获得赞助收入等几个财税问题的解答
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获得赞助收入等几个财税问题的解答
获得赞助收入等几个财税问题的解答
【问题1】赞助收入的涉税处理
【解答】某公司主要从事柜台、摊位的租赁业务。对于新入市场的租赁业户，除了收取租赁费外，还要一次性收取数千元的赞助费（不交就不让承租，退租时不退还赞助费），并让其在租赁合同中注明是“自愿赞助”。会计做账时将赞助费记入“资本公积”科目，至今余额已达数百万元。最近，税务局来公司查账，指出该赞助费不仅要缴纳营业税，还要并入应税所得缴纳企业所得税。请问，税务局的做法对吗？税务机关的做法是正确的。理由是：
&&& 第一，关于营业税问题。《营业税暂行条例》及其实施细则规定，凡有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，均应缴纳营业税。而所谓“有偿”是指取得货币、货物或者其他经济利益。《营业税问题解答（之一）》（国税函发[号）规定：“……对学校取得的各种名目的赞助收入是否征税，要看学校是否发生向赞助方提供应税劳务、转让无形资产或转让不动产所有权的行为。学校如果没有向赞助方提供应税劳务、转让无形资产或转让不动产所有权，此项赞助收入系属无偿取得，不征收营业税；反之，学校如果向赞助方提供应税劳务、转让无形资产或转让不动产所有权，此项赞助收入系属有偿取得，应征收营业税。……对于其他单位和个人取得的赞助收入也应按这一原则确定是否征收营业税。”因此，该公司在向租赁业户收取赞助费的同时，向其提供了租赁劳务，则该赞助收入属有偿所得，应当依法缴纳营业税，同时要缴纳城建税和教育费附加。
&&& 第二，关于企业所得税问题。你公司向每位新入市场的业户收取赞助费，不交赞助费就不让业户承租柜台和摊位，而且退租时不退赞助费。根据《企业会计准则———收入》的规定，该公司收取的赞助费符合劳务收入确认的三个条件：收入与成本能够可靠地计量；经济利益能够流入企业；完成程度能够可靠地确定。因此，该赞助收入不同于普通的接受捐赠，应该作为你公司的营业收入，不应记入“资本公积”科目。
《企业所得税暂行条例》规定，企业应当就其生产、经营所得和其他所得计算缴纳企业所得税。因此，该公司收取的赞助费应并入收入总额，依法缴纳企业所得税。
【问题2】&&我是一家宾馆，某单位在我宾馆搞活动，我宾馆消费满一定的数额可优惠5%，请问，优惠的部分是否可以在营业额中扣除？
　【解答】《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定：纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。
&&& 原财税[2003]16号文件第三条第（二）款规定：单位和个人在提供营业税应税劳务、转让无形资产、销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中减除。此次修改《营业税暂行条例实施细则》将其列入该细则中。便于纳税人统一掌握。
【问题3】　　安置残疾人企业取得增值税退税是按补贴收入进行会计核算，对取得营业税减税收入如何进行会计核算？
　　【解答】　　根据《〈企业会计准则第16号——政府补助〉应用指南》第二条第三款规定：“除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。”
　　《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号）中“主管地税机关应按月减征营业税，本月应缴营业税不足减征的，可结转本年度内以后月份减征，但不得从以前月份已交营业税中退还”。这并不是直接减征而是抵减税额的规定：
　　（1）年初收到县级以上税务机关核定的当年可退还的增值税或减征的营业税的限额时：
　　借：应交税费——应交营业税
　　&&贷：递延收益
　　（2）每期计提当期应交营业税时：
　　借：营业税金与附加
　　&&贷：应交税费——应交营业税
　　同时：
　　借：递延收益
　　&&贷：营业外收入
【问题4】　　我公司是一家专业从事拆迁业务的企业，主要业务是受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。截至2009年10月，公司累计取得拆迁收入1280万元。其中，提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入750万元；结算代委托方向原土地使用权人支付的拆迁补偿费230万元。请问，我公司这样取得的拆迁收入如何计算缴纳营业税？
　　【解答】　　《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔号）第二条规定，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。因此，你公司取得的拆迁收入应分别按不同的税目计算缴纳营业税。即，应按照“建筑业”税目计算缴纳的营业税22.5万元（750×3%），应按照“服务业——代理业”税目计算缴纳的营业税15万元[（―230）×5%]，合计应缴纳的营业税37.5万元（22.5＋15）。
【问题5】 房产置换的涉税处理
　　《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[号）规定：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税款。
　　营业税 《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务(以下简称应税劳务)、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人。为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳营业税。
　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条：条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下简称应税行为）。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不包括在内。前款所称有偿，包括取得货币、货物或其他经济利益。转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。应按5％的税率计算应缴纳的营业税，同时缴纳随营业税附征的附加税费。
　　土地增值税& &《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。应按照适用税率计算缴纳土地增值税。
　　印花税& &依据《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[号），“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。就产权转移书据上所载金额按0.5‰贴花。
　　企业所得税& &按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，就取得的应纳税所得额按适用税率计算缴纳企业所得税。
【问题6】甲公司生产的设备，与另一企业乙公司签定协议，设备放在乙公司，供乙公司使用，所有权属于甲公司，甲公司每年收取服务费。那么，甲公司账务如何处理？
　　【解答】根据贵公司的描述，甲公司生产的设备，放在乙公司供其使用，所有权属于甲公司，甲公司每年收取服务费，属于甲公司租赁设备给乙公司使用。
　　《企业会计准则第4号——固定资产（2006）》规定：
　　第三条固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
　　（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
　　（二）使用寿命超过一个会计年度。
　　使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。
　　第四条固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
　　（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
　　（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。
　　第七条固定资产应当按照成本进行初始计量。
　　第九条　自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
　　《企业所得税法实施条例》规定：
　　第五十八条　固定资产按照以下方法确定计税基础：（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；
　　所以，按上述规定自行建造固定资产达到预定可使用状态转为固定资产时，借记“固定资产”科目，贷记相关科目。
　　供乙公司使用收取服务费时，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。
　　按规定计算应交的营业税、城市维护建设税、教育费附加，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目。
　　实际交纳税费时，借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”等科目。
【问题7】商场收取的促销费如何缴税？
　　【解答】2008年10月，甲商场决定举行服装促销活动，并向其29家服装供货方发出要约，要约明确，促销活动发生的所有费用，包括进场费、广告促销费、展示费、管理费及折扣折让等，由所有参与促销活动的单位按照一定的方法合理分摊。此次活动共有18家服装供货方应邀参加。促销活动结束，共发生促销费用23万元。根据当初要约中确定的分摊方法，商场将其中的21.6万元在18家供货方之间分别进行了分摊，自己也负担了1.4万元。对商场向供货方分摊并收取的21.6万元促销费用，在依据国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[号）处理时，出现了两种不同的意见。
　　一种意见认为，应该按照国税发[号文件第一条第一款的规定处理，即“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。”持这种意见的人认为，甲商场为各服装供货方提供了广告、展示、组织及管理等服务，所以，对分摊收取的促销费用应该按照该文件规定征收营业税。
　　另一种意见认为，应该按照国税发[号文件第一条第二款的规定处理，即“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。”持这种意见的人认为，甲商场向各供货方收取的促销费用与各供货方所销售商品的销售额挂钩，即与销售额呈同增同减的变化，所以，对分摊收取的促销费用应该按照该文件规定冲减当期增值税进项税金。
