2014年度企业会计继续教育考试答案_百度文库
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1-2 金融工具会计专题(基本问题)
高级财务会计理论与实务 LOGOCompany金融工具会计专题（上） 金融工具会计专题（东北财经大学 高级财务会计理论与实务》 《高级财务会计理论与实务》课程组 2010年7月 年 月金融工具会计前言目 录一、金融工具会计基本问题二、金融工具会计难点问题前言： 前言：关于金融（FINANCE） ）简单来说，金融就是资金的融通（或交易）。 简单来说，金融就是资金的融通（或交易）。 金融是货币流通和信用活动以及与之相联系的经 济活动的总称。 济活动的总称。 广义的金融泛指一切与信用货币的发行、保管、 广义的金融泛指一切与信用货币的发行、保管、 信用货币的发行 兑换、结算、融通有关的经济活动（ 兑换、结算、融通有关的经济活动（包括金银的 买卖）。 买卖）。 狭义的金融专指信用货币的融通。 狭义的金融专指信用货币的融通。 信用货币的融通即流通货币――金融工具会计专题――instruments） 关于金融工具（ financial instruments）在金融市场中可交易、用来融通货币的书面证明。 在金融市场中可交易、用来融通货币的书面证明。 通俗地讲，金融工具可分为两大类： 通俗地讲，金融工具可分为两大类： 基本工具：现金、存款、应收账款、 （1）基本工具：现金、存款、应收账款、应付账 贷款等交易金额、 款、贷款等交易金额、日期都比较固定的一类金融 工具。 工具。 衍生工具：交易金额、 （2）衍生工具：交易金额、交易日期 等都不确定的一类金融工具。 等都不确定的一类金融工具。前言： 前言：金融工具准则之变迁美国20世纪 世纪 80年代 年代20世纪 世纪90 世纪 年代下半叶 1981年FAS52 年 《外币折算》； 外币折算》 1984年SFAS80 年 期货合约》 《期货合约》21世纪 世纪… 世纪完善、修订： 完善、修订： 2006年关于公 年关于公 允价值计量的 SFAS157号准 号准 则出台20世纪 世纪90 世纪 年代上半叶1998年：FAS133《衍 年 《 生工具和套期活动会计》 生工具和套期活动会计》 出台， 出台，并进行了若干次修 订；1990年-1994年:SFAS105 年 年 、SFAS107、SFAS119等 、 等 准则意味着衍生工具表外 披露准则逐渐成形。 披露准则逐渐成形。――金融工具会计专题――前言： 前言：金融工具准则之变迁IASB20世纪 世纪90 世纪 年代前期20世纪 世纪90 世纪 年代后期 20世纪 世纪90 世纪 年代下半叶21世纪 世纪… 世纪以IAS32为 为 标志的列报 与披露规范以IAS39为标 为标 志的确认和计 量的规范IAS39以后； 以后； 以后 ?金融工具会计 金融工具会计 的国际协调 ； ?修订 修订IAS32 和 修订 IAS392008金融危机以后 金融危机以后 ?全面修订金融工 全面修订金融工 具准则； 具准则； ?推出公允价值计 推出公允价值计 量准则截至2009年 截至2009年9月， 征求意见阶段――金融工具会计专题――前言： 前言：金融工具准则之变迁小结：美国及IASB发展历程 小结：美国及IASB发展历程只核算 基本工具衍生工具 表外披露衍生工具表 内初步确认衍生工具精 准确认阶段前言： 前言：金融工具准则之变迁中国1993年 年 2001年 2001年2006年 2006年……银行企业 会计制度 保险公司 会计制度 证券公司 证券制度金融企业会 计制度CAS22《金融工具确认与计量》 CAS22《金融工具确认与计量》 CAS23《金融资产转移》 CAS23《金融资产转移》 CAS24《套期保值》 CAS24《套期保值》 CAS37《金融工具列报》 CAS37《金融工具列报》――金融工具会计专题――一、金融工具会计基本问题金融资产、金融负债、 金融资产、金融负债、权益工具的基本涵义 金融资产的分类与重分类 金融工具确认与计量的基本规范――金融工具会计专题――金融资产、金融负债、 （一）金融资产、金融负债、权益工具的基本涵义如何定义？ 如何定义？金融工具――准则中的界定 准则中的界定 金融工具权益工具 金融负债 基本 金融资产 金融工具――金融工具会计专题――概念1 概念1：金融工具金融工具是指形成一个企业的金融资产， 金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单 位的金融负债和权益工具的合同。 位的金融负债和权益工具的合同。 金融工具包括： 金融工具包括： ――基本金融工具 基本金融工具 ――衍生金融工具 衍生金融工具――金融工具会计专题――关于金融工具――几个特殊问题 几个特殊问题 关于金融工具非金融项目的买卖合同：一般不符合金融工具的定义。但是， 非金融项目的买卖合同：一般不符合金融工具的定义。但是，如 果某些非金融项目的买卖合同可以进行净额结算或与金融工具交 或者合同中的非金融项目可以方便地转换为奖金， 换，或者合同中的非金融项目可以方便地转换为奖金，这些合同 就是金融工具。 就是金融工具。 涉及实物资产的收取或交付的合同：实时交易不属于金融工具； 涉及实物资产的收取或交付的合同：实时交易不属于金融工具； 但是，如果相关的支付推迟到实物转移日之后的， 但是，如果相关的支付推迟到实物转移日之后的，就形成金融资 产或金融负债（如赊购、赊销）。 产或金融负债（如赊购、赊销）。 如果合同与商品挂钩、按合同规定方法计算， 如果合同与商品挂钩、按合同规定方法计算，但却不是用商品实 物进行收付结算，而是以现金结算，则该合同构成金融工具。 物进行收付结算，而是以现金结算，则该合同构成金融工具。 金融工具的定义也涵盖了这样的合同： 金融工具的定义也涵盖了这样的合同：产生一项金融资产或金融 负债之外还产生一项非金融资产或非金融负债。 负债之外还产生一项非金融资产或非金融负债。――金融工具会计专题――概念2 概念2：基本金融工具概念 特点 内容传统财务报表内的金融工具都属于基本金融工具。 传统财务报表内的金融工具都属于基本金融工具。 其取得或发生通常伴随着资产的流入或流出 其价值取决于标的物本身的价值 货币资金――现金、银行存款、 货币资金――现金、银行存款、其他货币资金 ――现金 权益性证券――普通股、 ――普通股 权益性证券――普通股、优先股 债权性证券――国债、金融债、公司债等； ――国债 债权性证券――国债、金融债、公司债等； 应收项目――应收账款、 ――应收账款 应收项目――应收账款、应收票据 应付项目――应付账款、 ――应付账款 应付项目――应付账款、应付票据――金融工具会计专题――概念3 概念3：衍生金融工具衍生工具是具有下列特征的金融工具或其他合同： 衍生工具是具有下列特征的金融工具或其他合同： 其价值具有不确定性： 其价值具有不确定性： 衍生工具的价值随着特定利率、金融工具价格、商品 衍生工具的价值随着特定利率、金融工具价格、 价格、汇率、价格指数、信用等级、 价格、汇率、价格指数、信用等级、信用指数或其他类似变 量的变动而变动；变量为非金融变量的， 量的变动而变动；变量为非金融变量的，该变量与合同的任 何一方不存在特定关系。 何一方不存在特定关系。 不要求初始净投资或要求很少的初始净投资。 不要求初始净投资或要求很少的初始净投资。 在未来某一日期结算。 在未来某一日期结算。――金融工具会计专题――概念3 衍生金融工具――基本分类 概念3：衍生金融工具 基本分类金融远期forward金融期货futures指交易双方在未来某 一时日按照事先约定的 条件买卖约定数量的某 金融工具的合同. 金融工具的合同. 基本分类 赋予购买者在行使选 择权时依据某一事先约 定的价格向出售者购买 或出售一定数量指定标 的物的权利的法律合同 金融期权 option买卖双方在有组织的交易 所内以公开竞价方式达成的 在未来某一时间交收标准数 量特定金融工具的合同 交易双方依据事先 约定的规则在未来特 定时间内互相交换一 定支付款额的金融合 同 金融互换（掉期） 金融互换（掉期）swaps――金融工具会计专题――金融期货futures期货（Futures） 现货相对。期货是现在进行买卖， 期货（Futures）与现货相对。