当前位置： >>
企业合并、合并报表理论与实务
企业合并、合并报表 理论与实务2010年6月1企业合并对子公司长期股权投资合并财务报表21.企业会计准则――企业合并企业合并的原因： ? 加速成长、降低成本及风险 同行业、上下游企业、经营多元化等 ? 税收因素考虑 被合并方 合并方31.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式 二、同一控制下企业合并的处理 三、非同一控制下企业合并的处理 四、购买及出售子公司少数股权的处理 五、反向购买及每股收益计算41.企业会计准则――企业合并1. 企业合并的界定? 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项? 前提：有关企业要构成业务? 业务：投入+加工处理过程+（产出）51.企业会计准则――企业合并业务的特点：? 不必具有投入、加工处理和产出三个过程? 从正常市场参与者的角度看待问题? 包含商誉的一组资产组合通常构成业务61.企业会计准则――企业合并? 如被并方为业务，作为企业合并处理合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素? 如被并方不构成业务，作为资产的购买购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比 例分配，不形成商誉或计入损益的因素71.企业会计准则――企业合并关注：? 构成企业合并的交易，对购买方本身是否构成业务没有要求? 形成企业合并交易，被购买方要形成业务81.企业会计准则――企业合并对控制的理解：? 控制：有权决定一个企业的财务和经营政策并能据以从该企业经营活动中获益? 判断：同时符合权利标准和利益标准 ? 控制的界定与CAS2、CAS34、CAS36相同91.企业会计准则――企业合并控制权的判断标准： ? 取得50％以上的表决权股份 ? 取得表决权股份的比例不足50％，但存在其他情况： （1）通过与其他投资者之间的协议约定 （2）根据章程或协议，有权主导被投资单位的财务和经 营决策 （3）有权任免董事会或类似机构多数成员 （4）在董事会等类似机构具有多数投票权 多数：一般指半数以上，但是有前提101.企业会计准则――企业合并一、企业合并的界定、类型及方式? 根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并? 国际准则：仅规范独立企业之间、按照市场化原则的购并111.企业会计准则――企业合并一、企业合并的界定、类型及方式 同一控制下的企业合并：参与合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最终 控制，且该控制并非暂时性的 ? 同一方：实施最终控制的投资者实务中：主要指企业集团的母公司 两个国有企业之间的购并――一般不作为同一控制下 的企业合并121.企业会计准则――企业合并一、企业合并的界定、类型及方式 ? 相同的多方：根据投资者的合同或协议 ? 暂时性：合并前（1年） 合并后（1年）合并后短期内将取得的具有重要性的资产、负债对外 出售的，应对企业合并的处理进行调整131. 企业会计准则――企业合并同一控制下的企业合并：企业合并前 母公司P 企业合并后 母公司P子公司A子公司B孙公司B1子公司A孙公司B1子公司B141.企业会计准则――企业合并同一控制下企业合并：集团公司A全资子公司B合资公司C控股子公司151.企业会计准则――企业合并一、企业合并的界定、类型及方式 同一控制下的企业合并在实务中应把握： ? 发生在同一企业集团内部企业之间的合并 ? 超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不 作为同一控制下企业合并 ? 无偿划转 ? 同一个人投资者控制下的合并161.企业会计准则――企业合并一、企业合并的界定、类型及方式 ? 无偿划转的处理 借：净资产（账面价值） 贷：资本公积 ? 报表编制 自取得被划转企业控制权开始合并171.企业会计准则――企业合并一、企业合并的界定、类型及方式 非同一控制下的企业合并：参与合并的各 方在合并前后不属于同一方或相同的多方 最终控制的情况下进行的合并 特点： ? 非关联的企业之间进行的合并 ? 以市价为基础，交易作价相对公平合理18合并、投资及合并报表允许企业按评估价值调整账面价值：? 国有企业改制为公司制企业 ? 非同一控制下企业合并购买100%股权实务中改制上市情况19合并、投资及合并报表? 子公司改制在前、母公司整体上市在后个别报表：对子公司投资按FV调整 合并报表：子公司净资产与投资之间差额调整 权益 原则：因公司制改制账面价值仅能够调整一次201.企业会计准则――企业合并一、企业合并的界定、类型及方式合并方 吸收合并 新设合并 被合并方 取得被合并方 撤销法人资格 全部净资产 参与合并企业均撤销法人资格 重新注册成立一家新的企业 应确认长期股权 继续经营 投资控股合并211.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理? 国际准则中对同一控制下企业合并进行了界定，但未规定具体的会计处理原则? 美国141号准则――同一控制下企业间交易（APB16）? 香港AG5――集团内重组221.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理? 从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的会计处理原则? 合并报表个别报表231. 企业会计准则――企业合并同一控制下的企业合并：企业合并前 母公司P 企业合并后 母公司P子公司A子公司B孙公司B1子公司A孙公司B1子公司B241.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理 合并方在不涉及购买少数股权的情况下： ? 不按公允价值调整 ? 合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉， 但被合并方账面原已确认商誉除外 ? 合并中不确认损益251.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下控股合并： 1.长期股权投资的成本确定 ? 合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所 取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股 权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额 之间的差额调整资本公积和留存收益261.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下控股合并例：甲企业发行600万股普通股（每股面值1 元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙 企业账面净资产总额为1300万元。 借：长期股权投资 780 贷：股本 600 资本公积 （溢价） 180271.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理? 合并方以支付现金、非现金资产作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资 的成本，该成本与支付现金、非现金资产账面价值之 间的差额调整资本公积和留存收益 ? 讨论：支付对价的不同形式是否应影响其会计处理方 法？ ? 如有借方差，冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）281.企业会计准则――企业合并不同对价方式的处理： ? 以发行股份为对价 借：投资 贷：股本 资本公积――溢价 ? 以支付现金或非现金资产 借：投资 贷：有关资产 资本公积――溢价291.企业会计准则――企业合并新准则体系下资本公积的构成： ? 资本溢价或股本溢价 ? 其他资本公积(1)权益法核算的长期股权投资 (2)可供出售金融资产FV变动 (3)现金流量套期中套期工具公允价值变动 (4)股份支付 (5)投资性房地产转换时产生的差额 (6)持有至到期投资与可供出售金融资产间转换 (7)所得税影响301.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下吸收合并： ? 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面 价值入账 ? 会计政策调整 ? 所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整 资本公积、留存收益311.企业会计准则――企业合并例：A公司于日对同一集团 内某全资B公司进行了吸收合并，为进行 该项企业合并，A公司发行了600万股普通 股（每股面值1元）作为对价。合并日，A 公司及B公司的所有者权益构成如下：321.企业会计准则――企业合并A公司股本 3600万 资本公积 1000万 盈余公积 800万 未分配利润 2000万 合计 7400万B公司股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合计 600万 200万 400万 800万 2000万331.企业会计准则――企业合并A公司应进行会计处理： 借：净资产 2000 贷：股本 资本公积600 1400注：净资产2000万元在实务操作中应分解 为各单项资产、负债的入账价值341.