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第四节 现代企业经营的税收筹划
第四章 现代企业经营的税收筹划第一节 企业设立的纳税筹划第二节 企业设立的筹资筹划和投资筹划 第三节 企业采购的纳税筹划 第四节 企业销售的纳税筹划 第五节 企业内部核算的纳税筹划第六节 企业产权重组的纳税筹划1第一节 企业设立的纳税筹划一、组织形式的筹划 二、投资行业的筹划 三、注册地点的筹划 四、投资方式的筹划2第一节 企业设立的纳税筹划－组织形式企业组织形式的第二层次：总分公司 母子公司依据财产组织形式和法律责任权限，企业的组织形式分为：公司企业合伙企业独资企业思考：新设企业应该如何选择自己的企业形式？ 比较各种形式企业的法律责任和税收责任。3第一节 企业设立的纳税筹划－组织形式公司制企业有限责任公司 由少数有限责任 股东，根据国家 有关有限责任公 司的法律设立， 其资本总额不分 成若干等额股份 公开向外募集,而 由股东缴足，各 股东对公司责任 以自己出资额为 限的公司组织形 式。 股份有限责任公司 公司资本分成若干等 额的股份，由发起人 认购全部股份或由发 起人认购一部分股份， 其余股份向外公开募 集， 由认购人按认购 股份缴入股票可以自 由转让，股东按持有 的股票取得股息，对 公司责任以其股份金 额为限的公司组织形 式。 无限责任公司 由两人以上的无限 责任股东，根据国 家有关无限责任公 司的法律设立，对 公司债务负连带无 限清偿责任的公司 组织形式。 有限责任两合公司 由两人或两人以上 订立合伙协议，共 同出资、合伙经营， 其中有限责任合伙 人对债务的责任以 出资额为限，无限 责任合伙人（普通 合伙人）对企业债 务负连带无限清偿 责任。4第一节 企业设立的纳税筹划－组织形式有限责任公司的税收责任： ? 股份有限公司： 公司所得税、增值税、消费税、关税、 印 花税、财产税等 ? 股东分得利润： 个人所得税5第一节 企业设立的纳税筹划－组织形式股份有限责任公司的税收责任： ? 股份有限公司： 公司所得税、增值税、消费税、关税、 印 花税、财产税等 ? 股东分得利润： 个人所得税6第一节 企业设立的纳税筹划－组织形式无限责任公司的税收责任： ? 无限公司： 公司所得税、增值税、消费税、关税、 印 花税、财产税等 ? 股东分得利润： 个人所得税7第一节 企业设立的纳税筹划－组织形式有限责任两合公司的税收责任： ? 无限公司： 公司所得税、增值税、消费税、关税、 印 花税、财产税等 ? 股东分得利润： 个人所得税8第一节 企业设立的纳税筹划－组织形式合伙制企业合伙制企业 由二人或二人以上订 立合伙协议，共同 出资、合伙经营，共 同分享利益和承担责 任的组织，称合伙企 业。 有限责任合伙企业 由两人或两人以上订立 合伙协议，共同出资、 合伙经营，其中有限 责任合伙人对债务的责 任以出资额为限，无 限责任合伙人（普通合 伙人）对企业债务负 连带无限清偿责任。 股份有限合伙企业 由两人或两人以上合伙 经营。（股份两合公司） 分有限责任合伙人和无限责 任合伙人，有限责任合伙人 的资本分为股份，用公开发 行股票的方式筹集，有限责 任合伙人对债务的责任以出 资额为限，无限责任合伙人 （普通合伙人）对企业债务 负连带无限清偿责任。9第一节 企业设立的纳税筹划－组织形式合伙企业的税收责任： ? 合伙企业 印花税、增值税、消费税、关税等 ? 合伙人 个人所得税、财产税10第一节 企业设立的纳税筹划－组织形式独资企业个人从事独立的职业性或专业性劳动的经营形式。个体个体户独资企业投资者以个人经 营形式从事经营， 营业财产归个人 所有，以个人劳 动为基础的经营 形式。投资者以个人经营形 式从事经营，营业财 产归夫妇共同所有， 以家庭劳动基础的经 营形式。由一人单独出资，亲自 或雇人经营，具有一定 规模，出资人对企业财 产和盈利有全部支配权， 并对企业债务负无限清 偿责任的组织形式。11第一节 企业设立的纳税筹划－组织形式个体经营者的税收责任： 印花税、增值税、消费税、关税、 个人所得税、财产税等12第一节 企业设立的纳税筹划－组织形式合伙企业与个人经营之间的比较: ?合伙企业规模大 ?合伙企业根据合伙协议承担义务,提供约定 出资的合伙,个体户以夫妻共同财产为基础 的合伙组织 ?合伙企业可以企业名义经营、负债和进行诉 讼,但不是法人,本身没有独立的财产13第一节 企业设立的纳税筹划－组织形式公司企业与个人经营、合伙经营之间的比较： ? 公司的职工医疗及医疗保险费用,全部作为公司费 用扣除,个人的费用支出受限制,个人经营与合伙企 业只有一小部分可作为与经营有关的费用扣除,其 余作为个人费用扣除 ? 公司的营业亏损不能分摊给股东,个人经营与合伙 企业的可冲抵个人应税所得额 ? 公司的设立和解散都有较复杂的程序14第一节 企业设立的纳税筹划－组织形式比较分析： 有两个投资者共同投资组建一间企业， 当年获利20万元。企业采用什么形式投资者 获利可以最大化？15第一节 企业设立的纳税筹划－组织形式1、有限责任公司形式：缴企业所得税和个人所得税 应纳企业所得税：20×20％＝4万元 税后利润：20－4＝16万元 股东税后利润：16÷2＝8万元 股东个人所得税：8×20％＝1.6万元 股东税后收益：8－1.6＝6.4万元 股东税后总收益：6.4×2＝12.8万元 2、合伙企业形式：缴个人所得税 股东利润：20÷2＝10万元 股东应纳个人所得税：％－元 股东税后收益：250＝71750元 股东税后总收益：73500元 3、企业采用独资企业形式：缴个人所得税 股东应纳税额：%-元 股东税后利润：250＝136750元 股东税后总收益： 250＝136750元16第一节 企业设立的纳税筹划－公司形式企业发展业务、扩大规模，设立分支机构的选择：? 母子公司：设立条件复杂，独立法人，独立承担纳税义务，可 以独立享受当地的税收政策，? 