期货是现在进行买卖， 相对 但是在将来进行交收或交割的标的物 标的物， 但是在将来进行交收或交割的标的物，这个标的物可 以是某种商品例如黄金、原油、农产品， 以是某种商品例如黄金、原油、农产品，也可以是金 融工具，还可以是金融指标。 融工具，还可以是金融指标。 交收期货的日子是未来某一时点。 交收期货的日子是未来某一时点。 买卖期货的合同或者协议叫做期货合约。 买卖期货的合同或者协议叫做期货合约。 期货合约 买卖期货的场所叫做期货市场。 买卖期货的场所叫做期货市场。 期货市场概念4 概念4：金融资产以下属于金融资产： 以下属于金融资产： 库存现金、银行存款； 库存现金、银行存款； 持有的其他单位的权益性工具，如股权投资； 持有的其他单位的权益性工具，如股权投资； 从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利，如应收帐 从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利， 款、应收票据、其他应收款项、债权投资； 应收票据、其他应收款项、债权投资； 衍生工具问题：如何定义？ 问题：如何定义？――金融工具会计专题――概念4 概念4：金融资产金融资产(Financial Assets) ，实物资产的对称， 金融资产(Financial 实物资产的对称， 指以价值形态存在的、 指以价值形态存在的、可以索取实物资产的无形 的权利。 的权利。 可以在有组织的金融市场上进行交易。 可以在有组织的金融市场上进行交易。 具有现实价格和未来估价。 具有现实价格和未来估价。 能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的 货币收入流量。 货币收入流量。概念5 概念5：金融负债以下属于金融负债： 以下属于金融负债： 向其他单位交付现金或其他金融资产的义务； 向其他单位交付现金或其他金融资产的义务； 在潜在不利的条件下，与其他单位交换金融工具的合约义务； 在潜在不利的条件下，与其他单位交换金融工具的合约义务； 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合 同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具； 同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具； 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同 义务， 义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量 的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。 的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。――金融工具会计专题――概念6：权益工具――普通股、优先股 概念6 权益工具 普通股、 普通股能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同普通股、 普通股、优先股认股权证 常见的 权益工具股票期权――金融工具会计专题――（二）金融资产的分类与重分类1.金融资产的分类 1.金融资产的分类可供出售 金融资产 贷款、 贷款、 应收款持有 至到期 投资现行准则 四分类以公允价值 计量且其 变动计入 当期损益――金融工具会计专题――（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融资产 重 点 指定” “指定”的理由 指定” ”指定”的原则 指定” “指定”的条件 见教材p28 见教材p28条 件 为近期出售目的而取得； 为近期出售目的而取得； 短期获利的金融工具组合的一部分； 短期获利的金融工具组合的一部分； 衍生金融工具（非套期关系） 衍生金融工具（非套期关系） 如国债期货、远期合约） （如国债期货、远期合约）――金融工具会计专题――（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 交易性金融资产 直接指定为以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融资产产生更加相关的会计信息。 “指定”的理由：――产生更加相关的会计信息。 指定”的理由： 产生更加相关的会计信息 指定”的原则：――不能随意指定 除非满足规定条件。 不能随意指定， “指定”的原则：――不能随意指定，除非满足规定条件。 规定的条件： 规定的条件： ――基于企业风险管理需要 基于企业风险管理需要 集团对子公司的风险集中管理需要， （如：集团对子公司的风险集中管理需要，直接指定组合中的金融资产 和金融负债以公允价值计量）； 和金融负债以公允价值计量）； ――消除或明显减少金融资产或金融负债的计量基础不一致所导致的 消除或明显减少金融资产或金融负债的计量基础不一致所导致的 相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况； 相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况； ――除特殊情况以外的含有嵌入衍生工具的混合工具。 以外的含有嵌入衍生工具的混合工具。 除特殊情况以外的含有嵌入衍生工具的混合工具?嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变； 嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变； 嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变 ?类似混合工具所嵌入的衍生工具明显不应当从相关混合工具中分拆。 类似混合工具所嵌入的衍生工具明显不应当从相关混合工具中分拆。 类似混合工具所嵌入的衍生工具明显不应当从相关混合工具中分拆――金融工具会计专题――持有至到期投资――定义 （2）持有至到期投资 定义持有至到期投资，指具有固定的或可确定的付款额和到期日、 持有至到期投资，指具有固定的或可确定的付款额和到期日、且企 业具有将其持有至到期的明确意图和能力的非衍生金融资产。 业具有将其持有至到期的明确意图和能力的非衍生金融资产。有固定到期日、 有固定到期日、 固定或可确定 收回金额理解关键非衍生 金融资产有持至到期 的明确意图有持有至到 期的“能力” 期的“能力”――金融工具会计专题――持有至到期投资――解释 （2）持有至到期投资 解释企业没有明确意图持有至到期的情况 企业打算在一个不明确的期间内持有该项金融资产； 企业打算在一个不明确的期间内持有该项金融资产； 企业随时准备在市场利率或风险发生变化、流动性需要、 企业随时准备在市场利率或风险发生变化、流动性需要、其他投资机会 或收益率发生变化、 或收益率发生变化、融资来源或条款发生变化以及外汇风险发生变化的情 况下出售该金融资产投资； 况下出售该金融资产投资； 发行人有权以大大低于金融资产摊余成本的金额结算该资产。 发行人有权以大大低于金融资产摊余成本的金额结算该资产。企业没有能力持有至到期的情况 企业没有可取的财务资源来持续为投资提供资金支持直至到期； 企业没有可取的财务资源来持续为投资提供资金支持直至到期； 因受现有法律等限制， 因受现有法律等限制，使企业无法实现将有关投资持有至到期的意图 。――金融工具会计专题――（3）贷款和应收款项定义：在活跃市场中没有报价、 定义：在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产1 在活跃市场 没有报价 特点2 回收金额 固定或可确定 特点3 非衍生金融资产特点――金融工具会计专题――（4）可供出售金融资产定义：通常是指那些被指定为可供出售的非衍生金融资产， 定义：通常是指那些被指定为可供出售的非衍生金融资产，或那些没有 划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、 划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投 贷款和应收款项的非衍生金融资产。 