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下企业合并： ? 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益－ －管理费用 ? 包括：与企业合并直接相关的会计审计费用、 法律咨询服务费用、评估费用等 ? 不包括：发行债券手续费、佣金，发行权益性 证券手续费等351.企业会计准则――企业合并关注： 与发行权益性证券相关的费用? 券商的佣金和手续费 ? 财经公关费 ? 会计、审计服务费用361.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理 合并财务报表的编制： ? 控股合并情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金 流量表371.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理 合并财务报表的编制： 原则：从最终控制方的角度，视同被合并 方在合并以前期间一直在合并范围之内， 对比较报表也应进行相关调整381.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理 ? 合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债 的账面价值 长期股权投资－－子公司净资产中享有 份额 子公司权益－－母公司所有者权益中相 应部分391.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理 ? 合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债 的账面价值 统一会计政策 借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益401.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理 合并资产负债表所有者权益： 实收资本（或股本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 少数股东权益411.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理留存收益的调整： 例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300 万元，甲公司按持股比例60％计算应享有180万 元。 合并资产负债表中： 借：资本公积 （资本溢价） 180 贷：盈余公积、未分配利润 180 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限421.企业会计准则――企业合并关注： 合并报表中资本公积与未分配利润的调整 借：资本公积（溢价） 贷：盈余公积、未分配利润因资本公积转增资本等原因无法调整的情况431.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理 合并利润表：被合并方在合并前实现的净利 润带入合并利润表合并当期期初 合并日合并利润表 …… 净利润 其中:被合并方在合并前实现的净利润 441.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理 ? 比较报表的提供同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表 进行调整，视同该项合并在前期已经发生 借：净资产 贷：资本公积 同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复451.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理? 例：甲公司于2007年2月自其母公司取得同一集团内乙公司100％股权。日乙公司所有者 权益构成如下： 实收资本 1000 资本公积 800 盈余公积 600 未分配利润 400 合计 2800461.企业会计准则――企业合并二、同一控制下企业合并的处理? 甲公司编制2006年比较报表时：借：净资产 2800 贷：资本公积 2800 同时： 借：资本公积 1000 贷：盈余公积 600 未分配利润 400471.企业会计准则――企业合并应当关注： ? 同一控制下原则仅限于企业合并交易 个别报表 合并报表 ? 除企业合并外，其他同一控制下交易按照正常 原则处理 ? 同一控制下企业合并的原则仅适用于合并方 合并方与被合并方处理不对等481.企业会计准则――企业合并关注：要求确认的被合并方净资产账面价值是指对最 终控制方而言的账面价值P公司A公司B公司49合并、投资及合并报表? 同一控制下吸收合并比较报表的编制1.合并方仅需编制个别财务报表2.合并方存在其他子公司，需编制合并财务报 表501.企业会计准则――企业合并关注：? 编制比较报表应注意问题持股比例 不同对价方式 比较报表中每股收益的确定 上市公司净资产收益率的计算51关注：上市公司监管指标的计算? 非经常性损益? 净资产收益率 ? 每股收益52监管指标的计算非经常性损益： ? 与公司正常生产经营业务无直接关系 ? 虽与正常业务有关，但性质特殊或偶发 执行中根据与生产经营的关联程度、发生频 率、性质、可持续性等进行判断53利润表营业收入 -营业成本 -期间费用 +/-公允价值变动损益 +投资收益 营业利润 +/-营业外收支 -所得税费用 净利润54会计利润：反映当期净资产的变动 任何导致企业经济利益流入或流 出的交易或事项主营VS其他业务经常发生VS偶发55监管指标的计算关注：已实现利润情况持续经营和增长能力――决策相关56非经常性损益――例如：? 固定资产处Z损益 ? 未正式批准的税收返还、减免 ? 非例行政府补助 ? 非货币性资产交换损益 ? 债务重组损益 ? 同一控制下企业合并并入的损益 ? 公允价值变动损益57例：? 债务重组损益银行存款2000万银行借款 2000万如按照债务重组协议偿还1000万 确认损益1000万58再如同一控制下企业合并：母公司P 母公司P子公司1子公司2子公司1子公司259合并方利润表收入 成本 …… 净利润 其中：因同一控制下企业合并被合并方 在合并日前并入的利润60非经常性损益上市公司2009年年报情况：? 有公司将捐赠收入作为经常性损益? 有公司将处Z子公司收益作为经常性损益? 有公司将子公司分派的股利作为非经常性损益61净资产收益率和每股收益 公司在定期报告中，应分别以1.归属于普通股股东的净利润2.扣除非经常性损益后归属于普通股股东的净利润计算净资产收益率和每股收益信息62合并利润表 营业收入 ……净利润归属于母公司所有者的净利润 少数股东损益63关注:? 公司编制合并财务报表的，相关损益应扣除少数股东应享有部分及相关的所得税影响? 扣除非经常性损益的净利润是指归属于母公司的净损益扣除母公司及纳入合并范围的各子公司非经常性损益中归属于母公司的部分及相关所得税影响64加权平均净资产收益率= P0/(E0＋NP÷2＋Ei×Mi÷M0CEj×Mj÷M0±Ek×Mk÷M0)Ei――报告期发行新股、债转股等增加资产 Ej――报告期回购、支付现金股利等减产的资产 Ek Mk M065例：某上市公司2009年实现归属于普通股股东的 净利润为6000万元，期初净资产为5亿，7月1日定 向增发新股取得股东投入资金8000万元，9月30日 向股东派发现金股利3000万元。假定上述均为归属于普通股股东的部分。66加权平均净资产收益率 = ＋6000÷2＋C)=10.38%上述如控股股东持股非100%，且有关事项发生于 子公司，应当考虑归属于母公司的份额67关注引起公司净资产变动的交易或事项：? 实现净利润或亏损 ? 与股东之间交易事项影响(增资或派发股利) ? 其他,包括如可供出售金融资产FV变动 权益法下资本公积变动影响投资性房地产转换时产生的价值差额68同一控制下企业合并对净资产收益率计算的 影响：? 合并当期 ? 比较报表期间 ? 计算扣除非经常性损益后的净资产收益率（同一控制下企业合并在合并日前的损益作为非经常性损益扣除）69例：某上市公司于日发生同一控制下企 业合并，取得对母公司某控股子公司的100%股权。 合并方及被合并方损益及净资产情况如下： 被合并方： 月：实现利润4000万元 月：实现净利润4200万元 2009年期初净资产：4亿元 日净资产：4.4亿元70合并方： 2009年期初净资产：10亿 2009年实现归属于股东净利润：1.2亿 日为进行同一控制下企业合并定向发行 股票1亿股。71QQ：2009年加权平均净资产收益率？ 扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益 率？ 比较报表加权平均净资产收益率的计算？722009年加权平均净资产收益率 =（+4200）/ （00/2+/2） =13.46% 扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益率 =(/4)/(00/2+40/4) =10.11% 比较期间净资产收益率73每股收益――基本每股收益、稀释每股收益? 基本每股收益=P0÷S S= S0＋S1＋Si×Mi÷M0C Sj×Mj÷M0-Sk S1――公积金转增或股票股利 Si――发行新股或债转股 Sj――回购等原因减少 Sk――缩股减少74引起公司发行在外普通股股数变动、但净资 产不变的交易或事项：? 公积金转增股本 ? 发放股票股利 ? 拆股 ? 并股或缩股75每股收益――基本每股收益、稀释每股收益? 