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融资租赁税务会计若干问题（五）
（二）融资租赁直租业务的税会差异
1租赁期开始日
出租人在租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
计算过程如下：
首先，计算租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义，即租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
其次，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益，并编制会计分录。
①计算“最低租赁收款额+未担保余值”=（最低租赁付款额+无关第三方担保的余值）+未担保余值
②计算“最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值+初始直接费用现值”=租赁资产的公允价+最（初）始直接费用
③计算未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值+初始直接费用的现值）=（最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用）-（租赁资产的公允价+初始直接费用）=（最低租赁收款额+未担保余值）-租赁资产的公允价
④在租赁开始日其会计处理为：
在租赁开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的账面价，贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额和未担保余值的现值之和）与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
税务处理：从上述账务处理可见，会计上视为按公允价销售资产，同时将公允价作为本金分期收取利息。如前所述，企业所得税处理方面，由于租入方视为分期付款购买固定资产，故出租方应视为按分期收款销售固定资产处理。故“营业外收支”及后期由“未实现融资收益”转入“租赁收入”的金额均应从“利润总额”中剔除，同时按照合同约定的应收价款的日期分期调增资产转让所得。
2未实现融资收益的分配
根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
税务处理： 将每期确认为“租赁收入”的“未实现融资收益”部分作纳税调减。
3初始直接费用的处理
根据租赁准则规定，在融资租赁下，出租人发生的初始直接费用应当资本化。出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入。
税务处理： 出租人发生的初始直接费用允许在实际发生的当期据实扣除，计算所得税时作纳税调减处理
4未担保余值发生变动时的处理
由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配，因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。在未担保余值增加时，不做任何调整。其账务处理如下：
①期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
②如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
税务处理： 计提的资产减值准备不得在税前扣除，“资产减值损失”科目借方发生额作纳税调增处理，贷方发生额作纳税调减处理。
5或有租金的处理
出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。
税务处理： 由于或有租金金额具有不确定性，对于或有租金，出租人应当在实际收到时确认计税收入，其税务处理与会计处理一致。
6租赁期届满时的处理
租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：
①租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人，并区别情况处理：
对资产余值全部担保的，出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”、“应交税费——应交增值税——销项税额”科目；
对资产余值部分担保的，出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”、“应交增值税——应交增值税——销项税额”科目；
对资产余值全部未担保的，出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
②优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。
如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，应将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。
③留购租赁资产
租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
税务处理： 租赁期届满时，不再确认所得或损失，但如果出租人向承租人收取了租赁资产价值补偿金、违约金，则应于实际收到时计提销项税，并确认计税收入，这与会计上作为“营业外收入”的做法一致。
7应收融资租赁款发生减值
应收融资租赁款具有贷款性质，金融租赁公司对于应收融资租赁款可以提取贷款损失准备金。
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
税务处理：
当应收融资租赁款发生减值时，依据《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税[2015]9号）规定，金融租赁公司对于应收融资租赁款，允许按照贷款资产余额的1%提取贷款损失准备在税前扣除。准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。
纳税调整方法如下：
本年度允许扣除的呆账准备A=本年末允许提取呆账准备的资产余额×税法规定的比例-（上年末已经扣除的呆账准备余额-金融企业符合规定核销条件允许在当期扣除的呆账损失+金融企业收回以前年度已扣除的呆账损失）
本年末实际计提的呆账准备B=年末贷款损失准备余额-年初贷款损失准备余额
若B＞A，应调增应纳税所得额=B-A，并确认递延所得税资产。