资、贷款和应收款项的非衍生金融资产。公开报价的、 公开报价的、有活跃市场的 贷款或应收款非衍生活跃市场有公开报价的股票投资相对于交易 性金融资产 而言， 而言，持有 目的不明确有公开报价的债务性投资重大影响以下的上市公司限售股权――金融工具会计专题――2.金融资产的重分类 2.金融资产的重分类现行规范 持有至到期投资的重分类 ――投资意图和能力发生改变时需重分类。 投资意图和能力发生改变时需重分类。 投资意图和能力发生改变时需重分类 ――如出售或重分类的金额较大，需要将剩余持有至到期投资重分类为 如出售或重分类的金额较大， 如出售或重分类的金额较大 可供出售金融资产，以下情况可以不予重分类： 可供出售金融资产，以下情况可以不予重分类： ?出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近，且市场利率变化 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近， 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 对该项投资的公允价值没有显著影响 ?根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金 根据合同约定的偿付方式， 根据合同约定的偿付方式 ?出售或重分类是由企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的 出售或重分类是由企业无法控制、 出售或重分类是由企业无法控制 独立事件所引起 ――惩罚措施： 惩罚措施： 惩罚措施 ?当年及接下来两年不可重新确认为“持有至到期投资” 当年及接下来两年不可重新确认为“持有至到期投资” 当年及接下来两年不可重新确认为――金融工具会计专题――2.金融资产的重分类 2.金融资产的重分类现行规范以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产×持有至到 期投资有条件的×可供出售 金融资产×贷款和应收 款――金融工具会计专题――2.金融资产的重分类 2.金融资产的重分类2008年的国际动态 2008年的国际动态日 IASB发布对IAS39和IFRS7的修改意见： 日，IASB发布对IAS39和IFRS7的修改意见： 发布对IAS39 的修改意见 ――衍生工具，不允许重分类 衍生工具， 衍生工具 ――被指定为以公允价值计量（使用公允价值选择权规定），不允许重分类 被指定为以公允价值计量（使用公允价值选择权规定），不允许重分类 被指定为以公允价值计量 ）， ――在不再活跃的市场上，对其他情况下的重分类规定适当放宽（见下表）。 在不再活跃的市场上，对其他情况下的重分类规定适当放宽（见下表）。 在不再活跃的市场上 详情请阅《会计研究》2008.11， 详情请阅《会计研究》2008.11，或参见网站 http://www.casplus.com/home.asp――金融工具会计专题――2.金融资产的重分类 金融资产的重分类2008年的国际动态 年的国际动态重分类规定 修订前 衍生工具 “交易性”――“持有到期” 持有到期” 交易性” 持有到期 贷款与应收” “交易性”――“贷款与应收” 交易性” 贷款与应收 持有到期” “可供出售”――“持有到期” 可供出售” 持有到期 贷款与应收” “可供出售”――“贷款与应收” 可供出售” 贷款与应收 可供出售” “贷款与应收”――“可供出售” 贷款与应收” 可供出售 交易性” “贷款与应收”――“交易性” 贷款与应收” 交易性 交易性” “持有到期”――“交易性” 持有到期” 交易性 可供出售” “持有到期”――“可供出售” 持有到期” 可供出售 禁止 禁止 禁止 禁止 允许 允许 禁止 禁止 禁止 修订后 禁止 允许 允许 允许 允许 允许 禁止 禁止 禁止――金融工具会计专题――2.金融资产的重分类 金融资产的重分类2008年的国际动态 年的国际动态以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产×持有至到 期投资××可供出售 金融资产 贷款和应收 款――金融工具会计专题――2.金融资产的重分类 2.金融资产的重分类2009年的国际动态 2009年的国际动态? 两分类：取消可供出售和持有至到期投资，将金融工具 两分类：取消可供出售和持有至到期投资， 分为“以摊余成本计量”的金融资产和“ 分为“以摊余成本计量”的金融资产和“以公允价值计量 ”的金融资产 ? 禁止重分类：取消上述两类金融资产之间的重分类 禁止重分类： ?生效日期 生效日期 按照目前的计划， 2012年 按照目前的计划，在2012年1月之前将不会强制要求主体 采用新要求，但允许提前采用。 采用新要求，但允许提前采用。中国的态度： 中国的态度：观望――金融工具会计专题――金融工具的确认与计量： （三）金融工具的确认与计量：基本规范1.金融资产和金融负债的确认 1.金融资产和金融负债的确认 ――初始确认 初始确认 ――终止确认 终止确认 2.金融资产和金融负债的计量 2.金融资产和金融负债的计量 ――初始计量 初始计量 ――后续计量 后续计量 3.金融资产减值――金融工具会计专题――1.金融资产和金融负债的确认：基本原则 1.金融资产和金融负债的确认： 金融资产和金融负债的确认基本原则： 基本原则： 企业发行或者接受金融工具， 企业发行或者接受金融工具，应当按照该金融工具的实 质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确 以及金融资产、金融负债和权益工具的定义， 认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、 认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债 和权益工具。 和权益工具。――金融工具会计专题――1.金融资产和金融负债的确认 1.金融资产和金融负债的确认――涉及的账户 金融资产和金融负债的确认 涉及的账户交易性金融资产 ?成本 成本 ?公允价值变动 公允价值变动 持有至到期投资 ?成本 成本 ?利息调整 利息调整 ?应计利息 应计利息 可供出售金融资产 ?成本 成本 ?利息调整 利息调整 ?应计利息 应计利息 ?公允价值变动 公允价值变动 贷款损失准备 坏帐准备 持有至到期投资减值准备 可供出售金融资产减值准备――金融工具会计专题――主要会计科目关于资产减值初始确认： （1） 初始确认：示例企业成为金融工具合同的一方时， 企业成为金融工具合同的一方时，应确认一项金融资产或金融负债 合同的一方时示例1 示例1示例2 示例2示例3 示例3示例4 示例4现实权利或 义务： 义务：应在 收款权利或 付款义务成 立时予以确 认购销合同承 诺：通常应 在合同一方 已经履约时 才予以确认远期合约： 远期合约： 应在承诺日 （即衍生工具 交易日） 交易日）而不 是在清算日 （标的物交易 日）予以确认期权合约： 期权合约： 应在持有人或 签出人成为该 期权合约的一 方时予以确认――金融工具会计专题――（2）金融资产的终止确认定义将金融资产或金融负债从企业的账户和 资产负债表内予以转销 收取该金融资产现金流量的合同权利 终止； 终止； 该金融资产已经转移，且符合《 该金融资产已经转移，且符合《企业 会计准则第23 23号 金融资产转移》 会计准则第23号――金融资产转移》 金融资产转移 规定的金融资产终止确认条件。 规定的金融资产终止确认条件。条件比较终止确认与金融资产转移――金融工具会计专题――（3）金融负债的终止确认终止确认条件：金融负债的现时义务全部或部分已解除。 终止确认条件：金融负债的现时义务全部或部分已解除。 现时义务已解除的几种特殊情况： 现时义务已解除的几种特殊情况： 将用于偿付金融负债的资产转入某机构或设立信托， 将用于偿付金融负债的资产转入某机构或设立信托，偿付债务的 现时义务仍然存在，不应终止确认该金融负债， 现时义务仍然存在，不应终止确认该金融负债，也不能终止确认转 出的资产。 出的资产。 