　　从国税发[号文件可以看出，判断商业企业从供货方取得的各种形式的返还如何缴纳流转税有两个标准：一是看与商品销售量、销售额有无必然联系，二是看商业企业是否向供货方提供了一定的劳务。如果无必然联系，且商业企业向供货方提供了一定的劳务，则应该征收营业税，否则应冲减当期增值税进项税额。结合上述案例可以看出，两种观点的焦点就在于第一个标准，即与商品销售量、销售额有无必然联系。什么是“必然联系”？国税发[号文件做了解释，即“与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）”。那么，上述案例中，有这种必然联系吗？持第二种意见的人就认为，甲商场向各供货方分摊收取的促销费用与各供货方所销售商品的销售额成正比，即存在与销售额挂钩的必然联系。
　　为此，有必要认识此次促销费用形成和分摊的过程。商场首先要根据促销活动的时间长短、方式方法、规模大小等情况对活动费用进行预算，并在发出活动要约时告知各供货方需分摊的预算费用（注意，不是所有要约供货方都会应邀参加）。活动结束后，不仅要根据费用的实际发生额，而且还要根据各供货方销售额的高低以及愿意承担费用额的多少等情况对各自承担的费用作适当调整。
　　从费用发生的内容来看，主要有媒体广告费、活动组织费、模特表演费、折扣折让费、礼品奖品费等。商场在要约中需事先明确对各种不同性质费用的分摊方法和分摊比例，如广告费、表演费、奖品费由商场承担大部分，组织费、折扣折让费、礼品费等由各供货方按照销售额的大小分摊等。在具体计算分摊的费用额时，一般有如下规律：即每个参与活动的单位，不管其营业额的高低，基本上都要先分摊一定的基数费用（往往商场自己承担大多数基数费用），但基数费用额较小，主要是一些广告费、组织费、表演费、抽奖费等。也有极少数品牌档次很高的精品供货方不同意分摊，在商场为吸引顾客希望有高档商品参与促销的情况下，不得不认可此类较牛的供货方不分摊任何费用。对其他品牌的供货方（也包括商场自己），除了分摊一定的基数费用外，还要分摊剩余费用，为了公平合理起见，这时分摊费用的原则只能以各参与单位展区位置的优劣、面积的大小以及各自销售额的大小为依据，但销售额往往是主要依据，由于这部分费用额较大，而基数费用很小，分摊后自然就出现了销售额越大，分摊越多的现象，从而形成费用分摊额与销售额挂钩的感觉。但实际上，对各供货方费用的分摊完全是一个协商、谈判、摊派和讨价还价的结果，没有对哪一家供货方计算的分摊费用不考虑其他因素而仅考虑与销售量、销售额挂钩，或者仅是按照一个确定的比例和销售额计算出来的，销售额仅是影响分摊费用高低的重要因素之一。
　　而国税发[号文件所言的与商品销售量、销售额挂钩，是指商家与某一家供货商所供商品的销售量、销售额挂钩，并以一定的比例、金额、数量计算，此“一定的比例”是指商家与某一家供货方在销售该供货方的商品后，按照与销售量和销售额挂钩的原则，为计算返还收入而形成的一定的比例，这个比例根据各供货方的具体情况分别计算，是一对一的关系。但是，上述案例中的“比例首先是商场对众多供货方按各自销售额分摊活动费用而形成的，是一对几的关系，而这个比例又使得每一个供货方所分摊的费用与其销售额之间形成了水涨船高的规律，由于谈判结果的不同，各供货方最终负担费用与销售额的比例自然各不相同，但所负担的费用一般都会与其销售额成正比，这就形成了收取的分摊费用与销售额挂钩的错觉，但实际上这不是纯粹挂钩的结果，而是对多数供货方分摊的费用受众多因素综合影响后形成的一个规律性的比例，该比例明显有别于136号文所言的“一定的比例”。
　　从以上分析可知，案例中甲商场向各供货方收回的分摊费用，明显不属于国税发[号文件所规定的“对商业企业向供货方取得的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定的比例、金额、数量计算）的各种返还收入”，而是在向各供货方提供了一定劳务，并且发生了共同的促销活动费用后，对费用额进行分摊而收回的垫付资金，是一种对预先付出的补偿，所以不应按照对平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。但由于商场提供了一定的劳务，因此应该按照国税发[号文件的规定征收营业税。
【问题8】& & 企业取得赞助款收入是否应缴纳营业税？
& & 【解答】& & 根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发[号）规定，单位和个人取得的各种名目的赞助收入是否缴纳营业税，主要看是否发生了向赞助方提供应税劳务、转让无形资产或转让不动产所有权的行为。如果没有向赞助方提供应税劳务、转让无形资产或转让不动产所有权，此项收入属于无偿取得，不需要缴纳营业税。反之则属有偿取得，应按规定缴纳营业税。
【问题9】　　企业自建厂房过程中，有些材料未通过建筑公司而由公司自行购入的，取得了增值税专用发票并进行了进项抵扣，我公司要对该材料补交营业税吗？
　　【解答】对于给贵公司提供建筑劳务的施工单位在计征建筑业营业税时，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令2008年第540号）第十六条规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款上述施工单位除了建设方提供的设备的价款外，应连带上述材料费一并计征营业税。贵公司取得的用于自建厂房的材料增值税专用发票，根据现行增值税条例规定是不得抵扣进项税额的，如果抵扣，应该是作进项转出处理补缴相应增值税，而不是营业税。
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租赁和商务服务业 其他未列明行业300 人及以下 100 人及以下 100 人及以下1000 万元及以下 8000 万元及以下（二）定性标准 下列小企业除外： ■ 股票或债券在市场上公开交易的小企业。 ■ 金融机构或其他具有金融性质的小企业。 ■ 企业集团内的母公司和子公司。 ■ 已执行企业会计准则的小型企业，不得转而使用本准则 其他说明 ■ 符合条件的小企业也可以执行企业会计准则，但不可同时参照小企业会计准则。 ■ 小企业会计准则未做说明的业务可以参照企业会计准则处理第二讲资产核算及涉税处理本节主要内容： 一、资产的概念 二、资产的计量 三、资产的分类 第一节 资产概述一、资产的概念 资产，是指小企业过去的交易或者事项形成的、由小企业拥有或者控制的、预期会给小企业带来经济利益的资源。 ――《小企业会计准则》第五条 二、资产计量 小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。 ――《小企业会计准则》第 6 条 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。 前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。3――《企业所得税实施条例》第 56 条 三、资产分类 小企业的资产按照流动性，可分为流动资产和非流动资产。 流动资产 货币资产、 短期投资、应收及预付款项、存货 非流动资产 长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用 小企业的资产按照管理要求，可分为： 货币资产 结算资产 实物资产 投资资产 特殊资产 第二节 本节主要内容： 一、货币资产 二、结算资产 新旧制度变化比较 小企业会计准则 小企业会计制度 库存现 现金短缺或溢余通过“待处理财产损溢――待处理流动资产 如为现金短缺，借记“管理费用”科目；如为现金溢余，贷记“营业 金 损溢”科目核算。 外收入”科目。 应收账 不计提坏账，发生损失时直接转销计入“营业外收入” 款 应收票 因付款人无力支付票款，或到期不能收回应收票据的转入 据 “应收账款” 一、货币资产 （一）货币资产内容 库存现金、银行存款、其他货币资金 （二）核算要点 现金盘点 银行存款对账4货币资产与结算资产计提坏账准备，坏账准备计入管理费用 应收票据不得计提坏账准备，待到期不能收回转入应收账款后，再按 规定计提坏账准备。现金盘点 溢余：借：库存现金 贷：待处理财产损溢 借：待处理财产损溢 贷：营业外收入 短缺：借：待处理财产损溢 贷：库存现金 借：营业外支出 贷：待处理财产损溢 二、结算资产 （一）结算资产内容 1.应收账款 2.应收票据 3.预付账款 （二）核算要点 1.形成 借：应收账款/应收票据/预付账款 贷：主营业务收入 应交税费――应交增值税（销项税额） 2.收回 借：银行存款 贷：应收账款/应收票据/预付账款 3.发生坏账 小企业应收及预付款项符合《小企业会计准则》第十条条件时，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失。 应收及预付款项的坏账损失，应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。 企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。 企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但 应说明情况，并出具专项报告。 ――国家税务总局公告【2011】25 号 第三节 本节主要内容： 存货核算及涉税处理5一、存货的概念 二、存货取得的计价 三、存货发出的核算 新旧制度变化比较 小企业会计准则 材料采购 材料成本差异 周转材料 消耗性生物资产 小企业会计制度 待摊费用 低值易耗品 存货跌价准备科目设置一、存货的概念 存货，是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和 物料等，以及小企业（农、林、牧、渔业）为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。 阶段 实物形态 会计科目 采购 在途物资 在途物资 材料采购 储备 库存材料 原材料 周转材料 生产 在产品 生产成本 委托加工物资 待售 产品、商品 库存商品 消耗性生物资产存货的组成内容 二、存货取得计价 外购 自行加工 成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。 接受投资 按照评估价值确定 盘盈 按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定 外购的存货` ☆ 买价+税费+其他相关费用 （1）购买价款：发票中的金额； （2）相关税费：计入存货的消费税、资源税、不能抵扣的增值税、关税； （3）其他可直接归属于存货采购成本的费用：包括运输途中合理损耗、入库前的挑选整理费用。 三、存货发出的核算 （一）计价方法61.先进先出法 2.加权平均法 3.移动价权平均法 4.个别计价法 计价方法一经选用，不得随意变更。 