若A＞B，应首先在前期已调增的应纳税所得额范围内，调减所得，并相应转回递延所得税资产；当递延所得税资产余额为零时，说明企业实际计提数，没有超过税法规定的标准，只能按照计提数扣除，不再调减所得。
按2014版申报表，呆账准备与呆账损失应分别调整，方法如下：
①呆账准备纳税调整方法如下：
本年度允许扣除的呆账准备A=本年末允许提取呆账准备的资产余额×税法规定的比例-（截至上年末累计扣除的呆账准备余额+金融企业收回以前年度已扣除的呆账损失）
B=本年度贷款损失准备年末提取数或转回数+金融企业收回以前年度已冲销的呆账损失
纳税调整方法：如果B大于A，调增；反之，调减。调减额须以递延所得税资产余额至零为限。
②呆账损失纳税调整方法如下：
税法允许扣除的呆账损失M,即金融企业符合规定核销条件允许在当期扣除的呆账损失，与本年度金融企业自行核销的呆账损失N进行比较。
纳税调整方法：如果N大于M，调增；反之，调减。调减额须以递延所得税资产余额至零为限。
融资租赁税务会计若干问题（六）
（二）融资租赁直租业务的税会差异——出租人
（8）案例分析
例3：2×12年12月1日，乙公司（出租人）与甲公司（承租人）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
①租赁标的物：塑钢机。
②起租日：2×13年1月1日。
③租赁期：2×13年1月1日-2×15年12月31日，共36个月。
④租金支付：自2×13年1月1日起，每隔6个月于月末支付租金150000元。
⑤乙公司为签订租赁合同发生初始直接费用10000元。
⑥该机器在2×12年12月1日的账面价值（计税基础等于账面价值）、公允价值分别为695000元、700000元。
⑦租赁合同规定的利率为7%(6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。
⑧租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
⑨2×14年和2×15年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。
上述均为不含增值税收入。
①租赁期开始日的处理
第一步，判断租赁类型
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值70000元，因此在20×5年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权；另外，在本例中，最低租赁收款额的现值＝710000元(计算过程见后)，大于租赁开始日租赁资产公允价值的90%，即630000元(700000元×90%)；因此这项租赁应认定为融资租赁。
第二步，计算租赁内含利率
最低租赁收款额＝租金×期数十优惠购买价格＝+100＝900100(元)
因此有150000×(P／A，r，6)+100×(P／F，r，6)＝710000(租赁资产的公允价值十初始直接费用)
根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。
.767+100×0.666
＝.6＝(元)&710000(元)
.623+100×0.630
＝＝693513(元)&710000(元)
因此，7%&r&8%。用插值法计算如下：
（-710000）/（-693513）=（7%-r）/（7%-8%）
r＝(%+%)÷.24%，即，租赁内含利率为7.24%。
第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益
最低租赁收款额＝最低租赁付款额+无关第三方对出租人担保的资产余值＝各期租金之和+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值+优惠购买价格=+0+100＝900100(元)
应收融资租赁款入账价值=最低租赁收款额+初始直接费用＝00＝910100(元)
最低租赁收款额现值+未担保余值的现值＝租赁开始日租赁资产公允价值＝700000(元)
未实现融资收益＝（最低租赁收款额+未担保余值）-租赁资产的公允价=000＝200100(元)
第四步，会计分录
2×13年1月1日
借：长期应收款——应收融资租赁款910100
贷：银行存款10000
融资租赁固定资产695000
未实现融资收益200100
营业外收入5000
初始直接费用10000元（假设均取得增值税普通发票，无进项税抵扣）允许在当期扣除，作纳税调减处理。营业外收入5000元不确认所得，作纳税调减处理。
②未实现融资收益的分配
第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益如下表（单位：元）所示：
20×5年12月31日未确认融资收益分配表（实际利率法）
确认的融资收入
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
③=期初⑤﹡7.24%
期末⑤=期初⑤–④
2×12年12月31日
2×13年6月30日
2×13年12月31日
2×14年6月30日
2×14年12月31日
2×15年6月30日
2×15年12月31日
24004.99﹡
2×15年12月31日
做尾数调整：000-；=-100
做尾数调整：000-；=-100
第二步，会计分录
2×13年6月30日收到第一期租金时
借：银行存款175500
贷：长期应收款——应收融资租赁款150000
应交税费——应交增值税（销项税额）25500
以后各期收取定额租金分录同上。
借：未实现融资收益50680
贷：租赁收入50680
2×13年12月31日收到第二期租金分录略。
借：未实现融资收益43489.23
贷：租赁收入43489.23
2×13年税务处理：
账面确认的租赁收入94169.23元（.23）作纳税调减处理，同时调增资产转让所得：000/3年=666.67=68333.33元。
2×14年6月30日收到第三期租金分录略。
借：未实现融资收益35777.85
贷：租赁收入35777.85
2×14年12月31日收到第四期租金分录略。
借：未实现融资收益27508.17
贷：租赁收入27508.17
2014年税务处理：
账面确认的租赁收入63286.02元（08.17）作纳税调减处理，同时调增资产转让所得：000/3年=666.67=68333.33元。
2×15年6月30日收到第五期租金分录略。
借：未实现融资收益18639.76
贷：租赁收入18639.76
2×15年12月31日收到第六期租金分录略。
借：未实现融资收益24004.99
贷：租赁收入24004.99
2015年税务处理：