根据协议，承担新金融负债替换现存金融负债的，且新、 根据协议，承担新金融负债替换现存金融负债的，且新、旧负债 的合同条款实质上不同，应当终止确认现存金融负债， 的合同条款实质上不同，应当终止确认现存金融负债，同时确认新 的金融负债。 的金融负债。 回购部分金融负债的， 回购部分金融负债的，应当在回购日按照继续确认部分和终止确 认部分的相对公允价值，将该金融负债整体的账面价值进行分配； 认部分的相对公允价值，将该金融负债整体的账面价值进行分配； 分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价之间的差额， 分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价之间的差额，计入当 期损益 。――金融工具会计专题――2 .金融资产和金融负债的计量类别初始计量后续计量 公允价值 公允价值变动计入损益） （公允价值变动计入损益） 摊余成本（实际利率法） 摊余成本（实际利率法）以公允价值计量且其 公允价值 变动计入当期损益的 交易费用计损益） （交易费用计损益） 金融资产和金融负债 持有至到期投资 贷款及应收款项 可供出售金融资产 其他金融负债 公允价值+ 公允价值+交易费用 公允价值+ 公允价值+交易费用 公允价值+ 公允价值+交易费用 公允价值+ 公允价值+交易费用摊余成本（实际利率法） 摊余成本（实际利率法） 公允价值 公允价值变动计入权益） （公允价值变动计入权益） 摊余成本（实际利率法） 摊余成本（实际利率法）――金融工具会计专题――（1）初始计量基本原则 ――初始确认金融资产或金融负债，按公允价值 初始确认金融资产或金融负债， 初始确认金融资产或金融负债 计量。 计量。公允价值的确定 两个重点 交易费用的处理注意垫付股利、利息， 垫付股利、利息，不构成初始计量金额――金融工具会计专题――（1）初始计量公允价值的确定 通常情况： 通常情况： 初始确认时的公允价值通常指交易价格 （即所收到或所支付对价的公允价值） 即所收到或所支付对价的公允价值） 例外情况： 例外情况： 初始确认时， 初始确认时，如果收到或支付对价的一部分并非针对该金融工具， 并非针对该金融工具，则该金融工具的公允价值应该根据估 值技术确定――金融工具会计专题――（1）初始计量交易费用的计量 含义：可直接归属于购买、发行或处置金融工具的新 含义：可直接归属于购买、发行或处置金融工具的新 增外部费用 内容：手续费、佣金、 内容：手续费、佣金、其他必要支出 处理：计入当期损益或计入有关 或计入有关初始确认金额 处理：计入当期损益或计入有关初始确认金额第一类金融资 产和金融负债其他类金融资 产和金融负债不购买、 不购买、不发 行或不处置金 融工具就不会 发生的费用。 发生的费用。――金融工具会计专题――（2）后续计量基本原则按公允价值进行后续计量 两个模式 按摊余成本进行后续计量――金融工具会计专题――（2）后续计量以公允价值后续计量――公允价值确定 以公允价值后续计量 公允价值确定 含义确定框架 Text1 级次） （级次）公允价值具体技术 （活跃市场 报价、 报价、估值 技术） 技术）――金融工具会计专题――（2）后续计量以公允价值后续计量――公允价值变动的确认 以公允价值后续计量 公允价值变动的确认公允价值变动损益其他资本公积综 合 收 益公允价值变动 交易性金融资产公允价值变动 可供出售金融资产减值损失和外币货 币性金融资产形成 的汇兑损益除外 ――金融工具会计专题――（2）后续计量以公允价值后续计量――注意事项 以公允价值后续计量 注意事项 ――如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公 ――如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公 允价值计量，而现在它的公允价值低于零， 允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确 认为一项金融负债。 认为一项金融负债。 ――对可供出售金融资产相关交易费用的处理： ――对可供出售金融资产相关交易费用的处理：如果可供出售 对可供出售金融资产相关交易费用的处理 金融资产有固定或可确定的收款额， 金融资产有固定或可确定的收款额，交易费用应按实际利率法 摊销计入损益； 摊销计入损益；如果可供出售金融资产没有固定或可确定收款 交易费用在该资产终止确认或发生减值时计入损益。 额，交易费用在该资产终止确认或发生减值时计入损益。――金融工具会计专题――（2）后续计量以公允价值后续计量――注意事项 以公允价值后续计量 注意事项――对活跃市场报价的理解。如果企业方便且定期能从交易所、经纪商、 ――对活跃市场报价的理解。如果企业方便且定期能从交易所、经纪商、 对活跃市场报价的理解 行业协会、定价服务机构等场所获得报价， 行业协会、定价服务机构等场所获得报价，且这些报价代表了正常情况下 实际和经常发生的市场交易，说明金融工具在活跃市场上有报价。 实际和经常发生的市场交易，说明金融工具在活跃市场上有报价。活跃市 场上存在的公开报价是公允价值的最好依据。 场上存在的公开报价是公允价值的最好依据。――对运用估值技术的理解。 ――对运用估值技术的理解。 对运用估值技术的理解 用于估计特定金融工具公允价值的估值技术，应当涵括可观察到的市场数据， 用于估计特定金融工具公允价值的估值技术，应当涵括可观察到的市场数据，这些 数据涉及可能影响金融工具公允价值的市场条件和其他因素。 数据涉及可能影响金融工具公允价值的市场条件和其他因素。金融工具的公允价值应基于 下列一项或几项因素（可能还有其他的因素）： 下列一项或几项因素（可能还有其他的因素）： 货币时间价值（也即基础利率或无风险利率） 货币时间价值（也即基础利率或无风险利率） 信用风险 外币兑换价格 商品价格 权益价格 波动性（即金融工具价格或其他项目的未来变动程度） 波动性（即金融工具价格或其他项目的未来变动程度） 提前偿付风险和履约风险 金融资产或金融负债的服务费用――金融工具会计专题――（2）后续计量以摊余成本后续计量的相关问题含义摊余成本 确定方法 Text1实际利率法――金融工具会计专题――（2）后续计量摊余成本的确定摊余 成本 ＝ 初始确 认金额 － 已偿还 的本金 +/－ +/－ 初始确认金额与到期 日金额之差的累计摊 日金额之差的累计摊 之差的累计 销额 溢价或折价 交易费用 用实际利 率法计算 － 已确认的 减值损失注意： 注意：以摊余成本计量的金融资产或金融负债 ――终止确认 终止确认 ――发生减值 发生减值 产生的利得或损失计入当期损益 ――摊销时 摊销时 被指定为被套期项目的 产生的利得或损失按CAS No.24处理 产生的利得或损失按CAS No.24处理――金融工具会计专题――（2）后续计量特殊问题在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资， 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与 该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产， 该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，按成本计量 不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保 合同或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率 贷款的贷款承诺，按下列两项孰高者进行后续计量： 贷款的贷款承诺，按下列两项孰高者进行后续计量： 按照《企业会计准则第13号 或有事项》 按照《企业会计准则第13号――或有事项》确定的金额 13 或有事项 初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14 14号 收入》 初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号――收入》的原则确定的 收入 累计摊销额后的金额――金融工具会计专题――后续计量―― 金融资产减值 （3） 后续计量需要确认资产减值损失的金融资产范围 