稀释每股收益=P1/(S0＋S1＋Si×Mi÷M0CSj×Mj÷M0C Sk+认股权证、股份期权、可转换债券等增加的 普通股加权平均数)关注：分子、分母同时调整76稀释性潜在普通股：? 可转债 ? 认股权证 ? 低于市价购买股票的期权 ? 承诺股份回购价格高于市价的合同77每股收益举例：? 可转换公司债券例：某公司日发行4%可转换债券，面值800万元，每100元债券可转换为1元面值普通股110股。 2008年净利润4500万元 2008年发行在外普通股4000万股 所得税税率25%基本每股收益＝＝1.125元78每股收益举例：稀释的每股收益：净利润的增加＝800 ×4% ×（1-25%）＝24万元 普通股股数的增加＝800/100 ×110 ＝880万股 稀释的每股收益＝（4500＋24）/（）＝0.93元79关注影响每股收益计算的特殊事项：? 在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生派发股票股利、公积金转增股本、拆股或并股等 事项的影响? 合并方发行新股为对价进行的同一控制下企业合并80例：某上市公司以定向增发5000万股本公司 普通股为对价于日自母公司购 入对某子公司的60%股权。2009年每股收益：同时考虑同一控制下合并影响 2009年扣除非经常性损益后每股收益：同一控制企 业合并影响的损益及股数增自合并日开始考虑811.企业会计准则－－企业合并同一控制下企业合并的合理性分析:? 支付对价的方式? 个别报表与合并报表长期股权投资成本合并报表中有关资产、负债? 发展方向821.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 总原则：购买法 ? 确定购买方 ? 确定购买日 ? 确定企业合并成本 ? 将合并成本在所取得的资产和负债间分配 ? 合并差额的处理831.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （一）确定购买方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方 具体考虑： ? 对价标志：一般支付对价的一方为购买方 ? 规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方 ? 管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方 一般为购买方841.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （一）确定购买方 借壳上市：? 上市公司发行股份取得另外一个企业的股权? 被并企业注入资产，管理层控制合并后主体上市公司A公司B851.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （二）购买日的确定 ? 取得对被购买方控制权的日期 ? 参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付比例 控制权的转移等――主要看对生产经营决策控制权的 转移，而非收益权的转移861.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （三）企业合并成本的确定 ? 所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权 益性证券的公允价值计量 ? 购买方为进行企业合并支付的相关费用 ? 或有对价 关注：解释4号规定87合并、投资及合并报表? 与非同一控制下企业合并相关的费用 1. 会计、审计、法律服务等中介费用2. 企业专设并购部门发生的有关费用3. 为进行企业合并发行权益性证券债券等相关的费用解释4号处理原则881.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （三）企业合并成本的确定 ? 所放弃资产公允价值与账面价值差额的处理 FV－BV，计入损益 视同出售，按照类似非货币性资产交换的原则 处理891.企业会计准则――企业合并关注：以发行股份为对价进行的企业合并中，合并成本的确定？经调整后的股份FV901.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理例：甲企业以所持有的部分非流动资产为对 价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股 权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为 7800万元，其目前市场价格为12000万元。? 4200万元计入合并当期损益? 企业合并成本为12000万元911.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 或有对价： ? 合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来 事项作出约定的,估计未来事项很可能发生且对 合并成本的调整金额能够可靠计量的,应计入合 并成本如：合并合同或协议中约定被购买企业在未来两 年期间实现平均净利润超过一定水平，购买方需 另支付一定的对价921.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （四）可辨认资产、负债的确认 ? 可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认， 相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）? 无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）931.企业会计准则――企业合并合并中确认或有负债的后续计量，按照以下两者 孰高： ? 按照或有事项准则应予确认的金额 ? 初始确认金额－按收入准则的原则确认的累计摊销额 初始确认金额1000万 期末：按或有事项准则0 初始确认金额－摊销额900万941.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 合并中支付对价及取得可辨认资产、负债 公允价值的确定：? 活跃市价 ? 不存在活跃市场，参照同类或类似资产交易价格 ? 估值技术951.企业会计准则――企业合并递延所得税资产、负债的确认：? 取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础产生的暂时性差异? 被购买方的未弥补亏损961.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （五）商誉及应计入损益的金额 ? 合并成本＞所取得的净资产公允价值，确认为 商誉，并按规定进行减值测试商誉：1.合并成本&所确认可辨认净资产份额的 差额 2.合并中取得不符合确认条件的资产等971.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （五）商誉及应计入损益的金额 ? 合并成本＜所取得的可辨认净资产公允价值1.首先应对合并成本及可辨认资产、负债的公允价值 进行复核 2.经复核后仍存在的差额计入损益（营业外收入）981.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 例：甲企业以公允价值为14000万元、账 面价值为10000万元的资产作为对价对乙 企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资 产的情况如下：991.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理固定资产 长期投资 长期借款 净资产账面价值 00 7000 公允价值 00 110001001.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （六）通过多次交易实现的企业合并? 购买日的确定－－控制权转移日 ? 企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买20％股权支付3000万 第二次购买50％股权支付8000万 企业合并成本：11000万关注：解释4号的变化101解释4号：通过多次交易分步实现的企业合并： ? 购买日的确定――控制权转移日 ? 原持有投资――在购买日按公允价值计量，差 额确认损益 原计入其他综合收益的部分转入损益 ? 商誉在购买日统一计算1021.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理? 例：甲公司于20×4年3月取得乙公司20％的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万 元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。 20×4年确认投资收益2000万元，在此期间，乙公司未宣告 发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。1031.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理? 20×5年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40％的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为 70000万元。1．