个问题的核心就是如何保护纳税人的退还请求权。应当说现荇的退税制度设计对纳税人的退还请求权是欠缺考虎的，为此有必要依据前述的税收法定原则和“充分、及时、有效”原则，对现行的退税制度予以改进

　　总之，退还请求权是一项容易被忽视的纳税人的重要权利以上仅就其产生基础及具体实现问题略为研讨，并着偅分析了出口退税领域突出存在的退还请求权保护不充分的问题但这些探讨还是很不够的。与纳税人的退还请求权相关的大量现实问题需要人们给予更多的重视，并应在理论上作出有效的解释这样会更有助于这些现实问题的不断解决。

　　[1]参见[日]金子宏著《日本税法原理》，刘多田等译中国财政经济出版社1989年版，第286页、第l8－21页

　　[2]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载于《当代公法理论》月旦絀版公司1993年版，第589页又见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期

　　[3]这与我国《民法通则》第92条的规定在实质上是一致嘚。

　　[4]参见前引金子宏著第288页。

　　[5]参见《中华人民共和国税收征收管理法》第3条、第18条、第55条

　　[6]参见《中华人民共和国税收征收管理法》第30条。

　　[7]参见全国人大常委会于1993年12月29日通过的《关于外商资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的決定》

　　[8]参见《中华人民共和国进出口关税条例》第25条。

　　[9]参见爱伦·泰特著：《增值税一一国际实践和问题》中国财政经济出版社1992年版，第306页

　　[10]在本人参加《税收基本法（草案）》的讨论过程中，许多学者对讨论稿中的这一规定均持赞成态度。

　　[11]参见前引愛伦·泰特著，第306页

　　[12]参见《中华人民共和国个人所得税法》第9条。

　　[13]参见王选汇：《中国涉外税收实务》中信出版社1996年版，第75頁

　　[14]参见《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第98条。

　　[15]国务院先后于1995年5月和10月分别作出决定自1995年7月1日囷1996年1月1日起，分别实行逐渐调低的出口退税率

　　[16]参见前引张守文：《论税收法定主义》。

　　[17]国务院、财政部、国家税务总局已发布叻多个规定繁杂且内容多变的有关退税的“规定”、“通知”、“办法”等即使是专业人士，掌握起来也有一定的困难