3月 1日 5日 8日 15 日 20 日 摘要 月初余额 购入材料 生产领用 购进材料 管理部门领用 0 0 收入 数量 金额 支出 数量 金额 结余 数量 200 金额 800发出材料的成本是： 1.先进先出法： （800+4.62*600）+（4.62*400+4.43*100）=5863 2.加权平均法： （800+）/ 4.48*.移动加权平均法： （800+4620）/ 4.52*800=3616 （800+30）/ 4.45*500=2225 （二）账务处理 1.消耗、使用 借：生产成本 制造费用 在建工程 管理费用 贷：原材料 周转材料 2.出售 借：主营业务成本7贷：库存商品 原材料 第四节 本节主要内容 一、固定资产的核算 二、生产性生物资产核算 三、无形资产核算 新旧制度变化比较 小企业会计准则 生产性生物资产 增设科 生产性生物资产累计折旧 目 累计摊销 固定资 自行建造的固定资产的入账价值由建造该固定资产决算前发生的支 自行建造的固定资产的入账价值为达到预定可使用状态前所 产 出（含相关借款费用）构成 发生的必要支出 无形资 如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊 小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不短于 10 年。 产 销年限不应超过 10 年。 各项资产核算的共性问题 1.资产取得的计价 2.资产价值摊销 3.资产处置 一、固定资产的核算 主要内容 固定资产概念 固定资产取得计价 固定资产折旧 固定资产后续支出 固定资产处置与报废 （一）固定资产概念 固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过 1 年的有形资产。 小企业的固定资产包括：房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等。 （二）固定资产取得的计量8固定资产、无形资产、生产性生物资产核算及涉税处理小企业会计制度固定资产应当按照成本进行计量 外购（以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产 ） 自建（借款费用） 盘盈（考虑成新度） 融资租赁 设置的帐户： 工程物资 → 在建工程 → 固定资产【例题】2013 年 1 月，ABC 公司准备自行建造一座厂房，为此从银行贷款 100 万元，每年利息 12 万元，贷款期限 2 年，到期还本付息。购入工程物 资一批，价款为 120 万元，增值税进项税额 20.4 万元，款项以银行存款支付。 1～10 月，工程先后领用工程物资 135 万元，支付工程人员薪酬 65 800 元；11 月底工程达到预定可使用状态并交付使用。 丙公司的账务处理如下： （1）购入为工程准备的物资 借：工程物资 1 404 000 贷：银行存款 1 404 000 （2）工程领用物资 借：在建工程 1 350 000 贷：工程物资 1 350 0009（3）计提工程人员薪酬 借：在建工程 65 800 贷：应付职工薪酬 65 800 （4）确认长期借款利息 借：在建工程 110 000 贷：长期借款 110 000 （5）11 月底，工程达到预定可使用状态并交付使用 借：固定资产 1 525 800 贷：在建工程 1 525 800 （三）固定资产折旧 折旧概念 折旧范围 折旧方法 折旧时间 1.折旧概念 在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。 小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。 固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。 2.折旧范围 小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。 税法规定： 下列固定资产不得计算折旧扣除： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； （二）以经营租赁方式租入的固定资产； （三）以融资租赁方式租出的固定资产； （四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； （五）与经营活动无关的固定资产； （六）单独估价作为固定资产入账的土地； （七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。 3.折旧方法 小企业应当按照年限平均法（即直线法，下同）计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和 年数总和法。 4.折旧时间10起止时间 小企业应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提 折旧。 持续时间 税法规定折旧的最短年限 A、 房屋、建筑物，为 20 年； B、 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为 10 年； C、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为 5 年； D、飞机、火车、轮船以外的运输工具，为 4 年； E、电子设备，为 3 年。 5.账务处理 借：制造费用 销售费用 管理费用 在建工程 应付职工薪酬 贷：累计折旧 （四）固定资产后续支出 1.固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。 2.固定资产的大修理支出 3.固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。 计入长期待摊费用的包括： 已提足折旧的固定资产的改建支出 经营租入固定资产的改建支出 固定资产的大修理支出 （1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础 50%以上； （2）修理后固定资产的使用寿命延长 2 年以上。 其他长期待摊费用 长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产的成本或者管理费用，并冲减长期待摊费用。 （1）已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。 （2）经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。 （3）固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 （4）其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于 3 年。11二、无形资产的核算 概念 无形资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。 小企业的无形资产包括：土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。 （一）无形资产取得核算 无形资产应当按照成本进行计量。 1.外购无形资产的成本包括：购买价款、相关税费和相关的其他支出（含相关的借款费用）。 2.投资者投入的无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。 3.自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用）构成。 （二）无形资产摊销 无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。 无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。 小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于 10 年。 三、生产性生物资产的核算 概念 生产性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。包括：经济林、薪炭林、产畜和役 畜等。 （一）生产性生物资产计量 生产性生物资产应当按照成本进行计量。 1.外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定。 2.自行营造或繁殖的生产性生物资产成本是指达到预定生产经营目的前发生的必要支出： 自行营造的林木类：造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等。 自行繁殖的产畜和役畜：饲料费、人工费和应分摊的间接费用等 。 （二）生产性生物资产折旧 生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。 小企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值。 生产性生物资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。 第五节 投资资产核算及涉税处理 本节主要内容 一、投资资产的分类及概念 二、投资资产的取得成本12三、持有期间收益核算 四、投资资产转让 新旧制度变化比较 小企业会计准则 会计科目 短期投资 长期股权投 资 长期债券投资 小企业会计制度 长期债权投资持有期间所收到的股利、利息等，确认投资收益 持有期间所收到的股利、利息等，不确认投资收益，作为冲减投资成本处理 成本法核算 分别采用成本法或权益法核算一、投资资产的分类及概念 按照投资目的和形式不同，投资资产分为： 1.短期投资，是指小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过 1 年（含 1 年，下同）的投资。 2.长期债券投资，是指小企业准备长期（在 1 年以上，下同）持有的债券投资。 3.长期债券投资，是指小企业准备长期（在 1 年以上，下同）持有的债券投资。 二、投资资产的取得成本 1.以支付现金取得的投资资产，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。 实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利（已到付息期但尚未领取的债券利息）， 应当单独确认为应收股利（应收利息），不计入投资 的成本。 2.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。 三、持有期间收益核算 1.短期投资 在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或在债务人应付利息日按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当 计入投资收益。 