对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调 整（假定甲公司按净利润的10％提取盈余公积）借：盈余公积 200 利润分配――未分配利润 1800贷：长期股权投资 20001041.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理2．确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 30000 贷：银行存款 30000 3.商誉的计算（1）取得20％股份时应确认的商誉＝1×20％＝2000万元 （2）进一步取得40％股份时应确认的商誉＝3×40％＝ 2000万元 （3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额＝＝4000万元1051.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理4. 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认 净资产增值份额的处理 ? 在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20 ％ 股 份 在 原 投 资 日 至 购 买 日 之 间 的 价 值 变 化 6000 万 元 [（7）×20%],应相应增加合并财务报表中的 留存收益和资本公积1061.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理合并资产负债表: 净资产 70000 长期股权投资 +8000) 商誉 () 少数股东权益 28000 合计 74000 合计 68000 差额6000万元,属于被投资单位在取得投资后实现留 存收益部分增加留存收益,差额调整资本公积1071.企业会计准则――企业合并实施解释4号以后： ? 个别报表：原持有长期股权投资账面价值无须调整 ? 合并报表： 原持有投资调整至购买日FV,与CA差额计损益 与原投资投资相关的其他综合收益转入损益 统一计算购买日商誉108合并、投资及合并报表例：甲公司持有乙公司30%股权，采用权益法核 算。2010年1月，甲公司以6000万元购入乙公 司另外30%股权，当日乙公司可辨认净资产公允 价值为18000万元。 原权益法投资在购买日的账面价值为4200万 元。 原权益法下计入其他综合收益部分的结转109合并、投资及合并报表利弊分析：? 商誉的计量基础一致 ? 与传统会计理念的冲突――已实现损益？FV与CA差额实现？ 原确认相关其他综合收益实现？1101.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （七）合并财务报表的编制 总原则：控股合并情况下，自购买日起合 并 购买日 合并当期期末1111.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （七）合并财务报表的编制 购买日： ? 一般仅需编制合并资产负债表 ? 设Z备查簿，登记被购买方各项资产、负债在 购买日的公允价值如： 固定资产 公允价值 1000万 账面价值 600万1121.企业会计准则――企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 被购买方的会计处理： ? 购买方取得被购买方100％股权的，被购买方 可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其 账面价值 除可调账的情况外,也可将合并差额整体摊销1131.企业会计准则――企业合并案例一：A公司B公司C公司1141.企业会计准则――企业合并其中：A公司持有B公司100%股权 B公司持有C公司30%股权 同时：C公司董事会由7人组成 其中有4人来自于B公司 C公司章程规定重要财务和生产经营决策由董 事会半数以上有表决权股份通过实施 除B公司持有的30%股权外，B公司其他股东 持股比例较为分散1151.企业会计准则――企业合并具体交易： A公司于2007年某时点通过发行本企业普通股为对 价，取得C公司另外70%股权，同时注销B公司，取 得C公司全部资产、负债 问题： 1.该交易是否属于企业合并? 2.如属于企业合并应如何核算?不属于企业合并又应如何核算?1161.企业会计准则――企业合并? 判断该项交易是否属于企业合并,关键在于交易事项进行前A公司与C公司关系的判断 控制VS重大影响? 如为控制,该交易应作为购买少数股权处理 ? 如为重大影响,该交易应作为非同一控制下企业合并处理1171.企业会计准则――企业合并案例二：A公司B公司C公司1181.企业会计准则――企业合并交易进行前： A公司持有B公司70%股权 A公司持有C公司80%股权 A公司能够对B公司及C公司实施控制 交易情况： B公司以货币资金购买A公司持有的C公司80%股 权，同时增发本企业普通股，该项交易后A公司持有 B公司40%股权1191.企业会计准则――企业合并其他有关情况： 交易进行以后，B公司董事会由9人组成，其中A公司 派出4人，原B公司人员担任的董事2人，其余3人为 独立董事 B公司章程规定重要生产经营决策由董事会半数以上通过后实 施 问题：B公司购入C公司80%股权应如何核算？1201.企业会计准则――企业合并四、购买及出售子公司少数股权的处理 ? 购买子公司少数股权不属于企业合并例：母公司在持有子公司60％股权后，为 增加持股比例，自子公司少数股东手中进 一步购买少数股东拥有的30％股权1211.企业会计准则――企业合并国际财务报告准则的最新变化：? 购买日商誉的确认1.与购买方持股比例相对应的商誉 2.全部商誉? 购买子公司少数股权的处理――权益性交易1221.企业会计准则――企业合并例：A公司于20×5年12月29日以8000万元取得对B公司 70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企 业合并。 （1）20×6年12月25日A公司又出资3000万元自B公司的其 他股东处取得B公司20％的股权。 （2）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70％股权时， B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。 （3）本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存 在任何关联方关系。1231.企业会计准则――企业合并例：? ??? ? ?B公司 的账面价值 存货 500 应收款项 2500 固定资产 4000 无形资产 800 其他资产 2200 应付款项 600400 9000B公司资产、负债 B公司资产负 对母公司的价值 债交易日FV 500 600 00 00 0 600400 800? 其他负债 ? 净资产1241.企业会计准则――企业合并合并财务报表： 子公司净资产 11000 长期股权投资7000 （1） 1000 （1） 权益法下损益700 （1） 商誉 1640 长期股权投资640 （2）
（2） 160 （2） 少数股东权益 1100 关注：购买子公司少数股权会计处理的变化不要求追溯1251.企业会计准则――企业合并出售子公司少数股权，但不丧失控制权的处理：? 财会便[2009]14号合并财务报表中处Z价款与处Z长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益1261.企业会计准则――企业合并例：甲公司拥有乙公司90%股权，成本为3600万 元。日，与某企业签订出售协议，将其持有的乙公司18%股权出售，售价为2060万元。出售时点，乙公司应纳入甲公司合并报表的净资产总 额为10000万元。 个别报表：0万元投资收益1271.企业会计准则――企业合并合并报表： 货币资金 2060与18%投资相对应净资产 1800（少数股权）资本公积 2601281.企业会计准则――企业合并乙公司权益 货币资金 长期股权投资少数股东权益 资本公积9000129关注：其他综合收益的列报利润表 … 净利润 其他综合收益 综合收益130资产负债表 资产 负债货币资金交易性金融资产 应收账款 固定资产 长期投资短期借款应付账款 应交税费 长期借款 负债总计无形资产资产总计所有者权益负债与权益总计131? 资产负债观：收益＝期末净资产价值－期初净资产价值 －投资者投入＋向投资者分配更趋向于经济学意义的收益132其他综合收益特点：? 引起净资产增减变动 ? 与所有者投入无关 ? 暂时无法计入利润表的利得和损失 ? 随资产或事项最终结转至利润表133其他综合收益包括的项目：? 可供出售金融资产FV变动? 投资性房地产转换时产生的增值额? 采用权益法核算的长期股权投资相关部分? 外币财务报表折算差额? 套期工具FV变动134其他综合收益不应包括的项目：? 股份支付增加的权益? 与少数股东之间交易产生的差额成本100对应净资产 80? 专项应付款的结转 ? 同一控制下企业合并产生的合并差额1351.企业会计准则――企业合并? 因情况变化导致对原不具有控制能力的被投资单位转变为子公司企业合并?合并报表?1361.企业会计准则――企业合并（五）其他 反向购买： ? 国际上关于反向购买的界定法律上的母公司――发行权益性证券的一方 会计上的母公司――取得控制权的一方? 我国情况 《公司法》界定的控股股东――出资额占企业资本总额50%以 上的股东 会计上的母公司――取得控制权的一方1371381.企业会计准则――企业合并? 反向购买合并报表的提供主要是为满足控股股东的信息需求? 该方法下合并报表信息的提供与主体理论有一定的区别1391.企业会计准则――企业合并（五）其他 ? 