总分公司设立条件简单，非独立法人，部分承担纳税义务17第一节 企业设立的纳税筹划－公司形式 子公司和分公司的选择:选择分支机构的有利条件： *可以不缴注册资本税和印 花税 *可以避免预提所得税 *经营亏损可以冲抵总机构 的利润 *有可能利用本国免除国际 重复征税的免税法 选择分支机构的不利条件： *取得的股息收入不能享受间 接抵免 *不是独立法人，不能享受所 在国的税收优惠 *取得的利润汇总总机构纳税， 无法获得延期纳税的好处 *与总机构之间支付的利息、 特许权使用费等不能作费用扣 除18第一节 企业设立的纳税筹划－公司形式子公司和分公司的选择技巧:1、在开业的初期分公司，利用扩张的成本抵销企业的利润；当企业扭亏为盈 时，则设立子公司。 2、当总机构亏损，新设置的分支机构可能盈利时，应当选择母子公司模式； 子公司不需要承担母公司的亏损，可以自我积累资金求得发展，总公司可 以把其效益好的资产转移给子公司，把不良资产处理掉。 3、按照税法规定，当总机构享受税收优惠而分支机构不享受优惠时，可以选 择总分公司模式，使分支机构也享受税收优惠待遇。 4、可以同时在多个地方并用两种公司形式，实现互补。 5、分支机构的利润分配形式及风险责任问题，分支机构由于不具有独立法人 资格，所以不利于进行独立的利润分配。同时，分支机构如果有风险及相 关法律责任，可能会牵连到总公司，而子公司则没有这种担忧。19第一节 企业设立的纳税筹划－公司形式例：假设某一总公司拥有两家分公司A和B，某一纳税年度总公司 本部实现利润1000万元，A公司盈利100万元，B分公司亏损 150万元，设企业所得税税率为25%，则该公司该年度应纳税额 为： （）×25%=237.5万元如果上述A、B公司换成子公司，总体税负就不一样了。 公司本部应纳税额=1000 ×25%=250万元 A子公司应纳税额=100 ×25%=25万元 B子公司当年亏损，无需缴税。 公司总体税负=250+25=275万元，总分公司多37.5万元。 注意： 如果总公司与子公司或分支机构适用税率不同，则上述情况又 将发生变化20第一节 企业设立的纳税筹划－投资行业思考： 目前我国的税收优惠主要集中在哪些行业？1、生产性行业和非生产性行业2、农、林、牧、渔项目－－免税3、国家重点扶持的公共基础设施项目、环境保护、节水 节能－－三免三减半4、高新技术企业－－15％5、小型微企业－－20％21第一节 企业设立的纳税筹划－投资行业投资行业选择的技巧：1、紧抓利润最大化的目标2、充分估计获利的机会成本3、注意税收制度的变化22第一节 企业设立的纳税筹划－注册地点 国际注册地点的筹划－－避税地?没有直接税的纯“避税地” ?普通避税地(低税率.单一行使地域管辖权) ?提供某些税收优惠的国家和地区23第一节 企业设立的纳税筹划－注册地点国内注册地点的筹划－－低税区? 经济特区 ? 经济技术开发区 ? 高新技术产业开发区 ? 保税区 ? 沿海经济开放区 ? “老、少、边、穷”地区 ? 旅游度假区24第一节 企业设立的纳税筹划－投资方式投资的方式：? 有形资产投资方式 ? 无形资产投资方式 ? 现汇投资方式 ? 股权投资25第一节 企业设立的纳税筹划－投资方式投资方式的选择技巧： 选择有形资产投资或无形资产投资方式原因：1、资产价值可以在所得税前分摊，节省所得税。2、资产价值评估可以操纵，抬高或降低。 3、享受税收中的差别待遇，如我国的营业税、土地增值税26第二节 企业设立的筹资筹划和投资筹划一、筹资渠道的筹划 二、租赁方式的筹划三、筹资利息的筹划四、投资结构的筹划 五、投资过程的筹划 六、固定资产投资的筹划27第二节 企业设立的筹资筹划和投资筹划－－筹资渠道筹资渠道：? ? ? ? ? ? 自我积累 向金融机构借款 向非金融机构及企业借款 企业内部集资 向社会发行债券和股票 租赁（经营租赁和融资租赁）分析：各种筹资方法的税收政策28第二节 企业设立的筹资筹划和投资筹划－－筹资渠道通常情况是：自我积累筹资方式所承担的税收负担要重于向金 融机构贷款所承受的税收负担，贷款筹资所承受的税 收负担重于企业之间相互拆借所承受的税收负担，企 业之间相互拆借所承受的税收负担重于企业内部集资承受的税收负担。内部集资 》 企业之间拆借 》 金融机构贷款 》 企业内部积累29第二节 企业设立的筹资筹划和投资筹划－－筹资渠道比较分析： 1、某企业取得5年期长期借款200万元，年利率11%，筹资费 用率0.5%，因借款利息和借款费用可以计入税前成本费用扣除或 摊销，企业可以少缴所得税27.75万元。 （200× 11% × 5+200 × 0.5%） × 25%=27.75万元2、某公司发行总面额为200万元5年期债券，票面利率为11%， 发行费用率为5%，由于债券利息和筹资费用可以在所得税前扣除， 企业可以少缴所得税30万元。 （200 ×11% ×5+200 ×5%） × 25%=30万元 3、某公司发行新股票，发行金额200万元，筹资费用率为股票市 价的10%，企业发行股票筹集资金，发行费用可以在企业所得税 前扣除，但资金占用费即普通股股利必须在所得税后分配。该企业 发行股票可以节税200×10%×25%=5（万元）30第二节 企业设立的筹资筹划和投资筹划－－租赁渠道租 赁由物资所有者(出租人)按照合同规定,在一定期限内将物资出租 给使用者(承租人);承租人按合同向出租人交纳一定的租金.融资性租赁:金融租赁.金额 清偿租赁 出租人将租赁物件出租给承 租人，按期收取租金。 收回租金总额相当于租赁物 件价款、价款利息和手续费 的总和.经营性租赁:服务租赁、管 理租赁、操作租赁 以提供租赁物件的短期使用 权为特点的租赁形式.31第二节 企业设立的筹资筹划和投资筹划－－租赁渠道选择租赁方式的要诀：?对于租赁时间较长、租赁物件品种较多、筹 资困难的企业来讲，多采用融资租赁方式 ?对于租用时间短、更新快、维修保养技术高 的物件，多采用经营性租赁方式；32第二节 企业设立的筹资筹划和投资筹划－－筹资利息现行税法:负债筹资的有关费用是可以摊入成本费用而抵减利润。