金融资产减值的迹象 金融资产减值损失的确认 金融资产减值损失的计量 已确认的减值损失可否转回 以摊余成本计量的金融资产在减值后如何计量利息收入――金融工具会计专题――后续计量―― 金融资产减值 （3） 后续计量需要确认资产减值损失的金融资产范围以公允价值计 量且其变动计入 损益的金融资产无须确认 减值损失原因： 原因：已将公允价值的变动 利得或损失计入损益持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售的金融资产需要确认 减值损失条件： 条件：有客观证据表明 其发生减值损失――金融工具会计专题――后续计量―― 金融资产减值 （3） 后续计量金融资产减值的迹象――资产负债表日检查有关资产的账面价值，如果出现下列客观证据，证明有关 资产负债表日检查有关资产的账面价值，如果出现下列客观证据， 资产负债表日检查有关资产的账面价值 资产发生减值： 资产发生减值： 发行人或债务方发生严重财务困难； 发行人或债务方发生严重财务困难； 债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； 债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； 债权人出于经济或法律等方面因素考虑， 债权人出于经济或法律等方面因素考虑，对发生财务困难的债务人作出让步 债务人很可能倒闭或进行其他债务重组； 债务人很可能倒闭或进行其他债务重组； 因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易； 因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易； 无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少， 无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开 对其进行总体评价后发现， 的数据 对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来 现金流量确已减少且可计量； 现金流量确已减少且可计量； 债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化， 债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权 益工具投资人可能无法收回投资成本； 益工具投资人可能无法收回投资成本； 权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下降； 权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下降； 其他表明金融资产发生减值的客观证据。 其他表明金融资产发生减值的客观证据。――金融工具会计专题――后续计量―― 金融资产减值 （3） 后续计量减值的认定 持有至到期投资――预计未来现金流量的现值低于账面价值 预计未来现金流量的现值低于账面价值 持有至到期投资 贷款和应收款项――预计未来现金流量的现值低于账面价值 预计未来现金流量的现值低于账面价值 贷款和应收款项 可供出售金融资产――公允价值严重且非暂时性的下降 公允价值严重且非暂时性的下降 可供出售金融资产权益工具投资：如果在活跃市场上没有报价， 权益工具投资：如果在活跃市场上没有报价，应综合考 虑各种相关因素判断减值与否 外币计价的权益工具投资： 外币计价的权益工具投资：如何区分减值损失和汇兑损失――金融工具会计专题――后续计量―― 金融资产减值 （3） 后续计量减值损失的确认――根据有关金融资产的减值损失金额： 根据有关金融资产的减值损失金额： 根据有关金融资产的减值损失金额 一方面计入当期损益（ 资产减值损失”账户） 一方面计入当期损益（“资产减值损失”账户） 另一方面， 另一方面，直接减少或通过使用备抵账户减少有关资产的账面价值 ?坏账准备 坏账准备 ?贷款损失准备 贷款损失准备 ?持有至到期投资减值准备 持有至到期投资减值准备 ?可供出售金融资产减值准备 可供出售金融资产减值准备 ――可供出售金融资产发生减值，原直接计入所有者权益的公允价值下降形 可供出售金融资产发生减值， 可供出售金融资产发生减值 成的累计损失，应当予以转出并计入当期损益。 成的累计损失，应当予以转出并计入当期损益。――金融工具会计专题――后续计量―― 金融资产减值 （3） 后续计量金融资产减值损失的计量持有至到期投资、 持有至到期投资、贷款和应收款项减值的计量 减值损失金额的计算 预计未来现金流量现值低于账面价值之差预计未来现金流量现值的确定折现率的选择： 折现率的选择： 初始确认时确定的原实际利率 合同规定的现行实际利率对于存在大量性质类似且以摊余成本进行后续计量金融资产的企业， 对于存在大量性质类似且以摊余成本进行后续计量金融资产的企业，如 何进行减值测试 单项金额重大的， 单项金额重大的，单独测试 金额“重大” 金额“重大”的标准 单项金额不重大的， 单项金额不重大的，单独测试或组合测试 根据具体情况自行确 单独测试未发现减值的， 单独测试未发现减值的，包括在组合中进行测试 ――金融工具会计专题―― 定后续计量―― 金融资产减值 （3） 后续计量注意事项关于组合测试 ――含义：具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起进行测试 含义： 含义 ――组合方式：资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态 组合方式： 组合方式 资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、 ――已包括在某组合中的某特定资产，一旦有证据表明发生减值，应单独 已包括在某组合中的某特定资产， 已包括在某组合中的某特定资产 一旦有证据表明发生减值， 确认减值损失 短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的， 短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值 损失时， 损失时，可以不对其未来现金流量进行折现 外币金融资产减值损失的确定 ――先按外币确定预计未来现金流量现值 先按外币确定预计未来现金流量现值 ――再按资产负债表日即期汇率确定的应有记账本位币余额小于预计减值 再按资产负债表日即期汇率确定的应有记账本位币余额小于预计减值 前记账本位币余额之差， 前记账本位币余额之差，确认为减值损失――金融工具会计专题――后续计量―― 金融资产减值 （3） 后续计量可供出售金融资产减值的计量一般情况下，减值损失金额为公允价值低于账面价值的差额。 一般情况下，减值损失金额为公允价值低于账面价值的差额。注意比较： 注意比较： 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具 投资，按其未来现金流量的现值低于账面价值之差，作为减值损失。 投资，按其未来现金流量的现值低于账面价值之差，作为减值损失。 未来现金流量的现值低于账面价值之差折现率： 折现率：类似金融资 产当时市场收益率――金融工具会计专题――后续计量―― 金融资产减值 （3） 后续计量已确认的减值损失可否转回持有至到期投资、 持有至到期投资、贷款和应收款项 可以转回 确认减值损失以后的期间内， 确认减值损失以后的期间内，如有客观证据表明 该金融资产价值已经恢复， 该金融资产价值已经恢复，且客观上与确认该损 失后发生的事项有关。 失后发生的事项有关。条件限度该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值 准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。 准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。