关键在于购买方的确定购买方的企业合并成本――其如果以发行权益性证 券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应 向被购买方的股东发行的权益性证券数量与权益性 证券的公允价值计算的结果1401.企业会计准则――企业合并反向购买情况下购买日合并报表信息的提供： ? 法律上子公司的资产、负债――账面价值 ? 留存收益和其他权益余额――法律上子公司的金额 ? 权益性工具的金额――法律上子公司合并前发行在外的股份 面值或实收资本+在确定反向购买成本时假定新发行的权益 性工具的金额 ? 法律上母公司的资产、负债――公允价值 合并差额：商誉或是计入当期损益 ? 比较报表――法律上子公司的前期报表 关注：反向购买的原则仅适用于合并报表1411.企业会计准则――企业合并借壳上市构成反向购买：? 交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，除不确认商誉外，其他按反向购买的原则处理1421.企业会计准则――企业合并? 交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应当反向购买的原则执行――即所确定企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益1431.企业会计准则――企业合并“反向购买”的处理： 例：A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股 对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税 影响。? （1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。 ? （2）A公司普通股在20×7年9月30日的市价为15元，B企业每股普通 股的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。 ? （3）A公司合并前发行在外普通股为1000万股，B企业合并前发行在外 普通股为600万股。 ? （4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。1441.企业会计准则――企业合并假定合并后报告主体的生产经营决策由B企业管理层控制B企业合并成本的确定： ? A公司在该项合并中向B企业原股本增发了1200万股普通股， 合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为 54.55%() ? 如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的 股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为500万股 （600÷54.55%―600），其每股公允价值为40元，企业合 并成本为20000万元1451.企业会计准则――企业合并借壳上市构成反向购买：? 交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负 债的，上市公司在编制合并财务报表时，除不确认商誉外，其他按反向购买的原则处理? 关注：会计上被购买方不构成业务，不形成企业合并，仅仅是比照反向合并的原则处理1461.企业会计准则――企业合并例：甲公司以其持有的对乙公司70%股权为对价，换取A上市公司定向增发的股份，交易完成后，持有A公司56%的股权，能够实施控制。交易时，A公司除持有1000万元货币资金外，无其他资产、负债。个别报表：A公司应确认对乙公司投资（FV）1471.企业会计准则――企业合并合并报表：乙公司资产负债（CA）货币资金 1000万元乙公司所有者权益资本公积 1000万实质上看作是乙公司发行价值1000万元的股票取得A公司1000万元货币资金1481.企业会计准则――企业合并? 交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应当反向购买的原则执行――即所确定企业合 并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益1491.企业会计准则――企业合并例: A公司为一上市公司，日，其持有的资产包括：货币资金 500万办公用房屋建筑物资产总计1200万1700万1501.企业会计准则――企业合并经监管部门批准，A公司于当日定向增发8000万股普通股给甲公司，甲公司以其持有的对乙公司60%股权、对丙公司70%股权用于交换。交易后，甲公司持有A公司52%股权。分析：反向购买？上市公司是否构成业务？会计上购买方的认定？合并财务报表的编制？1511.企业会计准则――企业合并例：如上例中A公司定向增发9000万股给甲公司，甲公司以其持有的两家子公司投资注入，交易完成后取得A公司53%的股权；同时A公司还向另外两家公司分别定向增发800万股和1200万股，该两公司在交易完成后分别持有A公司4.71%和7.07%的股权。QQ：反向购买？会计上的购买方？合并报表中实收资本或股本的列报？1521.企业会计准则――企业合并控股合并中，合并报表中递延所得税的确认 例：A企业以货币资金8000万取得B企业80%股权长期股权投资 8000万 合并报表中有关资产、负债CA与TB是否产生 差异？？1531.企业会计准则――企业合并控股合并中，合并报表中递延所得税的确认 A企业合并报表长期股权投资账面价值 8000计税基础 8000A企业合并报表――将长期股权投资替代为子公司 并入的各项资产、负债1541.企业会计准则――企业合并会计准则：区分同一控制与非同一控制 税法：考虑非股权支付额的比例 合并方取得被合并方股权及净资产的比例1551.企业会计准则――企业合并企业重组税收处理办法中的特殊规定：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不 低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： ? 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的 原有计税基础确定。? 受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。1561.企业会计准则――企业合并企业合并中产生投资在合并报表中的处理： 会计 非同一控制 非同一控制 同一控制 同一控制 税收 应税重组 免税重组 应税重组 免税重组一般不产生差异 产生差异 产生差异 一般不产生差异1572.企业会计准则――长期股权投资一、规范范围二、成本法、权益法核算范围三、权益法核算的有关问题1582.企业会计准则――长期股权投资一、规范范围金融工具：指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同 投资企业的投资 被投资单位的权益1592.企业会计准则――长期股权投资一、规范范围（一）对子公司、联营企业和合营企业的投资 （二）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价 值无法可靠计量的权益性投资 限售流通股的处理1602.企业会计准则――长期股权投资二、成本法及权益法核算范围（一）权益法 1.对联营企业投资－－重大影响重大影响的确定：参与被投资单位决策的情况? 持股比例及表决权比例? 考虑潜在表决权1612.企业会计准则――长期股权投资二、成本法及权益法核算范围重大影响的判断:? 在被投资单位董事会或类似权力机构中派有代表? 参与被投资单位政策制定过程? 与被投资单位之间发生重要性交易 ? 向被投资单位派出管理人员 ? 向被投资单位提供关键技术资料1622.企业会计准则――长期股权投资二、成本法及权益法核算范围（一）权益法 2.对合营企业投资－－共同控制 合营企业的特点：若干投资方对被投资单 位共有的控制 关注：持股比例及表决权比例的影响1632.企业会计准则――长期股权投资二、成本法及权益法核算范围 （二）成本法 1.对子公司投资－－控制2.对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活 跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的 投资1642.企业会计准则――长期股权投资关注： 成本法下投资收益的确认？? 取得时投资成本中包含的已宣告现金股利或利润――应收项目? 持有投资过程中应享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润――投资收益1652.企业会计准则――长期股权投资二、成本法 ?减值迹象：（1）长期股权投资账面价值&应享有被投资单位账面 净资产的份额 （2）被投资分派的现金股利或利润&累计实现的综合 收益 应对长期股权投资进行减值测试1662.企业会计准则――长期股权投资讨论：?持有投资期间分得的现金股利或利润均作投资收益处理可能存在的问题：（1）减值测试的随意性（2）长期股权投资成本的确定方法1672.企业会计准则――长期股权投资三、权益法核算的有关问题（一）投资成本的调整1. 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价 值的份额 投资成本大：商誉，不调整投资成本 投资成本小：差额计入当期损益1682.企业会计准则――长期股权投资三、权益法核算的有关问题例：A公司以2000万元取得B公司30％的股权， 取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为： 借：长期股权投资