现行财务制度:企业筹资利息,在筹建期间发生的,计入开办费,自企业投产 经营起,按照不少于五年的期限分期摊销;在生产经营期间发生 的,计入财务费用;购建固定资产或无形资产的有关部分,在资产 尚未交付使用的,或虽已交付使用,但尚未办理竣工决算以前,计 入购建资产的价值。33第二节 企业设立的筹资筹划和投资筹划－－筹资利息筹资利息筹划技巧：1、加大筹资的利息支出，增大财务费用如：银行贷款利息；企业与经济组织之间拆借2、缩短企业筹建期和资产的构建周期注意：尊重客观规律，避免欲速不达34第二节 企业设立的筹资筹划和投资筹划－－投资结构投资结构:各类投资配置的内在秩序性,其中,各具功能特征的 资金要素相互制约,相互依存,共同组成一个统一体。 投资机构对企业税负以及税后利润的影响主要体现 在三个因素的变化，即 ?税率的总体水平 ?有效税基的综合比例 ?综合成本的高低 在具体操作中应使投资收益主要来源于零税率或低 税率的投资成分上，如国债投资收益的税率为零，投资 收益额便是税后利润额。35第二节 企业设立的筹资筹划和投资筹划－－投资结构? 收益来源结构:企业自身经营利润 对外投资收益 其他收益? 投资结构类型:企业自身投资―区域投资、产业投资 对外投资―联营投资、有价证券投资、股权投资 其他投资―国债投资(购买国库券)36第二节 企业设立的筹资筹划和投资筹划－－投资结构思考：根据上述理论，个人的投资应该如何 组合才能达到最优？ 个人投资主要包括现金、银行储蓄、 基金、股票、保险、固定资产等37第三节 企业采购的纳税筹划一、购货规模与结构的筹划二、购货单位的筹划三、购货时间的筹划四、结算方式的筹划五、购货合同的筹划38第三节 企业采购的纳税筹划－购货规模与结构的筹划采购原材料、生产工具、劳动力原材料 ? 合理确定固定资产采购比例 ? 技术引进 ? 劳动力的购置 ? 购货规模与结构的水平39第三节 企业采购的纳税筹划－购货时间筹划购货时间筹划的两个要点：? 利用市场供求关系 ? 利用税制变化40第三节 企业采购的纳税筹划－结算方式结算方式:赊帐、现金采购 筹划:未付出货款,先取得对方开具的发票 使销售方接受托收承付与委托收款结算方式 采取赊帐和分期付款方式41第三节 企业采购的纳税筹划－ 采购来源企业采购物品的来源: 增值税一般纳税人 增值税小规模纳税人比较：两个不同的购货途径税收负担的差异42第三节 企业采购的纳税筹划－购销合同注意:1.合同性质 2.合同的任何环节（如运输方式自营还是委托） 3.文字、用词（如价格是否含税） 4.保障权益（如发票的开具时间）43第四节 企业销售的纳税筹划一、产品价格的筹划二、销售收入实现时间的筹划三、销售方式的筹划 四、销售地点的筹划44第四节 企业销售的纳税筹划－产品价格产品价格筹划的基本要素：? 转让定价? 利用内外销价差比较：两种方法应用的差异和限制条件。45第四节 企业销售的纳税筹划－销售收入实现的时间产品销售收 入实现的法定时 间因结算方式的 不同而不同。问：以增值税为例，在实现销售时，应该如何应用 这一规定进行税收筹划。46第四节 企业销售的纳税筹划－销售收入实现的时间如：按销售结算方式的不同，增值税的纳税义务发生时间具体为： (1)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取 得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。 (2)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手 续的当天。 (3)采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。 (4)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。 (5)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。 (6)销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当 天。 (7)发生视同货物销售行为(除货物给他人代销外)的，为货物移送的当天。 (8)纳税人进口货物，其纳税义务发生的时间为报关进口的当天。47第四节 企业销售的纳税筹划－销售方式的筹划折扣销售 销售折扣 比较：不同销 售方式的税收 政策，然后总 结那一种方式 最优。物物交换 销售方式 赊销销售折让 实物折扣48销售方式销售方式的具体内容税务处理规定折扣销售指销货方在销售货物或应税劳务时， 销售额和折扣额在同一张发票上分别注 因购货方购买数量较大或购买行为 明的，可按折扣后的余额作为销售额计 频繁等原因，而给予购货方价格方 算增值税；如果将折扣额另开发票，则 面的优惠，比如购买10件，销售价 无论企业在财务上如何处理，均不得从 格折扣10%； 销售额中减除折扣额，应以其全额计征 增值税。 指销货方在销售货物或应税劳务后， 销售折扣发生在销货之后，是一种融资 为了鼓励购买方及早偿还货款，缩 性质的理财费用，因此，销售折扣不得 短企业的平均收款期限，而协议许 从销售额中减除，应全额计征增值税。 诺给企业的一种折扣优惠。 指货物售出后，由于其品种、质量、 税法规定，对销售折让可以按折让后的 性能等方面的原因购货方虽未退货， 货款作为销售额计征增值税。但其销售 但销货方需要给予的一种价格折让。 发票的处理必须符合税法的有关规定， 取得合法的税务处理凭据。销售折扣销售折让指销货方为了促进产品的销售 在销货时附送一定数额的产品、赠 品或现金券等销售赠送1、销售方给予客户的实物（自产、 委托加工、和购买的实物）折扣不得从 销售额中扣除，按“视同销售货物”中 的“赠送他人”计算征收增值税。当然， 其所涉及的进项税如果有合法的抵扣凭 证也可以抵扣进项税。 2、销售产品附送的现金券作为一 种融资处理，不得从销售额中扣除，应 49 合并征税。第四节 企业销售的纳税筹划－销售方式的筹划案例：例如，某商场商品销售利润率为40% ，销售100元商品， 其含税成本为60元，以此为例计算，视企业发生的其他费用为零， 不考虑城市维护建设税，教育费附加。