――金融工具会计专题――后续计量―― 金融资产减值 （3） 后续计量已确认的减值损失可否转回需要区别几种情况： 可供出售金融资产 ――需要区别几种情况： 需要区别几种情况 归类为可供出售的权益工具投资已计入损益的减值损失， 已计入损益的减值损失，不 应通过损益转回，应调整权益， 应通过损益转回，应调整权益， 即确认减值损失以后的期间内 公允价值的任何增加应在权益 中确认 注意比较： 注意比较： 活跃市场中没有报价且其公 允价值不能可靠计量的权益工具投 资，或与该权益工具挂钩并需通过 交付该权益工具结算的衍生金融资 其发生的减值损失， 产，其发生的减值损失，不得转回归类为可供出售的债务工具投资确认减值损失以后的期间内， 确认减值损失以后的期间内，如果公允价值上升且客观上与确认原减值损 失后发生的事项有关的，应通过损益转回减值损失。 失后发生的事项有关的，应通过损益转回减值损失。 ――金融工具会计专题――后续计量―― 金融资产减值 （3） 后续计量以摊余成本计量的金融资产在减值后如何计量利息收入按计提减值后新的账面价值与初始确认时的实际利率计算每期利息收入。 按计提减值后新的账面价值与初始确认时的实际利率计算每期利息收入。例题： 例题： 2006年末一笔贷款 本金1000万元，利率10% 客户欠1年利息100 年末一笔贷款， 1000万元 10%， 2006年末一笔贷款，本金1000万元，利率10%，客户欠1年利息100 万元；估计100万元利息和500万元本金收不回来， 500万元本金 100万元利息和500万元本金收不回来 万元本金3 万元；估计100万元利息和500万元本金收不回来，另500万元本金3 年以后才能收回。 年以后才能收回。 2006年末：减值损失724.34万元 2006年末：减值损失724.34万元 年末 724.34 未来现金流量500万元的现值为375.66万元）； 500万元的现值为375.66万元 （未来现金流量500万元的现值为375.66万元）； 2007年确认利息收入 375.66× 年确认利息收入＝ 2007年确认利息收入＝375.66×10%=37.57 2008年确认利息收入＝（375.66+37.57 年确认利息收入＝（375.66+37.57） 2008年确认利息收入＝（375.66+37.57）×10%=41.32 2009年确认利息收入＝（375.66+37.57+41.23 年确认利息收入＝（375.66+37.57+41.23） 2009年确认利息收入＝（375.66+37.57+41.23）×10%=45.45 最后收到的现金流量=500 =500万元 最后收到的现金流量=500万元――金融工具会计专题――3。权益工具的确认与计量一般的确认与计量权益工具与金融负债的区分主要内容混合工具的分拆――金融工具会计专题―― 东北财大学 傅荣（1）一般的确认与计量确认条件――企业将发行的金融工具确认为权益性工具，应当同时满足下列条件： ――企业将发行的金融工具确认为权益性工具，应当同时满足下列条件： 企业将发行的金融工具确认为权益性工具 该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位， 该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不 利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。 利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。 该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的，如为非衍生工具， 该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的，如为非衍生工具， 该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的 合同义务；如为衍生工具， 合同义务；如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自 身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中， 身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中，所指的 发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结 算的合同。 算的合同。――金融工具会计专题――（1）一般的确认与计量确认与计量规则发行权益工具 ――发行权益工具时，按所收到的对价扣除交易费用后，确认为股本（ 发行权益工具时， 发行权益工具时 按所收到的对价扣除交易费用后，确认为股本（ 或实收资本）、股本溢价（或资本溢价）。 ）、股本溢价 或实收资本）、股本溢价（或资本溢价）。 ――自身权益工具经初始确认后，不确认公允价值变动。 自身权益工具经初始确认后， 自身权益工具经初始确认后 不确认公允价值变动。 回购、注销、 回购、注销、出售权益工具 ――回购自身权益工具时，按支付的对价和交易费用，减少所有者权益 回购自身权益工具时， 回购自身权益工具时 按支付的对价和交易费用， 。 ――回购、出售或注销自身权益工具，均不应当确认利得或损失。 回购、出售或注销自身权益工具，均不应当确认利得或损失。 回购 ――回购的股份尚未注销或转让的，按库存股管理，库存股的计量采用 回购的股份尚未注销或转让的， 回购的股份尚未注销或转让的 按库存股管理， 成本法。 成本法。 对权益工具持有方的各种分配 ――对权益工具持有方的各种分配（股票股利除外），减少所有者权益。 对权益工具持有方的各种分配（ ），减少所有者权益 对权益工具持有方的各种分配 股票股利除外），减少所有者权益。――金融工具会计专题――（2）金融负债与权益工具的区分基本原则关键区别在于： 关键区别在于： 是否存在交付现 金或其他金融资 产的合约义务决定金融工具在资 产负债表中分类为 金融负债还是权益 工具的，不是其法 工具的， 定形式而是其实质企业发行的、 企业发行的、以自 身权益工具结算的 金融工具， 金融工具，不同的 结算方式可能导致 金融负债或权益工 具的不同确认结果――金融工具会计专题――（2）金融负债与权益工具的区分企业发行的、 企业发行的、将来 须用或可用自身权 益工具结算的金融 工具， 工具，如果该金融 工具是非衍生工具， 工具是非衍生工具， 且企业没有义务交 付非固定数量的自 身权益工具进行结 算，则该工具确认 为权益工具。 为权益工具。进一步说明企业发行的、 企业发行的、将来须 用或可用自身权益工 具结算的金融工具， 具结算的金融工具， 如果该金融工具是衍 生工具， 生工具，且企业只有 通过交付固定数量的 自身权益工具换取固 定金额的现金或其他 金融资产进行结算， 金融资产进行结算， 则该工具确认为权益 工具。 工具。――金融工具会计专题――（2）金融负债与权益工具的区分示例例1：出售股票的远期 ―― 结算方式：“交付固定数量的自身股票换取固定金额的现金”，确认权益工 结算方式： 交付固定数量的自身股票换取固定金额的现金” 具。 ――结算方式：“以现金净额结算”，确认金融负债。 结算方式： 以现金净额结算” 确认金融负债。 结算方式 例2：签出的股票买入期权（看涨期权） 签出的股票买入期权（看涨期权） ――结算方式：“收取固定金额现金交付固定数量的自身股票”，确认权益工具。 结算方式： 收取固定金额现金交付固定数量的自身股票” 确认权益工具。 结算方式 ――结算方式：“以现金净额结算”，确认金融负债。 结算方式： 以现金净额结算” 确认金融负债。 结算方式 例3：签出的股票卖出期权（看跌期权） 签出的股票卖出期权（看跌期权） ――结算方式： “支付固定金额现金买入固定数量的自身股票” ，确认权益工 结算方式： 支付固定金额现金买入固定数量的自身股票” 结算方式 具。 ――结算方式：“以现金净额结算”或“以股票净额结算”，确认金融负债。 结算方式： 以现金净额结算” 结算方式 以股票净额结算” 确认金融负债。――金融工具会计专题――思考题1。金融工具、金融资产的定义？ 。金融工具、金融资产的定义？ 2。金融资产如何进行分类与重分类？ 。金融资产如何进行分类与重分类？ 3。金融负债与权益工具的本质区别？ 。金融负债与权益工具的本质区别？ 4。金融工具的初始确认条件有哪些？ 。金融工具的初始确认条件有哪些？ 5。金融工具最相关的计量属性是什么？ 。金融工具最相关的计量属性是什么？――金融工具会计专题――