借：应收利息 贷：投资收益 2.长期债券投资 长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。 借：长期债券投资/应收利息 贷：投资收益 3.长期股权投资 长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。 在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照应分得的金额确认为投资收益。 税法相关规定 企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。13利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。 企业的下列收入为免税收入： 1.国债利息收入； 2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益； 3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益； 国债利息收入时间确认（2011 年 36 号公告） 根据企业所得税法实施条例第十八条的规定，企业投资国债从国务院财政部门（以下简称发行者）取得的国债利息收入，应以国债发行时约定应付 利息的日期，确认利息收入的实现。 企业转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。 四、投资资产转让 出售投资资产，出售价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。 借：银行存款 贷：短期投资/长期股权（债券）投资 投资收益 税法相关规定 企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让 所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 第六节 资产损失的核算及涉税处理本节主要内容 一、资产清查损失 二、资产处置损失 一、资产清查损失 债权资产坏账损失 实物资产盘亏损失 投资资产持有损失 （一）债权资产坏账损失 小企业应收及预付款项符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失： 1.债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。 2.债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。 3.债务人逾期 3 年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。 4.与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。145.因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。 应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。 借：营业外支出 贷：应收账款 预付账款 （二）实物资产盘亏损失 1.存货 盘亏存货发生的损失应当计入营业外支出 2.固定资产 盘亏固定资产发生的损失应当计入营业外支出。 （三）投资资产持有损失 1.长期债券投资符合本准则第十条所列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期债券投资，作为长期债券投资损失。 长期债券投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。 2.小企业长期股权投资符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的 ： （1）被投资单位依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的。 （2）被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营 3 年以上，且无重新恢复经营改组计划的。 （3）对被投资单位不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过 10 年，且被投资单位因连续 3 年经营亏损导致资不抵债的。 （4）被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过 3 年以上的。 （5）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 长期股权投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期股权投资账面余额。 二、资产处置损失 存货发生毁损，处置收入、可收回的责任人赔偿和保险赔款，扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入营业外支出或营业外收入。 处置固定资产或无形资产，处置收入扣除其账面价值、相关税费和清理费用后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。 税法相关规定 准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实 际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。 企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。 企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。 下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除： 1.企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失； 2.企业各项存货发生的正常损耗； 3.企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失； 4.企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；155.企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。第三讲负债、所有者权益核算及涉税处理负债的内容： 在小企业会计准则的第四十五条―第五十二条，共八条。 小企业会计准则和小企业会计制度对照 负债变化的主要内容 小企业会计准则 负债以实际发生额入账，利息统一在应付利息日按照合同利率单独核算 扩大了应付职工薪酬核算的范围 小企业会计准则和小企业会计制度 会计科目变化对比表 小企业会计准则 预收账款 应付职工薪酬 应交税费 应付利息 其他应交款 递延收益 预提费用 待转资产价值 第一节 一、负债的概述 1、定义 负债核算及涉税处理 应付工资 应付福利费 应交税金 小企业会计制度 备注 增加 整合 整合 修改 增加 减少 增加 减少 减少 小企业会计制度 负债以到期值入账，可以包括利息 分别在应付工资、应付福利费、其他应付款等科目中核算16负债，是指小企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出小企业的现时义务。 可以从以下三个方面来理解负债的定义： 负债会导致经济利益流出小企业 （1）负债会导致经济利益流出小企业 将来履行义务时可以用现金或非现金资产、提供劳务、债转股等方式。 负债是小企业的现时义务 （2）负债是小企业的现时义务。虽然是将来还，但却是现在就存在的义务，包括法定义务和推定义务。 注意区别“未发生交易或事项形成的义务”与“推定义务（是根据小企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致小企业将承担 的责任。）”前者不计入负债，后者可以计入负债。 负债是因过去的交易或者事项的发生所引起的 （3）负债是因过去的交易或者事项的发生所引起的。 预期未来发生的交易或者事项将产生的负债不算。二、流动负债 （一）定义 小企业的流动负债，是指预计在 1 年内或者超过 1 年的一个正常营业周期内清偿的债务。 标准： 在 1 年（12 个月）和超过 1 年的一个正常营业周期这两者中取时间较长者。如：房开企业营业周期往往超过 1 年，可按一个营业周期来划分 流动资产和流动负债。17（二）具体内容 1、短期借款 （1）定义 短期借款，是指小企业向银行或其他金融机构等借入的期限在 1 年内的各种借款。 附：金融机构的划分注意问题： a、短期借款科目只核算本金，不核算利息； b、在应付利息日（合同约定的日期，既不是实际支付利息日也不是资产负债表日如：月末、年末），按照短期借款合同利率计算确定利息费用，不 需要预提利息（取消了预提费用科目） 。 c、短期借款的利息全部计入财务费用科目，不存在资本化的问题。 举例： ABC 公司于 2013 年 10 月 1 日向某银行借入为期 9 个月、年息为 4%的流动资金借款 120 000 元。合同约定按季付息，到期一次还本。 收到款项： 借：银行存款 120 000 贷：短期借款 120 000 按季计提利息：18借：财务费用 1 200 贷：应付利息 1 200 实际支付利息： 借：应付利息 1 200 贷：银行存款 1 200 （以后各期利息处理相同，到期还本与第一笔做相反的处理。到期如不能归还本息按天计算罚息。） （3）涉税处理： 通常情况下，利息费用的扣除，按企业所得税法实施条例的第三十八条规定处理； 如涉及同期同类贷款利率确定问题，按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》2011 年 34 号公告处理； 涉及关联企业之间的借款问题，按《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》 2008 年财税 121 号文 件处理； 涉及向自然人借款的问题，按《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函 2009 年国税函 777 号处 理。 2、应付及预收款 （1）应付款 怎样区分“应付账款”、“应付票据”和“其他应付款” ? 与采购活动接受劳务等有关日常经营活动有关的应付款，开据了商业汇票的计入“应付票据”，没有开据商业汇票的计入“应付账款”。 （无关的 考虑“其他应付款”,如应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金等。 ） 例题：ABC 公司在 2013 年 2 月 10 日从红星公司购入材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为 30 000 元，增值税额为 5 100 元，材料尚未 验收入库，货款及增值税额尚未支付。取得的运费结算单据上注明运输费 1200 元，装卸费 100 元，已以银行存款支付。会计处理： 借：在途物资 31 216 应交税费――应交增值税（进项税额） 5 184 贷：应付账款――红星公司 5100 银行存款 1300 例题：ABC 公司 2013 年 3 月 12 日收到包装物押金 6000 元，并于 9 月 12 日收回 80%的包装物后归还对方部分押金，同时将逾期未退还的包装物押金 没收。会计处理： （1）收到包装物押金时： 借：银行存款 6000 贷：其他应付款 6000 （2）归还押金时： 借：其他应付款 4800 贷：银行存款 4800 （3）没收押金时：19借：其他应付款 1200 贷：营业外收入 1025.64 （小企业会计制度计入其他业务收入） 应交税费――应交增值税（销项税额） 174.36 小企业确实无法偿付的应付账款 借:应付账款 贷:营业外收入 （2）预收账款 a、小企业向购货单位预收的款项，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。 b、销售收入实现时，按照实现的收入金额，借记本科目，贷记“主营业务收入”科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的账务处理。 c、本科目期末贷方余额，反映小企业预收的款项；期末如为借方余额，反映小企业尚未转销的款项。 举例： ABC 公司于 2013 年 12 月 17 日按合同约定收到 EF 公司预付的货款 10 000 元， 2013 年 12 月 26 日， ABC 公司发出产品货款 100 000 元（不 含税价）开具增值税专用发票税额为 17 000 元。2014 年 1 月 12 日， ABC 公司收到 EF 公司补付的余款 107 000 元。 ABC 公司的账务处理： 2013 年 12 月 17 日 借：银行存款 10 000 贷：预收账款 10 000 2013 年 12 月 26 日 借：预收账款 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费――应交增值税 （销项税额） 17 000 问题：为什么不是如下处理？ 借：预收账款 10 000 应收账款 107 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费――应交增值税 （销项税额） 17 000 2014 年 1 月 12 日 借：银行存款 107 000 贷：预收账款 107 000 注意：预收账款情况不多的，也可以不设置本科目，将预收的款项直接记入“应收账款”科目贷方。20问题解答： 必要性――管理上要求一笔经济业务只做一个往来账，便于查账； 可能性――从借贷记账法的原理来说，所有的往来账都是双重性账户，余额在借方的属于资产，余额在贷方的属于负债。（故也可以将预收的款项 直接记入“应收账款”科目贷方。 ） 涉税问题:税务检查中常见企业将收入挂在往来账上。建议追踪往来账户看最后转到哪些账户；对存货进行监盘并与收入核对；调整错账。 3、应付职工薪酬 应付职工薪酬，是指小企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出。 职工：是指与企业订有劳动合同的所有人员，包括全职、兼职和临时职工。在实务中还应参考企业有没有为职工购买“五险一金”。 薪酬：即工资薪金，应区别于劳务报酬。（这一点在计算个人所得税时必须注意） 小企业的职工薪酬包括（按下列内容进行明细核算）： （1）职工工资、奖金、津贴和补贴 （2）职工福利费 （3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工 伤保险费和生育保险费等社会保 （4）住房公积金21（5）工会经费和职工教育经费 （6）非货币性福利 （7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿 （8）其他与获得职工提供的服务相关的支出等。 （1）职工工资、奖金、津贴和补贴。 《关于工资总额组成的规定》 （1990 年国家统计局令第 1 号） 应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。 应由在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬，计入固定资产成本或无形资产成本。 其他职工薪酬（含因解除与职工的劳动关系给予的补偿），计入当期损益。 注意：上述处理时按“岗位”而不是按“身份”来划分的。分配工资： 借：生产成本* 制造费用* 在建工程* 无形资产* 管理费用 销售费用 贷：应付职工薪酬――职工工资 涉税问题： 怎样理解“合理的工资薪金”？22文件依据：企业所得税条例第 34 条 《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》 （国税函［2009］3 号） 工资薪金即工资总额包括职工工资、奖金、津贴和补贴等，是计提工资附加费的基数。 思考题： 某一制造企业上一年实际发放的职工薪酬假定 100 万元，符合税法规定的合理支出，是不是在企业所得税税前扣除的就是 100 万元？ 会计上对于工业企业等应区分哪些职工薪酬必须资本化，哪些职工薪酬可以费用化。 资本化的部分在企业所得税税前扣除并非一次性全部扣除，根据合理原则，在汇算清缴时无需做纳税调整。 相关税收优惠政策： 残疾人工资 100%加计扣除问题 《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税［2009］70 号） 特定奖金、津贴免纳个人所得税问题 个人所得税法第 4 条、条例第 13 条等 （2）工资三项费用 会计处理比照工资进行 问题一：直接支付职工福利费（不再预提）是否还通过“应付职工薪酬”科目核算？ 问题解答：必须通过“应付职工薪酬”科目核算，会计上要完整地核算人工成本，企业所得税对职工福利费是限额扣除的，所以如果直接从成本费 用列支，管理上达不到要求。 问题二：下列情况不应作为职工福利费而是 计入工资总额： 按月支付的住房、交通、车改、通 讯、午餐费等货币性补贴。 会计核算相关文件： 《职工福利费制度改革政策》（财企[2007]48 号） 以及按（财企[ 号）列支职工福利费 11 部委的《关于企业职工教育经费提取与使用管 理的意见》（财建[ 号） 涉税问题： 关于职工福利费问题的相关税收文件: 关于职工福利费扣除问题 企业所得税条例第 40 条（不再预提，强调实际支出） 《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问 题的通知》（国税函［2009］3 号） 福利费、抚恤金、救济金免纳个人所得税问题23个人所得税法第 4 条 关于工会经费问题的相关税收文件: 关于工会经费扣除比例问题 企业所得税条例第 41 条 关于工会经费扣除凭据问题 总局公告 2010 年第 24 号、2011 年第 30 号 关于职工教育经费问题的相关税收文件: 关于职工教育经费扣除比例问题 企业所得税条例第 42 条（可以结转） 关于职工教育经费税收优惠政策问题 技术先进型服务企业税率 15%、扣除比例 8% （财税[2010]65 号） 软件生产企业职工教育经费中的职工培训费据实扣除 （财税[2008]1 号）（国税函[ 号） （3）五险一金 会计处理比照工资进行 《财政部 国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税［2006］10 号） 小企业也可以建立企业年金（即补充养老保险费） 《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策的通知》（财税［2009］27 号） （4）非货币性福利 企业将自己生产的产品用于发放职工福利的： 例一：ABC 公司为一家生产企业，2013 年 2 月，公司以其生产的成本为 6000 元的产品作为春节福利发放给公司职工。该产品的售价为每台 9000 元， 公司为一般纳税人，适用的增值税税率为 17%。假定公司共有 50 名职工，其中 35 名为直接参加生产的职工，15 名为管理人员。 公司决定发放非货币性福利时： 借：生产成本 368 550 管理费用 157 950 贷：应付职工薪酬――非货币性福利 526 550 实际发放非货币性福利时： 借：应付职工薪酬――非货币性福利 526 550 贷：主营业务收入 450 000 应交税费――应交增值税（销项税额）76 500 借：主营业务成本 300 000 贷：库存商品 300 00024企业将外购的商品用于发放职工福利的 （分两种情况处理） ： 如果是企业用以前购进的库存商品用于发放职工福利的，比照自己生产的产品进行会计处理，但注意两点： 一是公允价值应按购进价计算，二是增值税按“进项转出”处理（不做销项税额）。 如果是外购商品直接用于发放职工福利的： 例二：ABC 公司为一生产企业，2013 年 2 月，公司外购每台不含税价格为 500 元的电暖器，作为春节福利发放给公司职工。公司购买电暖器取得了 增值税专用发票，增值税税率为 17%。假定 100 名职工中 85 名为直接参加生产的职工，15 名为总部管理人员。 电暖器的售价金额=85×500+15×500==50000（元） 电暖气的进项税额=85×500×17%+15×500×17%=00（元） 购买电暖器时： 借：应付职工薪酬――非货币性福利 58 500 贷：银行存款 58 500 公司决定发放非货币性福利时： 借：生产成本 49 725 管理费用 8 775 贷：应付职工薪酬――非货币性福利 58 500 小结： 企业虽然将外购的商品用于发放职工福利的业务，分两种情况进行处理，但其结果对企业所得税有影响（第一种情况按视同销售处理，；第二种处 理会计没有做收入、成本，影响计提销售三项费用的基数， ）。 （5）辞退福利，即因解除与职工的劳动关系给予的补偿。 会计处理： 借：管理费用 贷：应付职工薪酬――辞退福利 借：应付职工薪酬――辞退福利 贷：银行存款 综合例题： ABC 公司 2013 年 3 月份应付工资 125 000 元，应付奖金、津贴和补贴 12 500 元。其中：生产人员应付工资 80 000 元，应付奖金、津贴和补贴 8 000 元；生产管理人员应付工资 14 000 元，应付奖金、津贴和补贴 1 400 元；厂部管理人员应付工资 20 000 元，应付奖金、津贴和补贴 2 000 元；销售部 门人员应付工资 6 000 元，应付奖金、津贴和补贴 600 元；在建工程人员应付工资 5 000 元，应付奖金、津贴和补贴 1500 元。 3 月末，公司分别按 10%、12%、2%和 10%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，按 2%、2.5%计提工会经费和职工教育经费，预 计本月应承担职工福利费支出 2%（每月合理预计年末根据实际支出调整）。 