该商场是增值税一般纳税 人，购货均取得增值税专用发票，为促销采用三种不同的打折方 式：一是8折销售；二是购物满100元者赠送价值20元的商品 （含税成本12元）；三是购物满100元者返还20 元的现金。假定消费者同样是购买一件价值100元的商品，对于商家来 说，以上三种方式的应纳税情况及利润情况是不同的。请做具体 的比较：50第四节 企业销售的纳税筹划－销售方式的筹划（一）商品按8折销售，其利润和应纳税额的计算 1、增值税 8折销售价值100元的商品，售价80元，应缴增值税为 80÷（1+17%）×17%-60÷（1+17%）×17%=2.9元 2、企业所得税（假定执行税率为25%） 利润额=80÷（1+17%）-60÷（1+17%）=17.1元 应缴所得税=17.1×25%=4.275元 税后净利润=17.1-4.275=12.825元 3、增值税和所得税合计为7.175元。51第四节 企业销售的纳税筹划－销售方式的筹划（二）购物满100元赠送价值20元的商品，其利润和应纳税额 的计算1、增值税 销售100元商品时应缴增值税=100÷（1+17%）×17%-60÷（1+17%） ×17%=5.81元 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》中“视同销售货物“中的”无 偿赠送他人“的规定，赠送20元商品视同销售，应缴增值税： 20÷（1+17%）×17%-12÷（1+17%）×17%=1.17元 合计应缴增值税=5.81+1.17=6.98元 2、个人所得税 根据国税函[2000]57号文件规定，为其他单位和部门的有关人员发放现 金、实物等，应按规定代扣代缴个人所得税，税款有支付单位代扣代缴。 为保证让利顾客20元，商场赠送的价值20元的商品应不含个人所得税额， 该税应由商场承担。因此，赠送该商品时商场需代顾客缴纳偶然所得应 纳的个人所得税额为：20÷（1-20%）×20%=5元52第四节 企业销售的纳税筹划－销售方式的筹划3、企业所得税 利润额=100÷（1+17%)-60÷（1+17%）-12÷ （1+17%）-5=18.94元 由于代顾客缴纳的个人所得税税款不允许税前扣除，因此， 应纳所得税额=[100÷（1+17%）+20×(1+17%)-60÷ （1+17%）- 12÷（1+17%）]×25%=10.26元 税后利润=18.94-10.26=8.68元 4、增值税、企业所得税和代扣代缴的个人所得税合计为： 6.98+5+10.26=22.24元53第四节 企业销售的纳税筹划－销售方式的筹划（三）购物满100元返还现金20元，其利润和应纳税额的计算 1、增值税 应缴增值税税额=100÷（1+17%）×17%-60÷（1+17%）×17%=5.81元 2、个人所得税 应代顾客缴纳个人所得税为：20÷（1-20%）×20%=5元 3、企业所得税 利润额=100÷（1+17%）-60÷（1+17%）-20-5=9.19元 应纳企业所得税=[100÷（1+17%）-60÷（1+17%）]×25%=8.55元 税后利润＝9.19－8.55=0.64元 4、增值税、企业所得税和代扣代缴的个人所得税合计为： 5.81+5+8.55=19.351元 顾客购买价值100元的商品，商家同样是让利20元，但对商家来说， 税负和利润都大不相同。因此，商家在制定每一项经营决策时，千万不 要忘记先要进行相关的税收筹划，以便降低税收成本，获得最大的经济 利益。54第四节 企业销售的纳税筹划－销售地点的筹划?地区性税负差别 ?低税区 ?避税地 ?免税地55第五节 企业内部核算的纳税筹划一、存货计价方式的筹划 二、固定资产折旧的筹划三、费用摊销的筹划56第五节 企业内部核算的纳税筹划－存货计价方法存 货企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储存的各种资产,包括商品、 产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等存 货 计 价 方 法加权平均法移动平均法 后进先出法 先进先出法57第五节 企业内部核算的纳税筹划－存货计价方法例：某生产企业为保证生 产经营，须有可供一年生 产的库存材料，企业每年 进货6次。2007年6次进 货的数量和价格如表。同 年底，该企业10000件产 品售出，市场价格为每件 37元，除材料费用外，其 他开支每件10元，企业适 用税率为25%。进货数量 单价（元）第一次 第二次 第三次 第四次总价（元） 13 17 20 19000 000第五次第六次1000012000182018000024000058第五节 企业内部核算的纳税筹划－存货计价方法1、先进先出法成本：13×1×10＝230000元 收入：37×1元 利润：万元 应纳所得税：％＝35000元2、后进先出法成本：20×1×10＝300000元 收入：37×1元 利润：万元 应纳所得税：70000×25％＝17500元59第五节 企业内部核算的纳税筹划－存货计价方法3、加权平均法成本：（1000×17＋5000×20＋ 1000×18＋12000×20）÷ （1＋＋10000＋ 12000）＝17.71元 17.71×5000＝277100元 收入：37×1元 利润：万元 应纳所得税：92900×25％＝23225元60第五节 企业内部核算的纳税筹划－存货计价方法结论： 先进先出法计算材料成本使企业所承担税负最重， 加权平均法次之，后进先出法最轻。 不同的计价方法对企业的利润和纳税额的影响使 不均等的，这是税收筹划的重要内容之一。一般来说， 原材料价格总是在不段上涨的。后进原材料先出，计 入成本高。同样的原材料，先进先出势必使成本价格 总是慢半拍导致成本不够高。通过后进先出法，能使 成本调到最高位，对所得税扣除来说，将更有利于减 少税基，减轻税负。 