贷：银行存款等1692.企业会计准则――长期股权投资三、权益法核算的有关问题如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万 元，则A公司应进行的处理为： 借：长期股权投资 贷：银行存款 借：长期股权投资 贷：营业外收入 0 1001702.企业会计准则――长期股权投资三、权益法核算的有关问题（二）投资损益的确认1.会计政策和会计期间?考虑重要性原则2.考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投 资单位净利润进行调整后确认? 固定资产折旧、无形资产摊销、减值准备的提取1712.企业会计准则――长期股权投资三、权益法核算的有关问题长期股权投资成本：取得被投资单位各项资产 的份额 投资收益：被投资单位有关资产归属于投资企 业的部分产生的经营损益1722.企业会计准则――长期股权投资三、权益法核算的有关问题例：某投资企业于20×6年1月1日取得联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资 产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固 定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位20×6年度利润表中净利润为500万元。1732.企业会计准则――长期股权投资三、权益法核算的有关问题例：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资 产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（500×30 ％）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（500－60）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（440×30％）万元。1742.企业会计准则――长期股权投资三、权益法核算的有关问题例：甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30％的股份， 购买价款为2200万元，并自取得投资之日起派人参与乙 公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司净资产公 允价值为6000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资 产、负债的公允价值与账面价值相同。1752.企业会计准则――长期股权投资三、权益法核算的有关问题账面原价 已提折旧或摊销 公允价值 乙公司 预计使用年限 存货 500 固定资产 1200 无形资产 700 小计 0 800 3100 甲公司取得 投资后剩余 使用年限 240 140 380 20 10 16 81762.企业会计准则――长期股权投资三、权益法核算的有关问题例：假定乙公司于20×7年实现净利润600万元，其中在 甲公司取得投资时的账面存货有80％对外出售。甲公司 与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资 产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值 均为0。1772.企业会计准则――长期股权投资三、权益法核算的有关问题? 存 货 账 面 价 值 与 公 允 价 值 的 差 额 应 调 减 的 利 润 ＝ (700-?? ? ?500)×80%＝160万元 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额＝ 0÷20＝40万元 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额＝ 800÷8-700÷10＝30万元 调整后的净利润＝600－160－40－30＝370万元 甲公司应享有份额＝370×30%＝111万元1782.企业会计准则――长期股权投资三、权益法核算的有关问题（二）投资损益的确认,关注：? 无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或? 公允价值与账面价值的差额不具重要性的,或? 无法取得按照准则中规定进行核算所需资料可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在会 计报表附注中说明1792.企业会计准则――长期股权投资投资企业与联营企业及合营企业间未实现内部交易损益的抵销: 投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投 资单位发生的内部交易损失，属于资产减值损失的，应 当全额确认。1802.企业会计准则――长期股权投资未实现内部交易损益的抵销包括顺流交易及逆流交易:顺流交易：指投资企业向联营企业或合营企业出 售资产的交易逆流交易：指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易 当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营 企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关 的损益在计算确认投资损益时应予抵销1812.企业会计准则――长期股权投资投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益应分别投资企业个别财务报表及合并财务报表处 理：（1）逆流交易：联营企业（合营企业） 投资方1822.企业会计准则――长期股权投资例：甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项 投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业，甲企业 将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲 企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润 为1600万元。假定不考虑所得税因素影响。1832.企业会计准则――长期股权投资甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下会计处理： 借：长期股权投资----损益调整（14 00×20%） 280 贷：投资收益 280 或者： 借：长期股权投资----损益调整（16 00×20%） 320 贷：投资收益 320 借：投资收益（2 00×20%） 40 贷：长期股权投资----损益调整 401842.企业会计准则――长期股权投资进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财 务报表的，在20×7年合并财务报表中，因该未实现内 部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中， 应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资----损益调整 贷：存货 40 401852.企业会计准则――长期股权投资顺流交易：投资方 联营企业或合营企业该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即 有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业 在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企 业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益 的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股 权投资的账面价值1862.企业会计准则――长期股权投资例：甲企业持有乙公司有表决权股份20%，能够对乙公 司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其 账面价值为300万元的商品以500万元的价格出售给乙公 司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第 三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可 辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在 以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为 1000万元。假定不考虑所得税影响。1872.企业会计准则――长期股权投资甲企业应当进行的会计处理为： 借：长期股权投资----损益调整[（）×20%] 1 60 贷：投资收益 1 60 甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内 部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调 整： 借：营业收入（500×20%） 1 00 贷：营业成本（300×20%） 60 投资收益 401882.企业会计准则――长期股权投资如果投资企业借款给被投资单位产生的利息收入和利息支出应如何处理？