例4：购入股票看涨期权 ：购入股票看涨期权――按现金净额结算 按现金净额结算资料： 资料： 20×2年2月1日甲主体与乙主体签订一份欧式期权合同，该 × 年 月 日甲主体与乙主体签订一份欧式期权合同 日甲主体与乙主体签订一份欧式期权合同， 合同要求乙主体承担一项交付义务， 合同要求乙主体承担一项交付义务，同时赋予甲主体一项可 日以每股102元的价格购回本公司股票 元的价格购回本公司股票1000 在20×3年1月31日以每股 × 年 月 日以每股 元的价格购回本公司股票 股的权利。如果甲主体到期行权，该合同将以现金净额结算。 股的权利。如果甲主体到期行权，该合同将以现金净额结算。 假设有关股票市价以及该看涨期权公允价值资料如表4-1所 假设有关股票市价以及该看涨期权公允价值资料如表 所 示。 假定甲主体在行权日行使了该买权。 假定甲主体在行权日行使了该买权。――金融工具会计专题――表例4-1 表例甲主体股票市价及看涨期权公允价值资料单位： 单位：元项 目 20×2年2月1日 × 年 月 日 20×2年12月31日 × 年 月 日 20×3年1月31日 × 年 月 日股票的每股价格 100 104 104看涨期权的公允价值 00――金融工具会计专题――分析： 分析：整理出该看涨期权的内在价值和时间资料见表例4-2。 （1）根据表例 ）根据表例4-1整理出该看涨期权的内在价值和时间资料见表例 整理出该看涨期权的内在价值和时间资料见表例 。 表例4-2 表例 项 目 公允价值（ ） 公允价值（1） 内在价值（2） 内在价值（ ）=（行权价-市价）×1000 （行权价 市价 市价）甲主体持有的看涨期权公允价值资料 20×2年2月1日 × 年 月 日 5 000 20×2年12月31日 × 年 月 日 3000单位： 单位：元 20×3年1月31日 × 年 月 日 200002 0002 000时间价值（ ） 时间价值（3） =（1）-（2） （ ）（ ）5 0001 0000合同签订日的数据表明，行权价 元超过了股票市价100元，所以没有内在价 合同签订日的数据表明，行权价102元超过了股票市价 元超过了股票市价 元 只有时间价值，该期权为价外期权，这时看来甲主体行权并不经济。 值，只有时间价值，该期权为价外期权，这时看来甲主体行权并不经济。合同 到期日，该看涨期权为价内期权，甲主体应该行权。 到期日，该看涨期权为价内期权，甲主体应该行权。――金融工具会计专题――（2）从合同规定的结算方式来看，以现金净额结算，意味着结算时甲 ）从合同规定的结算方式来看，以现金净额结算， 主体应向乙主体交付102 000元，乙主体则应向甲主体交付 主体应向乙主体交付 元 乙主体则应向甲主体交付104 000元， 元 所以，甲主体按净额收取2 所以，甲主体按净额收取 000元。换句话说，甲主体购入的期权合约 元 换句话说， 令其具有将来按股票市价大于行权价之差计算的向乙主体收取现金净额 的权利，所以，应该确认金融资产。 的权利，所以，应该确认金融资产。 根据上述资料和分析，甲主体的有关账务处理见表例 。 根据上述资料和分析，甲主体的有关账务处理见表例4-3。――金融工具会计专题――表例4-3 表例甲按现金净额结算的股票看涨期权的账务处理单位： 单位：元日期20×2年2月1日 × 年 月 日内容确认按初始公允价值 买入看涨期权账务处理借：衍生工具――看涨期权资产 衍生工具 看涨期权资产 贷：银行存款 5 000 5 00020×2年1月31日 × 年 月 日确认看涨期权的公允 价值变动损失2 000 借：公允价值变动损益 衍生工具――看涨期权资产 2 000 贷：衍生工具 看涨期权资产确认看涨期权的公允 价值变动损失 20×3年1月31日 × 年 月 日 以现金净额结 算期权合同1 000 借：公允价值变动损益 衍生工具――看涨期权资产 1 000 贷：衍生工具 看涨期权资产2 000 借：银行存款 衍生工具――看涨期权资产 贷：衍生工具 看涨期权资产2000――金融工具会计专题――【例5】购入股票看涨期权 】购入股票看涨期权――按股票净额结算 按股票净额结算 资料仍见例4，只是将结算方式改为按股票净额结算。 资料仍见例 ，只是将结算方式改为按股票净额结算。分析：根据期权合同规定的结算方式，行权时， 分析：根据期权合同规定的结算方式，行权时，乙主体有义务向甲主体 交付价值为104000元的甲主体股票，以换取价值为 元的甲主体股票， 交付价值为 元的甲主体股票 以换取价值为102000元的甲主体 元的甲主体 股票。所以，乙主体向甲主体交付净额为2000元的甲主体股票。对于甲 元的甲主体股票。 股票。所以，乙主体向甲主体交付净额为 元的甲主体股票 主体来说，相当于收回本公司股票19.2股（）。 主体来说，相当于收回本公司股票 股 ）。 所以，甲主体的有关账务处理与表 基本相同 基本相同， 所以，甲主体的有关账务处理与表4-3基本相同，只有行权日结算合同 的处理应为： 的处理应为： 借：库藏股（或股本）等权益类科目 库藏股（或股本） 衍生工具――看涨期权资产 贷：衍生工具 看涨期权资产 2 000 2000――金融工具会计专题――【例6】购入股票看涨期权 】购入股票看涨期权――按实物总额结算 按实物总额结算资料仍见例4，只是将结算方式改为按实物总额结算， 资料仍见例 ，只是将结算方式改为按实物总额结算，即行权时甲主体将以 支付固定金额的现金来收取固定数量的本公司股票的方式与乙主体结算期 权合同。 权合同。 分析：根据金融资产的含义， 分析：根据金融资产的含义，金融资产中包括将来需用或可用企业自身权 益工具进行结算的衍生金融工具合同权利， 益工具进行结算的衍生金融工具合同权利，但企业以固定金额的现金或其 他金融资产换取固定数量的自身权益工具合同权利除外。所以， 他金融资产换取固定数量的自身权益工具合同权利除外。所以，甲主体签 订的购入看涨期权合同，符合权益工具的定义，不能确认金融资产。 订的购入看涨期权合同，符合权益工具的定义，不能确认金融资产。有关帐务处理见下表――金融工具会计专题――表例6-1 表例甲 按实物总额结算的股票看涨期权的账务处理单位： 单位：元日期内容按初始公允价值确 认买入看涨期权形 成的权益工具 权益工具确认后， 权益工具确认后， 不确认公允价值变 动 以实物总额结算期 权合同账务处理借：资本公积 贷：银行存款 5 000 5 00020×2年2月1日 × 年 月 日20×2年1月31日 × 年 月 日20×3年1月31日 × 年 月 日借：库藏股（或股本）等 库藏股（或股本） 贷：银行存款102 000 102 000――金融工具会计专题――（3 ）混合工具的分拆什么是 混合工具为什么 要分拆如何分拆――金融工具会计专题――（3 ）混合工具的分拆嵌入衍生工具 与混合工具的概念嵌人衍生工具，是指嵌人到非衍生工具 即主合同 即主合同)中 嵌人衍生工具，是指嵌人到非衍生工具(即主合同 中，使混合工具 的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、 的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、 价格指数、费率指数、信用等级、 价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变 动的衍生工具。 动的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如企业持有的可转换公司债券等。 嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如企业持有的可转换公司债券等。――金融工具会计专题――（3 ）混合工具的分拆关于主合同 ――主合同通常包括租赁合同、保险合同、服务合同、特许权合同、债务工 主合同通常包括租赁合同、保险合同、服务合同、特许权合同、 主合同通常包括租赁合同 具合同、合营合同等。 具合同、合营合同等。 嵌入衍生工具的表现方式 ――在混合工具中，嵌人衍生工具通常以具体合同条款体现。 