注意：新会计准则取消了后进先出法61第五节 企业内部核算的纳税筹划－存货计价方法例：某生产企业为保证生产经 营，须有可供一年生产的库存 材料，企业每年进货6次。 2007年6次进货的数量和价格 如表。同年底，该企业共有 50000件产品售出，其中5月 售出20000件，8月售出 20000万件，10月售出 10000万件。市场价格为每件 37元，除材料费用外，其他开 支每件10元，企业适用税率为 25%。分别用先进先出法、加 权平均法和移动平均法比较计 算出最优的计价方法。 进货数量 单价（元）2月 4月 6月 7月总价（元） 13 17 20 19000 0009月11月1000012000182018000024000062第五节 企业内部核算的纳税筹划－存货计价方法1、先进先出法成本：13×1×17＋000×19＋ 3000×18 ＋10×50000 ＝866000元 收入：37×50元 利润：元 应纳所得税：％＝246000元2、加权平均法成本：（1000×17＋000×19 ＋1000×20）÷（1＋ ＋1）＝17.71元 17.71×5000＝1385500元 收入：37×50元 利润：8元 应纳所得税：％＝116125元63第五节 企业内部核算的纳税筹划－存货计价方法3、移动平均法5月的移动平均售价为： （1000×17）÷（1）＝15元 8月的移动平均售价为： （00×20＋18000×19）÷（＋18000） ＝15.26元 10月的移动平均售价为： （15.26××18）÷（）＝16.87元 销售成本＝15×2×2×10000 ＋ 10×10000 ＝873900元 收入：37×50元 利润：元 应纳所得税：％＝244025元64第五节 企业内部核算的纳税筹划－存货计价方法折旧方法:直线折旧法（年限平均法) 加速折旧法(递减折旧费用法) 双倍余额递减法 年数总和法（合计年限法）65第五节 企业内部核算的纳税筹划－固定资产折旧方法请问：折旧筹划方法:1、在适用累进税率的情况下， 平均适用年限法使企业承担的税 务最轻，自然损耗法次之，加速 折旧最差。 2、在比例税率的情况下，则采 用加速折旧方法更有力。为什么？66第五节 企业内部核算的纳税筹划－费用摊销的方法费用分摊方法： 1、实际费用分摊法 2、不规则摊销法 3、平均摊销法67第五节 企业内部核算的纳税筹划－费用摊销的方法 现行税收法规和财务会计法规对成本费用的分摊期限、 分摊方法的规定： ?分摊期限、分摊方法按法规规定分摊租入固定资产租金、财产保险的保险费?分摊期限可适当选择税法只规定最短的摊销期限?分摊方法可自主选择低值易耗品价值：一次摊销法、分期摊销法、五五摊销法68第六节 企业产权重组的纳税筹划一、企业分立的筹划二、企业合并的筹划三、企业清算的筹划69第六节 企业产权重组的纳税筹划－分立筹划企业分立：（P94) 依照法律规定,将一个企业分化成为两个或两个以上新 企业的法律行为。 形式： 续存分立、新设分立 企业分立的税务处理： 1.所得税 2.减免税优惠 3.弥补亏损70第六节 企业产权重组的纳税筹划－分立筹划注意:1.分立并不等于新办 2.分立会增加某些方面的税收: 营业税 增值税 所得税71第六节 企业产权重组的纳税筹划－合并筹划 企业合并: 两个或两个以上的企业依照法定程序变为一个 企业的法律行为。 1.新设合并:一个企业与另一个或一个以上的 企业合并组成一个新企业。 2.吸收合并,企业兼并:以一个企业为原体,接 纳吸收另一个或一个以上的企业加入本企业, 但加入方解散且被取消原法人资格,而接纳方 仍续存。72第六节 企业产权重组的纳税筹划－合并筹划企业合并的税收政策（P91） 1.纳税人 2.资产计价 3.减免税优惠 4.亏损弥补73第六节 企业产权重组的纳税筹划－合并筹划企业合并的筹划：（P101） 新设合并企业―同一般新设企业吸收合并企业 1.合并行为中产权支付方式的选择 现金支付 证券支付 2.双转换兼并模式 合并后企业的总体税负74第六节 企业产权重组的纳税筹划－合并筹划注意:1.合并不等于新办,税收优惠的享受 2.合并不应仅从税收上考虑,应结合企业合并的主要原 因。 3.全面分析合并的成本和收益。 收益―合并后企业的评估价值,以后年度可能实现的收 益和节省的成本。 成本―企业的合并完成成本、整合与营运成本、并购 退出成本、并购机会成本等,并购风险成本等。75第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划 企业清算: 在企业终止过程中,为保持债权人、所有 者等利益等相关者的合法权益,依法对企业财 产、债务等进行清理、变卖,以终止其经营活 动,并依法取消其法人资格的行为.?改变解散企业的日期 ?增大所得税的抵减额76第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划案例： 甲企业是一加工木材的厂家，已严重资不抵债，无力继续经营。经 评估确认资产总额2000万元，负债总额3000万元。此外，甲企 业有一条生产前景较好的木材生产线，原值700万元，评估值 1000万元。乙企业是一地板生产加工企业，其地板的生产加工主 要以甲企业成品为主要原材料，并且乙企业具有购买甲企业的木材 生产线的财力。甲、乙双方经协商，达成初步并购意向，并提出如 下并购方案。 ?方案一：乙方以现金1000万元直接购买甲方木材生产线，甲方 宣告破产。 ?方案二：乙方以承担全部债务方式整体并购甲方。 ?方案三：甲方首先以木材生产线的评估值1000万元重新注册一 家全资子公司（以下称丙方），丙方承担甲方债务1000万元。即 丙方资产总额1000万元。，负债总额1000万元，净资产为0， 乙方购买丙方，甲方破产。77第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划（一）被兼并方（甲方）的税负分析方案一：属资产买卖行为，应承担相关税负如下： 1、营业税和增值税。按照营业税和增值税有关政策规定，销售不动 产要缴纳5%的营业税。