例：投资企业拥有被投资单位的股权比例为40%，当期因借款给被投资单位 确认利息收入100万元，被投资单位确认利息支出100万元。不考虑其他因素 影响，被投资单位当期实现净利润2000万元，投资企业应确认的投资收益 为？？ 合并报表： 借：利息收入 100 贷：利息支出 100 借：长期股权投资 800 贷：投资收益 8001892.企业会计准则――长期股权投资内部交易损益抵销的合理性：1. 我国准则与国际准则在投资核算方面的差异： IAS： 合并报表―权益法 单独报表―成本法 CAS：合并报表―权益法 个别报表―权益法 2. 走向：侧重报告准则，权益法信息体现在合并报表中1902.企业会计准则――长期股权投资三、权益法核算的有关问题（三）超额亏损的确认 1.首先减记长期股权投资的账面价值 2.其他实质上构成净投资的长期权益项目 3.合同或协议约定的其他责任义务1912.企业会计准则――长期股权投资例:甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月 31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2007年 亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则： 甲企业2007年应确认投资损失1200万元长期股权投资账面价值降至800万元1922.企业会计准则――长期股权投资上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元， 当年度甲企业应分担损失2400万元 长期股权投资账面价值减至0如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失 借：投资收益 400贷：长期应收款－－投资损失4001932.企业会计准则――长期股权投资对于按照投资合同或协议约定应承担的进一步损失，应按预计负担的金额： 借：投资收益 贷：预计负债1942.企业会计准则――长期股权投资（三）超额亏损的确认? 除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记? 被投资单位以后期间实现盈利的，超过账外未确认的损失后，按上述相反顺序恢复有关项目的账 面价值1952.企业会计准则――长期股权投资四、成本法转权益法?追加投资导致成本法转权益法时，自原取得投资时至追加投资交易日之间应享有被投资单位实现净损益 的处理借：长期股权投资 贷：盈余公积 未分配利润 资本公积 投资收益1962.企业会计准则――长期股权投资例：A公司于20×7年2月取得B公司10%的股权，成本为600 万元，B公司可辨认净资产公允价值为5600万元（假定FV与 CA相等），采用成本法核算。 20×8年1月2日，A公司又以1200万元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分投资后A公司能够对B公司施加重大影响。 A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发 生内部交易，B公司实现净利润600万元。1972.企业会计准则――长期股权投资（1）借：长期股权投资 贷：银行存款 （2）借：长期股权投资 贷：资本公积 盈余公积 240 180 6 未分配利润54?如进一步取得投资之日为年度中间――投资收益1982.企业会计准则――长期股权投资?因处Z投资导致成本法改为权益法时，自原取得投资时至处Z投资交易日之间应享有的被投资单位实 现净损益的处理借：长期股权投资贷：盈余公积未分配利润 投资收益（处Z当期期初至处Z日）1992.企业会计准则――长期股权投资关注：实质上属于共同控制的――权益法，不允许比例合并共同控制资产共同控制经营200共同控制经营共同控制经营中的各合营方：? 确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债? 确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额例飞机生产过程中的共同控制经营201共同控制经营问题：土地一级开发举例 三方签订合作开发协议，主要条款包括：?决策制定、各自的任务 ?由某一方负责提供资金，支付合作开发费用 ?收益分配――（收入-成本费用）按比例分配?亏损共担202共同控制经营:提供资金、支付款项的一方处理（享有60%）： 借：应收款项 贷：银行存款 借：共同控制经营资产 贷：应收款项 60 60 100 100203共同控制经营:共同控制经营 收入 成本费用 收益 150 100 50204共同控制经营提供资金的合营方： 借：应收款项 借：营业成本 90 90 60 贷：营业收入贷：共同控制经营资产 60205共同控制经营:提供资金的合营方总体上从共同控制经营中取得的款 项为130万元： 成本收回： 100万元 130万元 收益分配：50×60%=30万元2063.企业会计准则――合并财务报表一、编制合并财务报表的理论基础? 法律主体vs.经济主体母子公司为各自独立的法律主体 子公司为母公司的延续? 母公司理论与主体理论2073.企业会计准则――合并财务报表合并财务报表的作用：? 为母公司投资者及长期债权人提供信息 ? 反映企业管理层履行受托责任情况 ? 其他信息使用者的需求局限性：个别企业情况、财务指标与个别财务报表、分部报表等综合分析2083.企业会计准则――合并财务报表母公司理论：? 合并BS中母公司持有资产、负债部分按FV计量，少数股东享有部分按CA计量（混合计量）? 商誉仅为母公司享有部分? 母子公司之间交易的未实现销售损益仅抵销母公司部分，少数股东部分视为已实现? 少数股权列示负债下，少数股东损益在合并利润表中视为费用2093.企业会计准则――合并财务报表主体理论：? 合并BS中子公司资产、负债全部按FV计量 ? 商誉为全部商誉? 母子公司之间交易的未实现销售损益全部抵销? 少数股权列示在所有者权益下，少数股东损益在合并利润表中计算出合并净利润后在控股股东和少数股东间进行分 配2103.企业会计准则――合并财务报表二、合并范围的确定原则：与控制为前提 控制：能够主导另一方的生产经营决策，并 为自身获取经济利益（权利标准、利益标 准）确定基础：股权比例、表决权比例及其他相关情况2113.企业会计准则――合并财务报表二、合并范围的确定控制：一般情况下，企业拥有另一方50％以 上的表决权资本，认为构成控制，但有证据 表明该种情况下不构成控制的除外2123.企业会计准则――合并财务报表二、合并范围的确定控制的特点：? 控制的主体是唯一的 ? 控制的对象是企业的财务和经营政策 ? 控制的目的是获取经济利益? 侧重实施控制的权力2133.企业会计准则――合并财务报表二、合并范围的确定控制包括直接控制和间接控制：? 直接控制：直接拥有另一方50％以上的表决权资本? 间接控制：直接及通过子公司间接拥有另一方50％以上的表决权资本2143.企业会计准则――合并财务报表二、合并范围的确定间接控制：甲公司 甲公司 80 ％ 乙公司 60 ％ 60 ％ 乙公司 80 ％ 丙公司丙公司40 ％ 丁公司30 ％2153.企业会计准则――合并财务报表二、合并范围的确定拥有半数以下表决权应当合并的情况：? 通过与投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权? 根据公司章程或协议有权决定其财务和经营政策? 有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员 ? 在被投资单位的董事会或类似机构中占多数表决权2163.企业会计准则――合并财务报表二、合并范围的确定在确定对另一企业是否构成控制时，应当考虑可执行潜在表决权因素的影响：? 可转换公司债券、认股权证、股份期权 ? 考虑影响潜在表决权的执行条款及其他合约安排，但不考虑企业的转换意图? 本企业及其他企业的持有情况控制的判断应注重实质重于形式原则2173.企业会计准则――合并财务报表二、合并范围的确定应当纳入合并范围的情况：? 暂时性控制的企业 ? 所在地受到外汇管制的企业 ? 经营性质与母公司不同的企业? 经营规模相对较小的企业? 资不抵债但仍持续经营的子公司2183.企业会计准则――合并财务报表二、合并范围的确定不应当纳入合并范围的情况：? 已宣告被清理整顿的子公司 ? 已宣告破产的子公司 ? 其他表明母公司不能实施控制的情况2193.企业会计准则――合并财务报表实务中确定控制时存在的问题：? 持股比例低于50%合并，没有明确依据为第一大股东 董事长能够控制另一企业等2203.企业会计准则――合并财务报表三、合并财务报表的编制? 母公司1.统一母子公司会计政策 2.统一母子公司会计期间 3.对子公司会计报表进行调整2213.企业会计准则――合并财务报表三、合并财务报表的编制对子公司会计报表进行调整 1.同一控制下合并取得的子公司 2.非同一控制下企业合并取得的子公司 100%股权非全资子公司2223.企业会计准则――合并财务报表三、合并财务报表的编制? 非全资子公司FVCA固定资产借:固定资产1000400 400600贷:子公司权益2233.企业会计准则－－合并财务报表三、合并财务报表的编制同时调整利润表相关项目： 借：利润表中有关费用 期初未分配利润贷：累计折旧2243.企业会计准则――合并财务报表三、合并财务报表的编制? 母公司4.根据有关资料,按照权益法对子公司长期股权投资 进行调整借:长期股权投资 贷:投资收益 期初未分配利润 资本公积2253.企业会计准则――合并财务报表三、合并财务报表的编制方法?