在混合工具中，嵌人衍生工具通常以具体合同条款体现。 在混合工具中――金融工具会计专题――（3 ）混合工具的分拆确认与计量的基本原则 尽可能使嵌入衍生工具与单独存在的衍生工具采用一致的会计原则 尽可能使嵌入衍生工具与单独存在的衍生工具采用一致的会计原则 单独存在的衍生工具 进行处理 。单独存在的衍生工 具，通常应采用公 允价值进行初始计 量和后续计量。 量和后续计量。所以，根据“效益大于成本”原则， 所以，根据“效益大于成本”原则， 考虑到使风险对冲在会计处理上能得以真 实反映， 实反映，以及会计实务中确定混合工具整 体的公允价值往往要比确定分拆出来的衍 生工具的公允价值相对容易等因素， 生工具的公允价值相对容易等因素，一般 情况下， 情况下，允许企业直接将混合工具指定为 以公允价值计量且其变动计人当期损益 。――金融工具会计专题――（3 ）混合工具的分拆分拆的可能 主合同(非衍生工具 可能因为划分的类别不同 如划分为持有至到期投资、 主合同 非衍生工具)可能因为划分的类别不同 如划分为持有至到期投资、 非衍生工具 可能因为划分的类别不同(如划分为持有至到期投资 贷款和应收款项等)，不会采用公允价值后续计量。 贷款和应收款项等 ，不会采用公允价值后续计量。有些情况下不允许将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期 损益。 损益。――如果混合工具没有整体指定为以公允价值计量且 如果混合工具没有整体指定为以公允价值计量且 其变动计人当期损益的金融资产或金融负债， 其变动计人当期损益的金融资产或金融负债，则应当 考虑能否将嵌入衍生工具从混合工具中分拆出来。 考虑能否将嵌入衍生工具从混合工具中分拆出来。――金融工具会计专题――（3 ）混合工具的分拆分拆的条件同时满 足的条 件混合工具没有直接指定为以公允价值计量且其 变动计人当期损益的金融资产或金融负债： 变动计人当期损益的金融资产或金融负债：且嵌入衍生工具与主合同在经济特征及风险方面 不存在紧密关系； 不存在紧密关系； 其中， 紧密关系” 其中，“紧密关系” 与嵌入衍生工具条件相同、 与嵌入衍生工具条件相同、单独存在的工具符 合衍生工具定义。 合衍生工具定义。 是指嵌入衍生工具 与主合同之间在经 济特征和风险方面 存在相似性。 存在相似性。 ――金融工具会计专题――（3 ）混合工具的分拆分拆时的计量 主合同按照相关准则的规定处理（按公允价值初始计量）； 主合同按照相关准则的规定处理（按公允价值初始计量）； 混合工具公允价值与主合同公允价值之差，作为嵌入工具入账价值； 混合工具公允价值与主合同公允价值之差，作为嵌入工具入账价值； 交易费用按公允价值比例分摊。 交易费用按公允价值比例分摊。以可转换债券为例： 以可转换债券为例： ――首先确定主合同“债券”的入账价值 首先确定主合同“债券” 首先确定主合同 ――然后，用混合工具的公允价值扣除主合同的入账价值，余额作为分 然后，用混合工具的公允价值扣除主合同的入账价值， 然后 拆出来的衍生工具的入账价值 拆出来的衍生工具的入账价值。 衍生工具的入账价值。 权益是一个“剩余利益” 权益是一个“剩余利益”――金融工具会计专题――（3 ）混合工具的分拆（5）举例（资料来源：IAS No.32） ）举例（资料来源： ）资料：某企业在第一年初按每份面值 元发行了2000份可转换债券，期限 份可转换债券， 资料：某企业在第一年初按每份面值1000元发行了 元发行了 份可转换债券 3年，年名义利率6％，每年末支付利息；每份债券可在到期前的任何时间转换 年 年名义利率 ％，每年末支付利息； ％，每年末支付利息 股普通股。 为250股普通股。该债券发行时不具备转换选择权的类似债券的市场利率为 ％。 股普通股 该债券发行时不具备转换选择权的类似债券的市场利率为9％。――金融工具会计专题――（3 ）混合工具的分拆分拆的计量： 分拆的计量： ――思路：发行债券的公允价值与负债公允价值之间的差额分配给权益。 思路：发行债券的公允价值与负债公允价值之间的差额分配给权益。 思路 ――过程： 过程： 过程 本金的现值： 本金的现值：按9％的折现率计算的第 年 ％的折现率计算的第3年 1 544 367 年末应付的2 年末应付的 000 000元的现值 元的现值 利息的现值： 利息的现值：按9％的折现率计算的 年内 ％的折现率计算的3年内 每年应付的120 000元的现值 303 755 每年应付的 元的现值 负债部分总额： 1 848 122 负债部分总额： 债券发行收入： 2 000 000 债券发行收入： 权益部分金额： 2 000 000-1 848 122＝ 151 878 权益部分金额： ＝2 000 000 借：银行存款 应付债券――利息调整 151 878 应付债券 利息调整 应付债券――面值 2 000 000 贷：应付债券 面值 资本公积――其他资本公积 151 878 资本公积 其他资本公积――金融工具会计专题――（3 ）混合工具的分拆可分离债券，又称附认股权证公司债，来自英文Bond 可分离债券，又称附认股权证公司债，来自英文Bond bonds（ with attached warrant 或equity warrant bonds（简称 WBs），在日本和我国香港、 ），在日本和我国香港 WBs），在日本和我国香港、台湾地区被译为附认股权公 司债。 司债。它是指上市公司在发行公司债券的同时附有认股权 是公司债券加上认股权证的组合产品。 证，是公司债券加上认股权证的组合产品。（3 ）混合工具的分拆（2）企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券， 企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券， 其认股权应当如何进行会计处理？ 其认股权应当如何进行会计处理？――企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交 企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（ 企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券 易可转换公司债券），其认股权符合《企业会计准则第22 DD金融工具 ），其认股权符合 22号 易可转换公司债券），其认股权符合《企业会计准则第22号DD金融工具 确认和计量》 企业会计准则第37 DD金融工具列报 37号 金融工具列报》 确认和计量》和《企业会计准则第37号DD金融工具列报》有关权益工具 定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格， 定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且 其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（ 其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公 积）。 ――企业对于本规定发布之前已经发行的分离交易可转换公司债券，应当 企业对于本规定发布之前已经发行的分离交易可转换公司债券， 企业对于本规定发布之前已经发行的分离交易可转换公司债券 进行追溯调整。 进行追溯调整。依据：企业会计准则解释第 号四 依据：企业会计准则解释第2号四思考题1。金融工具、金融资产的定义？ 。金融工具、金融资产的定义？ 2。金融资产如何进行分类与重分类？ 。金融资产如何进行分类与重分类？ 3。金融负债与权益工具的本质区别？ 。金融负债与权益工具的本质区别？ 4。金融工具的初始确认条件有哪些？ 。金融工具的初始确认条件有哪些？ 5。金融工具最相关的计量属性是什么？ 。金融工具最相关的计量属性是什么？――金融工具会计专题――高级财务会计理论与实务 LOGOCompany金融工具会计专题（上） 金融工具会计专题（东北财经大学 高级财务会计理论与实务》 《高级财务会计理论与实务》课程组 2010年7月 年 月
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