转让固定资产如果同时符合以下条件不缴纳 增值税。第一，转让前甲方将其作为固定资产管理；第二，转让前甲 方确已用过；第三，转让固定资产不发生增值。如果不同时满足上述 条件，要按4%缴纳增值税（工业企业）。在本例中，木材生产线由 原值700万元增值到1000万元。因此，要按4%缴纳增值税： 1000万元×4% ×50%=20万元。 2、企业所得税。按照企业所得税有关政策规定：企业销售非货币性 资产，要确认资产转让所得，依法缴纳企业所得税。生产线原值为 700万元，评估值为1000万元，并且售价等于评估值。因此，要按 照差额300万元缴纳企业所得税，税额为300万元×25%=75万元。 因此，甲方共承担95万元税金。78第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划方案二：属企业产权交易行为，相关税负如下： 1、营业税和增值税。按现行税法规定，企业产权交易 行为不缴纳营业税及增值税。 2、企业所得税。按现行有关政策规定，在被兼并企业 资产与负债基本相等，即净资产几乎为0的情况下，合 并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并， 不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不 计算资产转让所得。甲企业资产总额2000万元，负债 总额3000万元，已严重资不抵债，根据上述规定，在 企业合并时，被兼并企业不视为按公允价值转让、处置 全部资产，不缴纳企业所得税。79第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划方案三：属企业产权交易行为，相关税负如下：甲方先将木材生产线重新包装成一个全资子公司，即从甲公司先分立出一个丙公 司，然后再实现乙公司对丙公司的并购，即将资产买卖行为转变成企业产权交易 行为。 1、营业税和增值税。同方案二，企业产权交易行为不缴纳的营业税和增值税。 2、企业所得税。可从如下两个步骤分析。 第一步：从甲企业分立出丙企业。按照企业分立的有关税收政策规定，被分立企 业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财 产转让所得，依法缴纳企业所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计算税 时可按评估确认的价值确定成本。甲企业分立出丙企业后，甲企业应按公允价值 1000万元确认生产线的转产转让所得300万元，依法缴纳所得税75万元。另外， 丙企业生产生产线的计税成本可按1000万元确定。 第二步：丙企业被甲企业合并。根据企业合并有关政策规定，被合并企业应视为 按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳企业所得税。由 于丙企业生产线的资产评估价为1000万元，计税成本也为1000万元，因此，转 让所得为0，不缴纳企业所得税。 从被兼并方甲企业所承担的税负角度考虑，方案二税负最轻，为零；其次是方案 三为75万元，再次是方案一，为95万元。80第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划（二）合并方（乙方）经济负担能力的分析与选择1、方案一：虽然甲方只需出资购买乙方生产线，而不必购买其他 没有利用价值的资产，而且又不用承担甲企业巨额的债务，但是， 乙企业要支付高额的现金（1000万元），对乙企业来说，经济压 力异常巨大。 2、方案二：乙企业需要全部购买甲企业资产，对于乙企业来说， 没有必要；同时乙企业还需要承担大量不必要的债务，因此，在经 济上是不可行的。 3、方案三：可从如下三点分析。第一，乙企业避免支付大量现金， 解决了筹集现金的难点问题；第二，丙公司只承担甲企业的一部分 债务，资产与负债基本相等，乙企业购买丙公司所付代价较小；第 三，乙企业在付出有限代价的情况下，购买了甲企业有利可图的生 产线，其他资产不必购买，进而增加了经济上的可行性。 从乙企业经济上的可行性分析，方案三是首选，其次是方案一，再 次是方案二。81第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划综上所述，无论是从合并企业的支 付能力分析，还是从被兼并企业的税负 承受能力分析，只有方案三对于并购双 方来说才是最优的。82第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划?根据财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所 得税处理若干问题的通知 企业重组业务包括： 1、企业法律形式改变 2、债务重组 3、股权收购 4、资产收购 5、合并 6、分立83第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划?企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定 和特殊性税务处理规定。企业重组同时符合下列条件的，适用特殊 性税务处理规定： 1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税 款为主要目的。 2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规 定的比例。 3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性 经营活动。 4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。84第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划资产收购特殊性税务处理案例分析 A公司是一家大型纺织品生产企业。