侧重于主体理论，在非同一控制下企业合并中（1）子公司资产、负债全部以FV计量（2）母子公司之间内部交易全额抵销（3）少数股东权益列为所有者权益 （4）合并利润表中计算出净利润后，在控股股东与 少数股东之间进行分配 （5）商誉仅为归属于母公司的部分2263.企业会计准则－－合并财务报表三、合并财务报表的编制方法? 合并资产负债表1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借:子公司所有者权益商誉 贷:长期股权投资 少数股东权益2273.企业会计准则――合并财务报表控股合并中，合并报表中递延所得税的确认 A企业合并报表长期股权投资账面价值 8000计税基础 8000A企业合并报表――将长期股权投资替代为子公司 并入的各项资产、负债2283.企业会计准则――合并财务报表抵销处理： ? 长投与子公司权益抵销 借：子公司有关权益项目 商誉 贷：长投 少数股东权益2293.企业会计准则――合并财务报表抵销处理： ? 内部债权、债务抵销 借：应付 贷：应收 借：应收 贷：资产减值损失 借：所得税费用 贷：递延所得税资产2303.企业会计准则――合并财务报表例： 借：应付账款 1000 贷：应收账款 1000 借：应收账款 100 贷：资产减值损失 100 借：所得税费用 25 贷：递延所得税资产 252313.企业会计准则――合并财务报表?其他债权、债务的抵销 借：预收款项 贷：预付款项 借：应付票据 贷：应收票据 借：应付债券 贷：持有至到期投资 投资收益等2323.企业会计准则――合并财务报表存货中包含的未实现内部销售损益 例：集团内A向B销售商品1000万元，成本800万 元。期末其中60%对外出售。售价为720万元。 个别报表中确认： 营业收入――0 营业成本――800+600=1400 存货――400?2333.企业会计准则――合并财务报表存货中包含的未实现内部销售损益 例：集团内A向B销售商品1000万元，成本800万 元。期末其中60%对外出售。售价为720万元。 从集团角度应确认： 营业收入――720 营业成本――480 存货――320?2343.企业会计准则――合并财务报表存货中包含的未实现内部销售损益 抵销分录： 借：营业收入 1000 贷：营业成本 920 存货 80?2353.企业会计准则――合并财务报表三、合并财务报表的编制方法? 抵销内部交易后产生的暂时性差异合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在 个别纳税主体确定的计税基础之间的差异，应当 调整所得税影响2363.企业会计准则――合并财务报表?合并财务报表中因抵销内部交易产生的所 得税调整例：A销售给B一批产品，售价800万元，成本为 500万元，期末尚未售出。 借：营业收入 800 贷：营业成本 500 存货 300 存货 合并报表中CA 500 个别报表TB 8002373.企业会计准则――合并财务报表?合并财务报表中因抵销内部交易产生的所 得税调整借：递延所得税资产 贷：所得税费用2383.企业会计准则――合并财务报表?连续编制报表时的抵销处理： 借：期初未分配利润 贷：营业成本（或存货）2393.企业会计准则――合并财务报表?少数股东权益的列示 合并所有者权益：实收资本（股本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 少数股东权益所有者权益总额2403.企业会计准则――合并财务报表?报告期内增加子公司 同一控制下企业合并非同一控制下企业合并?报告期内处Z子公司 ?同一控制下企业合并产生的重复因素2413.企业会计准则――合并财务报表合并利润表： ?少数股东损益在“净利润”项下列示?子公司发生超额亏损合并利润表合并资产负债表－－减少未分配利润2423.企业会计准则――合并财务报表合并利润表： ?报告期内增加子公司同一控制下非同一控制下?报告期内减少子公司2433.企业会计准则――合并报表关注：? 对子公司已计提盈余公积的处理合并财务报表中不予恢复会计报表附注中作单项披露? 高危行业安全生产费――专项储备2443.企业会计准则――合并报表关注：比例合并实质上属于共同控制的――权益法，不允许比例合并共同控制资产共同控制经营2453.企业会计准则――合并报表合并现金流量表：? 集团内当期以现金出资或收购股权增加投资产生的现金流量? 同时减少投资活动现金流出与筹资活动现金流入? 借：投资活动现金流出（减少）?贷：筹资活动现金流入（减少）2463.企业会计准则――合并报表合并现金流量表：? 集团内当期取得投资收益收到现金与分配利润支付的现金? 集团内以现金结算债权与债务产生的现金流量的抵销处理? 销售商品、固定资产处Z等2474.企业会计准则－－外币折算一、外币交易 二、外币财务报表折算248（一）外币交易种类外币交易――是指以外币计价或者结算的交 易。外币是企业记账本位币以外的货币。包 括： 1.买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务 2.借入或者借出外币资金 3.其他以外币计价或者结算的交易249(二)即期汇率和即期近似汇率1. “即期汇率”通常是指当日中国人民银行公布的 人民币外汇牌价的中间价 2. 即期汇率近似汇率是“按照系统合理的方法确定 的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通 常是指当期平均汇率或加权平均汇率等250（三）汇兑差额的处理1. 货币性项目 2. 非货币性项目 3. 外币投入资本不产生汇兑差额2511. 货币性项目定义：是企业持有的货币资金和将以固定或可 确定的金额收取的资产或者偿付的负债。如： 银行存款、应收账款、应付账款、其他应付款 等 ? 资产负债表日的处理：对于外币货币性项目， 因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用， 计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项 目的记账本位币金额?2521. 货币性项目资产负债表日汇兑差额的会计处理 ● 汇兑损失 借：财务费用－－汇兑差额 贷：应收账款、应付账款等 ● 汇兑收益 借：应收账款、应付账款等 贷：财务费用－－汇兑差额2532.非货币性项目? 定义：非货币性项目是货币性项目以外的项目，包括存货、长期股票投资、固定资产及累计折旧、无形资产及累计摊 销、实收资本、资本公积等。? 资产负债表日的处理：对于以历史成本计量的外币非货币性项目，除涉及计提资产减值外，在交易发生日已按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。2543.外币投入资本不产生汇兑差额? 外币投入资本属于外币非货币性项目；企业收到投资者以外币投入的资本，不再采用合同约定汇 率折算，采用交易日即期汇率折算后，外币投入 资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等， 不产生外币资本折算差额255二、外币财务报表的折算? 1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外， 其他项目采用发生时的即期汇率折算。? 2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易 发生日即期汇率近似的汇率折算。? 按照上述1、2折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。? 比较财务报表的折算比照上述规定处理。256谢谢！257
[中级会计实务]记住这 5 步,拿下合并报表 90%的题目!步骤一:做调整分录 将子公司的账面价值调整为公允价值(非同一控制下企业合并) ,即按照购买日的公允 价值...三种财务报表合并理论与方法比较 合并报表亦称合并财务报表或合并会计报表。合并...(4)所有权理论观主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。另外,按所有权 ...龙源期刊网 .cn 企业合并报表理论比较与实务选择研究 作者:黄俊亮 来源:《商业会计》2013 年第 20 期 摘要:企业合并报表的编制历来是会计...第一节 合并财务报表的合并理论◇母公司理论 ◇实体理论 ◇所有权理论 合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。 编制合并财务报表的理论, 到 目前为止...关键词:会计准则 合并会计报表 合并范围 目 录 一、企业合并会计报表的相关理论...2.括在企业合并准则规范范围内的交易或事项 实务中,某些交易或事项因不符合企业...C10019 企业并购会计处理实务课后测试答案_其它考试_资格考试/认证_教育专区。C...非同一控制下企业合并,在编制合并报表时对取得的可辨认资产、负债应() A. 以...对会计信息的披露提出了更高的要求,进而促使了合并 财务报表编制理论和实务的...二、三大理论的区别 三大理论在合并报表的服务对象、编制理念、子公司净资产计价...《企业会计准则》实务专题研讨 企业会计准则》 ---之三、企业合并及合并报表的编制实务专题 ---之 企业合并及合并报表的编制实务专题 大信会计师事务有限公司 韩志...会计职称考试《中级会计实务》学习合并报表的好方法合并报表是中级考试中的特大...2、企业合并有三 种:吸收合并、控股合并、新设合并。以下所述的是控股合并的...6、以下关于合并报表的经济实体理论,不正确的是( )。 A、子公司的资产、负债...7、现行实务中财务报表合并的特点,不正确的有( )。 A、子公司资产、负债的计...
All rights reserved Powered by
copyright &copyright 。文档资料库内容来自网络，如有侵犯请联系客服。