本月实际发放工资时，代扣个人所得税 1 500 元，结转代垫水电费 3 600 元。25会计处理： 本月应计提的职工薪酬 =137 500+137 500×（ 10%+12%+2%+10% + 2%+ 2%+2.5% ）=193 187.5 借：生产成本 123 640 制造费用 21 637 管理费用 30 910 销售费用 9 273 在建工程 7727.5 贷：应付职工薪酬――职工工资 125 000 ――奖金、津贴和补贴 12 500 ――职工福利费 750 ――社会保险费 33 000 ――住房公积金 13 750 ――工会经费 2 750 ――职工教育经费 3 437.5 借：应付职工薪酬――职工工资 125 000 ――奖金、津贴和补贴 12 500 ――职工福利费 2 750 ――社会保险费 33 000 ――住房公积金 13 750 ――工会经费 2 750 ――职工教育经费 3 437.5 贷：银行存款 188 087.5 应交税费――应交个人所得税 1 500 其他应收款 3 600 关于职工薪酬的小结： 在企业所得税中，对于工资三项费用、五险一金是限额扣除的，会计是据实核算，实际支出超过比例部分是存在税会差异的。此次小企业准则与企 业所得税政策协调的地方主要是暂时性差异，永久性差异还是保留了，应做相应的纳税调整，并在报表的附注中加以说明。 4、应交税费 包括：增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、企业所得税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税和教育费附加、矿产资 源补偿费、排污费等。 小企业代扣代缴的个人所得税等，也通过本科目核算。 直接用现金、银行存款支付的如印花税、耕地占用税不必通过本科目核算。 （1） 增值税――是对纳税人销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物征收的一种货物劳务税。 （一般纳税人）26思考题： 为什么增值税不能扣除，进项税额为什么记借方，销项税额为什么记贷方，先征后返和直接减免的增值税为什么记营业外入？ 假定一商品流通企业，应交税费――应交增值税账户月初余额为 0，本月购进商品 10 万元（不含税），以 20 万元（不含税）全部售出，下月初，交 纳增值税 1.7 万元。从上述数据可以看出，该企业从 0 开始，直至上交增值税之后归 0，作为中间环节，该企业没有负担增值税，因此，会计上没有增值税费用，企业所 得税也不能税前扣除增值税。 正因为作为中间环节企业不负担增值税，进项税额可以理解为垫付的资金，记在应交税费的借方，相当于应收款；销项税额可以理解为代收代缴的 资金，记在应交税费的贷方，相当于应付款。27（应交税费是双重性账户，即资产增加记借方，负债增加记贷方） 先征后返等于是企业在上交增值税之后，并没有费用支出的情况下，再返还的资金，直接计入营业外收入（作为利得处理）；直接减免等于是以收 抵支以后的净收益不再上交了，因此直接计入营业外收入（作为利得处理，本题收 3.4-支 1.7=净收益 1.7，要不要交企业所得税，按财税[ 号 处理）作为进项税额处理必须同时符合三个条件：否则计入存货成本。 注意问题： 购进固定资产进项税额问题 《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[ 号 ） 扣税凭证抵扣期限问题 《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函[ 号） 购进免税农产品和取得运输发票其扣税的计算。 ②销项税额28关于销售自己使用过的固定资产有关增值税 问题 《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局 2012 年第 1 号公告） 例题：ABC 公司 2013 年 2 月售出设备一台，设备原值 1 200 000 元，已计提折旧 400 000 元，开具的普通发票上注明售价 700 000 元。该设备于 2006 年 12 月购入。会计处理： ①出售设备时： 借：固定资产清理 800 000 累计折旧 400 000 贷：固定资产 1 200 000 ②收到设备出售价款时： 借：银行存款 700 000 贷：固定资产清理 686 538.46 应交税费――应交增值税（销项税额） 13 461.54 应交增值税＝700000÷（1＋4%）×4%÷2＝13461.54（元） ③结转固定资产清理净损失： 借：营业外支出 113 461.54 贷：固定资产清理 113 461.54 ③进转税额转出 “免、抵、退”的会计处理（不通过“营业外收入”） 不能免征、抵退的部分29借：主营业务成本 借：应交税费――应交增值税（进项税额转出） 出口货物的进项税额抵内销货物的应交税额 借：应交税费――应交增值税（出口抵内销税额） 贷：应交税费――应交增值税（出口退税） 当出口货物的进项税额抵内销货物的应交税额后，仍有余额时退税 借：其他应收款（或银行存款） 贷：应交税费――应交增值税（出口退税） 还有资产盘亏、固定资产清理、购进物资改变用途都涉及进转税额转出的处理。 例题： ABC 公司是具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。该公司 2013 年 1 月份购进所需原材料等货物 5 000 000 元，允许 抵扣的进项税额 850 000 元（假设外销产品进项税额为 77 万元、内销产品进项税额为 8 万元），内销产品取得销售额 1 500 000 元，出口货物离岸价折 合人民币 2 400 万元。增值税税率 17%，退税率 15%，则相关会计处理如下： ①外购材料时： 借：原材料 5 000 000 应交税费――应交增值税（进项税额） 850 000 贷：银行存款
②外销产品时： 借：应收账款 24 000 000 贷：主营业务收入 24 000 000 ③内销产品时： 借：银行存款 1 755 000 贷：主营业务收入 1 500 000 应交税费――应交增值税（销项税额）255 000 ④月末，计算当期出口货物不予抵扣的税额： 当期不予抵扣的税额＝当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×（征税率－退税率）＝2400×（17%－15%）＝48（万元） 借：主营业务成本 480 000 贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出） 480 000 ⑤计算当期内销产品应纳税额： 当期内销产品应纳税额＝当期内销产品销项税额－当期内销产品进项税额＝25.5－8＝17.5（万元） 因为，外销产品进项税额－当期不予抵扣的税额＝77－48＝29（万元），大于本月内销产品应纳税额 17.5 万元，所以，出口抵减内销产品应纳税额 为 17.5 万元。30借：应交税费――应交增值税 （出口抵减内销产品应纳税额） 175 000 贷：应交税费――应交增值税（出口退税） 175 000 ⑥计算应退税额： 应退税额＝当期外销产品进项税额－当期不予抵扣的税额－出口抵减内销产品应纳税额＝77－48－17.5＝11.5（万元） 借：其他应收款 115 000 贷：应交税费――应交增值税（出口退税） 115 000 ⑦收到退税款时： 借：银行存款 115 000 贷：其他应收款 115 000 ④已交税金 注意问题： 前面说过增值税不能税前扣除的，因此没有增值税费用； 关于购买税控机有关增值税问题 （不是做进项抵扣，而是做增值税减征额处理） （财税[2012]15 号 ） 例题：ABC 公司 2013 年 2 月用银行存款购买税控机，价款 5000 元，增值税额 850 元全部抵了增值税应纳税额。 借：固定资产 5850 贷：银行存款 5850 借：应交税费――应交增值税 （已交税金） 850 贷：营业外收入 850 增值税（小规模纳税人） 例题：某小规模纳税人，本月购入材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为 20000 元，增值税税额 3400 元，已通过银行支付。会计处理： 借：原材料 23400 贷：银行存款 23400 例题：某小规模纳税人，本月取得销售收入为 30900 元（含税），增值税征收率为 3%，款项已收到。会计处理： 不含税收入＝30900÷（1＋3%） ＝30000（元） 应交增值税＝30000×3%＝900（元） 借：银行存款 30900 贷：主营业务收入 30000 应交税费――应交增值税 90031（2）消费税――消费税是对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，按其流转额征收的一种税。 ①销售应税消费品（包括随售的包装物、未退押金的包装物等） 借：营业税金及附加（可以扣除） 贷：应交税费――应交消费税 ②以生产的应税消费品用于在建工程非生产机构 例题：ABC 公司将一批应税消费品用于本企业在建工程，该批应税消费品成本为 2000 元，不含税售价为 2400 元，该应税消费品的消费税税率为 10%。 会计处理： 借：在建工程 2648 贷：库存商品 2000 应交税费――应交消费税 240 ――应交增值税 （销项）408 ③委托加工应税消费品 如果收回加工后的材料用于连续生产应税消费品： 借：应交税费――应交消费税 贷：银行存款 如果收回加工后的材料直接用于销售： 借：委托加工物资 贷：银行存款 （3）营业税――营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，就其营业额征收的一种税。 借：营业税金及附加 固定资产清理（不动产） 营业外收入或支出（无形资产） 贷：应交税费――应交营业税 例题： ABC 公司出售厂房，其原价 20 000 000 元，已提折旧 9 000 000 元，售价 15 000 000 元，收入存入银行，另用银行存款支付清理费 50 000 元。营 业税税率为 5%，印花税按财产所有权转移书据所载金额万分之五贴花。作如下会计处理： 借：固定资产清理 11 000 000 累计折旧 9 000 000 贷：固定资产 20 000 000 借：固定资产清理 800 000 贷：应交税费――应交营业税 750 000 银行存款 50 00032借：银行存款 15 000 000 贷：固定资产清理 15 000 000 借：固定资产清理 3 200 000 贷：营业外收入 3 200 000 借： 营业税金及附加 7500 （小企业会计制度计入管理费用） 贷：银行存款 7500 （4）资源税 ――资源税是对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人，就其资源产品销售数量或自用量征收的一种税。 ①借：营业税金及附加（销售） 生产成本（自用） 贷：应交税费――应交资源税 ②收购未税矿产品 借：材料采购或在途物资 贷：应交税费――应交资源税 ③外购液体盐加工固体盐 外购时： 借：应交税费――应交资源税 贷：银行存款 销售： 借：营业税金及附加 贷：应交税费――应交资源税 （5）土地增值税――土地增值税是对在我国境内有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人，就其土地增值额征收的一种税。 借：营业税金及附加 （主营房地产） 固定资产清理（连同土地使用权一并清 算的房屋建筑物） 营业外收入或支出（转让无形资产所有权） 贷：应交税费――应交土地增值税 （6）其他税费――城市维护建设税和教育费附加、房产税、土地使用税、车船税、矿产资源补偿费、排污费等 借：营业税金及附加 贷：应交税费――XX 税（费） 耕地占用税： 借：在建工程等 贷：库存现金或银行存款33企业所得税： 借：所得税费用 贷：应交税费――应交所得税 三、非流动负债 小企业的非流动负债，是指流动负债以外的负债。包括：长期借款、长期应付款等。 1、长期借款小企业会计准则第五十二条 非流动负债应当按照其实际发生额（仅指本金）入账。 长期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日（即合同约定的付息日）计提利息费用，计入相关资产成本或财务费用。 例题 ABC 公司为建造仓库，于 2013 年 1 月 1 日向建设银行借入 3 年期借款 600 000 元，年利率 8%，每年年末分期归还借款利息，到期一次还本。款 项已存入银行。该工程于第二年末竣工并办理结算。会计处理： 取得长期借款时： 借：银行存款 600 000 贷：长期借款 600 000 第一年年末计提利息时： 借：在建工程 48 000 贷：应付利息 48 000 偿还长期借款利息时： 借：应付利息 48 000 贷：银行存款 48 000 第二年会计处理同上。 第三年年末计提利息时：34借：财务费用 48 000 贷：应付利息 48 000 偿还长期借款本金和第三年借款利息时： 借：长期借款 600 000 应付利息 48 000 贷：银行存款 648 000 问题一：关于借款费用资本化原则 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第 512 号） 第三十八条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。 企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过 12 个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合 理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。 问题二：如果长期借款合同约定到期一次还本付息如何处理？ 本准则规定“在应付利息日（即合同约定的付息日）计提利息费用，计入相关资产成本或财务费用”，应该是考虑在小企业实务中主要是按到期还 本分期付息处理的。 像上述例题如果合同改为到期一次还本付息，则只能按权责发生制在每年末计提利息，否则第二年末竣工之后仍不计提利息的话，在建工程必须转 固定资产折旧了。只是小企业财务压力大，到期一次还本付息的情况可能不常见。 2、长期应付款 长期应付款，指小企业除长期借款以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付 款项等。 小企业融资租入固定资产，在租赁期开始日，按照租赁合同约定的付款总额（不折现）和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等，借记“固定资 产”或“在建工程”科目，贷记“长期应付款”等科目。 例题：ABC 公司融资租入一台机器设备，租期 5 年，设备价值为 1 000 000 元，租金与设备价值相等，租赁合同规定租金分 5 年于每年年末等额支付， 该项设备不需安装即可投入使用。设备预计净残值 20 000 元，采用直线法计提折旧。租赁期满后设备归承租方所有。会计处理： （1）租赁开始日： 借：固定资产――融资租入固定资产 1 000 000 贷：长期应付款――应付融资租赁 1 000 000 （2）每年支付租金： 借：长期应付款――应付融资租赁款 200 000 贷：银行存款 200 000 （3）每年按期计提折旧： 借：制造费用 196 000 贷：累计折旧 196 000 （4）租赁期满后，该项融资租入固定资产转为承租方所有：35借：固定资产――生产用固定资产 1 000 000 贷：固定资产――融资租入固定资产 1 000 000 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第 512 号） 第四十七条 企业根据生产经营活动的需要，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取 折旧费用，分期扣除。 第五十八条 融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总 额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。税会无差异 小企业以分期付款方式购入固定资产，应当按照实际支付的购买价款（不折现）和相关税费（不包括按照税法规定可抵扣的增值税进项税额），借 记“固定资产”或“在建工程”科目，按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“长期应付 款”科目。 与税法无差异 第二节 所有者权益核算及涉税处理所有者权益的内容： 在小企业会计准则的第五十三条―第五十七条，共五条。 所有者权益，是指小企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。 包括：实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等。 一、实收资本（股本） 实收资本，是指投资者按照合同协议约定或相关规定投入到小企业、构成小企业注册资本的部分。 例题： ABC 公司的注册资本为 3 000 000 元，由甲、乙、丙三个股东共同投资，其股份比例为 5U3U2。2013 年 1 月，公司收到甲投资者投入的现金 1 500 000 元，已存入银行；收到乙投资者投入的银行存款 800 000 元和专利技术一项，专利技术的评估价值为 200 000 元；收到丙投资者投入的价值 700 000 元的材料一批，取得的增值税专用发票注明的进项税额为 119 000 元。会计处理： 借：银行存款 2 300 000 无形资产 200 000 原材料 700 000 应交税费――应交增值税（进项税额 119 000 贷：实收资本――甲 1 500 000 ――乙 900 000 ――丙 600 000 资本公积――资本溢价 319 000 二、资本公积 资本公积是指小企业收到投资者出资超出其在注册资本中所占份额的部分。（资本公积的核算范围仅为资本溢价）36小企业用资本公积转增资本，应当冲减资本公积。小企业的资本公积不得用于弥补亏损。 1.小企业收到投资者的出资，借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按照其在注册资本中所占的份额，贷记 “实收资本”科目，按照其差额，贷记“资本公积”科目。（非货币性资产按评估价入账） 2.根据有关规定用资本公积转增资本，借记“资本公积”科目，贷记“实收资本”科目。 根据有关规定减少注册资本，借记“实收资本”科目、“资本公积”科目等科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。 三、留存收益 留存收益，是企业从实现的净利润中提取或形成的资本积累，是企业可以自由使用的资金。包括：盈余公积和未分配利润。 1.盈余公积 盈余公积，是指小企业按照法律规定在税后利润中提取的法定公积金和任意公积金。 小企业（外商投资）按照法律规定在税后利润中提取储备基金和企业发展基金也在该科目核算。 小企业用盈余公积弥补亏损或者转增资本，应当冲减盈余公积。小企业的盈余公积还可以用于扩大生产经营。 （1）小企业（公司制）按照公司法规定提取法定公积金和任意公积金，借记“利润分配――提取法定公积金、提取任意公积金”科目，贷记“盈余 公积――法定盈余公积”、“盈余公积――任意盈余公积”科目。 小企业（外商投资）按照规定提取储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金，借记“利润分配――提取储备基金、提取企业发展基金、提取 职工奖励及福利基金”科目，贷记“盈余公积――储备基金、企业发展基金”科目、“应付职工薪酬”科目。 （2）小企业使用盈余公积弥补亏损或者转增资本，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配――盈余公积补亏”或“实收资本”科目。 例题： ABC 公司 2013 年实现税后利润为 200 000 元，按 10%的比例提取法定盈余公积，同时经股东大会批准按 5%的比例提取任意盈余公积。会计处理： 借：利润分配――提取法定盈余公积 20 000 ――提取任意盈余公积 10 000 贷：盈余公积――法定盈余公积 20 000 ――任意盈余公积 10 000 例题： ABC 公司经股东会批准，用法定盈余公积 100 000 元弥补以前年度亏损。会计处理： 借：盈余公积――法定盈余公积 100 000 贷：利润分配――盈余公积补亏 100 000 2、未分配利润，是指小企业实现的净利润，经过弥补亏损、提取法定公积金和任意公积金、向投资者分配利润后，留存在本企业的、历年结存的利 润。 小企业年度终了，应将“本年利润”科目的余额，转入“利润分配――未分配利润”明细科目（无论是税前、还是税后补亏，此时自动补亏，无须 单独处理）。同时，将“利润分配”科目所属的其他明细科目的余额，转入“利润分配――未分配利润”明细科目。结转后，“利润分配――未分配利 润”明细科目如出现贷方余额，就是未分配的利润；如出现借方余额，则表示未弥补的亏损。37第四讲收入、费用和利润核算及涉税处理第一节 小企业会计准则与小企业会计制度关于收入内容的比较 项目 收入的分类 小企业会计准则 销售商品收入 提供劳务收入收入核算及涉税处理小企业会计制度 销售商品收入 提供劳务收入 让渡资产使用权收入主要变化 《小企业会计准则》没有引入让渡资产使用权收入。 原因：让渡资产使用权收入主要表现为金融企业对外贷款形成的利息收入和企业转让无形资产（如商标权、专利权??）等资产的使用权形成的使 用费收入，而《小企业会计准则》 （1）不适用于金融企业。 （2）目前，我国小企业无形资产的种类少，通常以自用为主，金额较小，在资产中所占比例较低。