为扩展生产经营规模，A企 业决定收购位于同城的B纺织企业。由于B企业负债累累，为避免整 体合并后承担过高债务的风险，A企业决定仅收购B企业从事纺织品 生产的所有资产。日，双方达成收购协议，A企业收购B 企业涉及纺织品生产地所有资产。 日，B企业所有资产经评估后的资产总额为1750万 元。A企业以B企业经评估后的资产总价值1730万元为准，向B企业 支付了以下两项对价： 1.支付现金130万元；2.A企业将其持有的其全资子公司20%的 股权合计800万股，支付给B公司，该项长期股权投资的公允价值为 1600万元，计税基础为800万元。 假设A企业该项资产收购是为了扩大生产经营，具有合理的商 业目的，且A企业承诺收购B企业纺织品资产后，除进行必要的设备 更新后，在连续12个月内仍用该项资产从事纺织品生产。85第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划单位：万元资产名称 设备 生产厂房 存货 应收账款 合计公允价值 560 800 220 150 1730计税基础 520 400 350 200 1470备注 被收购 被收购 被收购 被收购86第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划分析：通过案例提供的信息初步判断，该项资产并购符合财税 〔2009〕59号文件第五条关于特殊性税务处理的5个条件。 下面考察收购资产比例和股权支付比例这两个指标： 1.受让企业A收购转让企业B的资产总额为1730万元，B 企业全部资产总额经评估为1750万元，A收购转让企业B的资 产占B企业总资产的比例为98.9%（），超过 了75%的比例。 2.受让企业在资产收购中，股权支付金额为1600万元， 非股权支付金额为130万元，股权支付金额占交易总额的 92.5%（），超过85%的比例。 因此，A企业对B企业的这项资产收购交易可以适用特殊性 税务处理。87第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划（一）转让方B企业的税务处理 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有 计税基础确定。 由于转让方B企业转让资产，不仅收到股权，还收到了130万 元现金的非股权支付。根据财税〔2009〕59号文件第六条第三 款规定，应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。 计算公式为：非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转 让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额 ÷被转让资产的公允价值）。 因此，转让方B企业非股权支付对应的资产转让所得或损失＝ （）×130÷（万元），B企业需 要就其非股权支付对应的资产转让所得19.54万元缴纳企业所得 税。 B企业取得现金的计税基础为130万元。 B企业取得A企业给予的其持有的全资子公司800万股股份的 计税基础为1359.54万元（－130）。88第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划（二）受让方A企业的税务处理 受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有 计税基础确定。 受让方被转让资产两项，一项是其持有的子公司800万股的股 权，计税基础为800万元，现金的计税基础为130万元，合计 930万元，须将被转让资产的计税基础930万元在A企业取得的4 项资产中按公允价值进行分配。 设备的计税基础＝930×560÷（万元）； 生产厂房的计税基础＝930×800÷（万 元）； 存货的计税基础＝930×220÷（万元）； 应收账款的计税基础＝930－301.04－430.06－118.27 ＝80.63（万元）。89第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划案例二： 甲企业由A、B股东投资设立，注册资本8000万元（A、B股东持股比例分别为60%和40%）， 主要从事建筑材料件制造，为增值税一般纳税人。根据2008年的经营业绩，预计2009年将实现 销售收入20000万元，应纳增值税1310万元，增值税税负为6.55%。乙企业为科研机构，主要从 事新产品的研发，近期研发一款新型建筑材料件，产品符合财政部、国家税务总局《关于资源 综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税〔号）关于免征增值税自产货物的 规定。2009年初，甲企业根据企业发展的需要，决定与乙企业共同投资设立丙企业，生产新型 建筑材料件。丙企业注册资本6000万元，甲企业投入4500万元，其中货币资金4000万元、生产 经营用厂房500万元。乙企业以评估价1500万元的新产品生产技术作投入，生产新型建筑材料 件。丙企业2009年拟购入生产流水线一条（机器、机械设备）3418.8万元，取得进项税金 581.2万元。根据市场对产品的规格、性能等方面的需求，该新型建筑材料件年产量的80%符合 财税〔号文件免征增值税的优惠政策，年产量的20%不符合政策，应缴纳增值税。丙 企业预计2009年实现销售收入10000万元，其中免税收入8000万元（增值税税率17%），应税收 入2000万元，成本6000万元，取得进项税金1020万元。 比较： 方案一：甲、乙企业共同投资设立丙企业。 方案二：甲企业购入设备后，派生分立出丙企业，乙企业再以新技术入股的方式对丙企业进行 投资。90第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划方案一：甲、乙企业共同投资设立丙企业。 1.甲企业应纳税费 ①增值税：建筑材料件应纳增值税为2%＝ 1310（万元）。 ②营业税：财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税 问题的通知》（财税〔号）规定，以无形资产、 不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风 险的行为，不征收营业税。因此，甲企业将厂房500万元用于 投资入股，不缴纳营业税。 ③城市维护建设税、教育费附加：1310×（5%＋4%）＝ 117.9（万元）。 应纳税合计＝1427.9（万元）。91第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划2.丙企业应纳税费 ①增值税：《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定，条 例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税 项目（不含免征增值税项目），也用于非增值税应税项目、免 征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固 定资产。2009年购入生产用机器设备3418.8万元，取得进 项税金581.2万元，可全额抵扣。 应纳增值税为（2000×17%）－[（）－ （×1020）]＝-445.2（万元）。 ②契税：500×5%＝25（万元）。 ③城市维护建设税、教育费附加为零。 方案一、方案二印花税差额不大，故忽略不计。 丙企业增值税为留抵税款，所以应纳税合计25万元。92第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划方案二：甲企业购入设备后，派生分立出丙企业，乙企业再以新技 术入股的方式对丙企业进行投资。 甲企业投入厂房500万元、货币资金4000万元，购置 3418.8万元的生产用流水线一条（机器、机械设备），新上新型 建筑材料件生产线，取得进项税金581.2万元。项目建成后，甲 企业的股东决定采取派生分立的方式将新增的项目生产线分立出去， 设立丙企业，丙企业注册资本4500万元，A、B股东持股比例分 别为60%和40%。根据客户对产品规格、性能的需求，增值税 应税部分产品继续由甲企业生产，丙企业只负责免税部分产品的生 产。甲企业分立后，乙企业再以新技术作为无形资产，以评估价为 1500万元对丙企业进行股权投资。乙企业投资后，丙企业的A、 B、乙股东持股比例分别为45%、30%和25%。93第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划1.甲企业应纳税费 ①增值税：建筑材料件应纳增值税为2%－581.2＝728.8（万元）。 ②营业税：《企业分立是整体企业资产、债权、债务及劳动力的同时转移，其涉及的不动 产和无形资产的转移，不属于条例中规定的销售不动产、转让无形资产的行为。甲企业分立业 务涉及的房屋转让，不征收营业税。 ③城市维护建设税、教育费附加：728.80×（5%＋4%）＝65.59（万元）。 ④企业所得税：根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题 的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，甲企业分立重组业务具有合理的商业目的，且不 以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，A、B股东按原持股比例取得丙企业的股权符合 本通知规定的比例，甲企业分立重组后不改变原来的实质经营活动，股东取得的股权支付金额 为其交易支付总额的100%，大于财税〔2009〕59号文件规定的85%，甲企业重组中取 得股权支付的A、B股东在重组后连续12个月内，不转让所取得的丙企业的股权。因此，甲企 业分立重组业务符合财税〔2009〕59号文件第五项对特殊性税务处理的规定，丙企业接受 甲企业资产的计税基础，以甲企业原有的计税基础确定，甲企业对交易中股权支付不确认有关 资产的转让所得或损失，甲企业分立出去资产相应的所得税事项由丙企业承继。 应纳税合计728.80＋65.59＝794.39（万元）。94第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划2.丙企业应纳税费 ①增值税：分立后的丙企业生产的产品免征增值 税，所以，丙企业增值税为零。 ②契税：财政部、国家税务总局《关于企业改制 重组若干契税政策的通知》（财税〔号） 规定，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两 个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受 原企业土地、房屋权属，不征收契税。 应纳税合计为零。95第六节 企业产权重组的纳税筹划－清算筹划【比较】 方案二中甲企业节约税款4.39＝633.51（万 元），丙企业节约税款25万元，方案一中丙企业的进项税留抵对 于方案二生产免税产品来说无任何影响。 从方案二中可以看出，甲企业的税款节约不是真正意义上的节 约，只不过是暂时享受了提前抵扣固定资产进项税，因为甲企业在 以后年度生产应税产品时已没有相应的固定资产进项税可抵扣了， 此时节约了的增值税又得以实现。为了进一步推动资源综合利用工 作，促进节能减排，国家出台了财税〔号文件，对资 源综合利用企业给予了免征增值税的优惠政策。因此，甲企业应充 分把握运用税收优惠政策，增加免税产品的产量或停止应税产品的 生产，尽量将这一优惠政策带来的利益最大化。96
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