38本节内容 一、收入概述 二、销售商品收入 三、提供劳务收入 四、视同销售业务 一、收入概述 （一）收入的概念 收入 是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 收入的概念应从以下几个方面理解 （1）收入来自日常活动，非日常活动，如转让固定资产等形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应计入营业外收入。 （2）收入会导致所有者权益增加，不会增加小企业所有者权益的经济利益流入，比如取得借款等不属于收入。 （3）收入与所有者投入资本无关，所有者投入资本的增加不应当确认为收入。 （二）收入的分类注意：收入的分类与小企业会计制度相比较删除了让渡资产使用权收入。 （三）企业所得税收入及对应会计处理 收入总额 《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种 （1）销售货物收入 来源取得的收入，为收入总额。 （2）提供劳务收入39会计处理 主营业务收入 主营业务收入、其他业（3）转让财产收入 （4）股息、红利等权益性 投资收益 （5）利息收入 （6）租金收入 （7）特许权使用费收入 （8）接受捐赠收入 （9）其他收入务收入 营业外收入、投资收益 投资收益 贷记财务费用、投资收 益 其他业务收入、营业外 收入 其他业务收入 营业外收入 营业外收入此外，在《中华人民共和国企业所得税法》的第七条和第二十六条还分别界定了不征税收入和免税收入。 （四）收入内容的差异及纳税调整 第一、来源不同；小企业会计准则的收入只规范从日常生产经营活动中取得的销售商品收入和提供劳务收入，企业所得税法的收入总额包括从各种 来源取得的收入。 第二、内容不同；企业所得税法中的收入总额，既包括小企业会计核算上的主营业务收入和其他业务收入、也包括投资收益和营业外收入，还包括 小企业会计核算上未作收入处理的视同销售收入。 第三、企业所得税法有不征税收入和免税收入的概念，小企业会计准则没有。 收入内容的差异： 关于收入内容差异的纳税调整办法 从二者的比较可以看出，尽管二者收入的内容有差异，但从对应纳税所得额的影响上看一般不影响应纳税所得额，不用作纳税调整。除非属于所得 税的不征税收入和免税收入，此时应作纳税调减的处理。 二、销售商品收入 销售商品收入，是指小企业销售商品（或产成品、材料）取得的收入。注意：《小企业会计准则》所称的销售商品收入与企业所得税法规定的销售货物收入在构成上是一致的。 （一） 销售商品收入的确认 1. 销售商品收入的确认条件40小企业会计准则与小企业会计制度关于确认收入条件的比较 小企业会计准则 小企业会计制度 小企业销售商品的收入，应当在下列条件同时满足时予以确认： 1.已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； 小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售 2.既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商 商品收入。 品实施控制； 3.与交易相关的经济利益能够流入本企业； 4.相关的收入和成本能够可靠地计量。 小企业会计准则 小企业会计制度 可见，《小企业会计准则》简化了确认收入的判断条件，关注形式，强调物权的转移，减少了关于风险报酬转移的职业判断。 《国家税务总局关于确认企业所得税的收入若干问题通知》（国税函[ 号） 一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。 （一）销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 3.收入的金额能够可靠地计量； 4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 涉税提示 企业所得税法确认收入时强调的是实质，强调风险和报酬的转移、管理权和控制权的转移，但《小企业会计准则》强调的是形式，不强调风险和报 酬的转移。 因此，具备企业所得税法销售商品收入确认条件的，也符合《小企业会计准则》的确认条件，二者实质上没有差异。 思考―― （1）小企业发生非货币性资产交换，以及将货物用于职工福利或者利润分配等用途的，是否确认收入？ 答：这些行为是小企业与外部发生的交易，属于收入实现的过程，视同销售商品，按规定确认收入。与企业所得税处理方法一致。41（2）小企业在建工程、管理部门等内部部门领用所生产的产成品、原材料等，是否确认收入？ 答：这些行为是小企业内部发生的经济事项，属于小企业内部不同资产之间相互转换，不属于收入实现过程，不应确认收入，应按成本转账。与企 业所得税处理方法一致。 （二） 销售商品收入的计量 小企业会计准则 《小企业会计准则》第六十条 企业所得税法 增值税法 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务 《中华人民共和国增值税暂行条例》 （国务院令第 院令第 512 号） 538 号）小企业应当按照从购买方已收或应 第十三条 企业以非货币形式取得的收入，应当按 第六条 销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向 收的合同或协议价款， 确定销售商品 照公允价值确定收入额。公允价值，是指按照市场 购买方收取的全部价款和价外费用， 但是不包括收 收入金额。 价格确定的价值。 取的销项税额。涉税分析 1.小企业会计准则按合同协议价款确定销售商品收入，充分考虑了市场价格，与企业所得税法实施条例的规定一致，体现了与企业所得税的协调。 2.增值税销售额中的价外费用不一定确认为小企业的收入。 例题 属与于价外费用 ABC 公司于 2×13 年 1 月 2 日以托收承付方式向 B 公司销售一批商品，成本 80000 元，开出的增值税专用发票上注明售价为 120000 元，增值税税额 为 20400 元。随同商品出售收取出租包装物租金 4680 元，开出普通发票。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。 思考―― 该例应确认的会计收入、企业所得税收入、增值税销售额分别为多少？ 应确认的会计收入为 120000 元； 应确认的企业所得税销售货物收入为 120000 元，租金收入 4000 元； 应确认的增值税销售额为价款+价外费用=0 =124000（元） （三）销售商品收入的会计处理 1.通常情况下销售商品收入的会计处理42（1）销售商品确认收入时借：应收账款等 贷：主营业务收入 应交税费―应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品 借：营业税金及附加 贷：应交税费―应交消费税（2）结转销售商品成本时 （3）按规定计算出应缴纳的消费税时 2.销售商品涉及现金折扣的核算及涉税处理 现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。 从其发生的时间看，一般发生在赊销之后 其原因是：鼓励购买者尽快付款 其业务实质是：销货方为及早收款，付出的代价 项目 小企业会计准则 依据 《小企业会计准则》第六十条 企业所得税法 《国家税务总局关于确认企业所得税的收入若干问题通知》 （国税 函[ 号）处理 销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定 销售商品涉及现金折扣的， 应当按扣除现金折扣前的金额确定销售 办法 销售商品收入金额。现金折扣应当在实际发生时，计入当期损益。 商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。 涉税提示 销售商品涉及现金折扣的会计处理与税务处理一致。 但，税务机关在进行企业所得税税前扣除审核时，应注意销货方给予购货方的现金折扣是否符合经营常规和会计惯例，有没有将不合理的现金折扣 在企业所得税税前扣除。 3.销售商品涉及商业折扣的核算及涉税处理 商业折扣 是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。 从其发生的时间看，一般发生在销货当时 其原因是：鼓励购买者多买 其业务实质是：销货方给予购货方的价格优惠 小企业会计准则 企业所得税法 增值税法43《国家税务总局关于确认企业所 《小企业会计准则》第六十条 得税的收入若干问题通知》（国税 《增值税若干具体问题的规定》（国税发[ 号） 函[ 号） 销售商品涉及商业折扣的，应 商品销售涉及商业折扣的，应当按 纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分 当按照扣除商业折扣后的金额 照扣除商业折扣后的金额确定销 别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票， 确定销售商品收入金额。 售商品收入金额。 不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。 国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知（国税函[2010]56 号） 纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣 后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。 涉税提示 销售商品涉及商业折扣的，企业所得税法与小企业会计准则处理方法一致。进行增值税处理时，能否按扣除折扣后的销售额征收增值税，应关注两 点： （1）销售额和折扣额是否在同一张发票上的“金额”栏内分别注明。未在同一张发票的“金额”栏内分别注明的，折扣额不得从销售额中减除。 （2）销货方将折扣额另开发票的，应按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票，否则，不论折扣额在财务上如何处 理，均不得从销售额中减除。 4.销售商品涉及销售折让的核算及涉税处理 销售折让 是指小企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。 小企业会计准则 企业所得税法 增值税法 《国家税务总局关于确认企业所 《小企业会计准则》第六十一 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局 得税的收入若干问题通知》（国税 条 令第 50 号） 函[ 号） 第十一条 一般纳税人销售货物或者应税劳务， 开具增值税专用发票后， 小企业已经确认销售商品收入 发生销售货物??折让??， 应按国家税务总局的规定开具红字增值税 企业已经确认销售收入的售出商 的售出商品发生的销售折让， 专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项 品发生销售折让??，应当在发生 应当在发生时冲减当期销售商 税额中扣减。 当期冲减当期销售商品收入。 品收入。 第三十一条 小规模纳税人因销售货物??折让退还给购