账面确认的租赁收入42644.75元（04.99）作纳税调减处理，同时调增资产转让所得：300000-（666.67-）=666.66=68333.34元。
③初始直接费用的处理
2×13年6月30日收到第一期租金时，初始直接费用摊销额为：
借：租赁收入2532.73
贷：长期应收款——应收融资租赁款2532.73
2×13年12月31日收到第二期租金时，初始直接费用摊销额为：
＝2173.37元
借：租赁收入2173.37
贷：长期应收款——应收融资租赁款2173.37
2013年税务处理：
由于初始直接费用已于发生的当期扣除，故应纳税调增4706.10元（3.37）。
2×14年6月30日收到第三期租金时，初始直接费用摊销额为：
借：租赁收入1788
贷：长期应收款——应收融资租赁款1788
2×14年12月31日收到第四期租金时，初始直接费用摊销额为：
＝1374.72元
借：租赁收入1374.72
贷：长期应收款——应收融资租赁款1374.72
2014年税务处理：
由于初始直接费用已于发生的当期扣除，故应纳税调增3162.72元（）。
2×15年6月30日收到第五期租金时，初始直接费用摊销额为：
＝931.52元
借：租赁收入931.52
贷：长期应收款——应收融资租赁款931.52
2×15年12月31日收到第六期租金时，初始直接费用摊销额为：
＝1199.66元
借：租赁收入1199.66
贷：长期应收款——应收融资租赁款1199.66
2015年税务处理：
由于初始直接费用已于发生的当期扣除，故应纳税调增2131.18元（931.52+1199.66）。
综上，各年度纳税调整情况如下表所示：
各年度纳税调整明细表（单位：元）
租赁开始日营业外收入（1）
未确认融资收益分摊租赁收入（2）
初始直接费用摊销抵减租赁收入（3）
会计损益（4）=（1）+（2）-（3）
应确认的计税收入（5）
应扣除的租赁资产计税基础和初始直接费用（6）
应纳税所得额（7）=（5）-（6）
纳税调整额（8）=（7）-（4）
*上表中应纳税所得额比会计损益少100元，正是承租人在租赁期满优惠购买租赁资产的价款，出租人在实际收到购买款时确认计税收入。
通过上述计算可以发现，应纳税所得额与会计损益在总额上是相等的，只是由于税务和会计处理方法的不同产生了暂时性差异。
④或有租金的处理
假设2×14年和2×15年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入100000元和150000元。根据租赁合同的规定，两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。
借：银行存款5850
贷：租赁收入5000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）850
借：银行存款 8775
贷：租赁收入7500
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）1275
税务处理：
或有租金收入在实际收到时确认，与会计处理一致，不作纳税调整。
⑤租赁期届满时的处理
假设2×16年1月1日，乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款100元。会计分录为：
借：银行存款100
贷：长期应收款——应收融资租赁款100
税务处理：
出租人应于实际收到购买资产的价款时确认计税收入， 2×16年调增应纳税所得额100元。
融资租赁税务会计若干问题（七）
（三）融资性售后回租税会差异
对承租人而言，其出售资产时与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易，因此，无论承租人所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。
（1）销售固定资产
借：固定资产清理
借：累计折旧
贷：固定资产
借：银行存款
贷：固定资产清理
贷：递延收益——未实现售后回租损益（融资租赁）
（2）回租固定资产
回租固定资产的会计及企业所得税处理参见固定资产直租业务。
（3）未实现融资收益分摊
借：递延收益——未实现售后回租损益（融资租赁）
贷：制造费用——折旧费
税务处理：根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）：“根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”
纳税调整方法：售价与账面价的差额不确认所得或损失，因此“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”分摊调整折旧的金额应作纳税调整，同时回购价与售价之间的差额应在回租期间分期平均作纳税调减处理。这里应当注意：对于承租方因回租固定资产的入账价值与计税基础不一致而形成折旧差异，通过A105080《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》进行纳税调整。
（4）案例分析
例4：假设2×13年1月1日，甲公司将一台塑钢机按700000元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为700000元，账面原价为1000000元，已提折旧400000元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。
甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额会计处理如下(计算过程参见下表)：
2×13年1月1日未实现售后租回收益分摊表（年限平均法） 单位：元
固定资产账面价值
未实现售后租回损益
2×13年1月1日
2×13年12月31日
2×14年12月31日
2×15年12月31日
2×16年12月31日
2×17年12月31日
①2×13年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理600000
借：累计折旧400000
贷：固定资产——塑钢机1000000
②2×13年1月1日，向乙公司出售塑钢机。
借：银行存款700000
贷：固定资产清理600000
贷：递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)100000
其他会计分录及纳税调整略。
（1）取得融资租赁固定资产
借：固定资产——融资租赁固定资产
贷：银行存款
（2）出租融资租赁固定资产
借：长期应收款——应收融资租赁款
贷：固定资产——融资租赁固定资产
未实现融资收益
（3）收到租金以及未实现融资收益的确认
借：银行存款
贷：长期应收款——应收融资租赁款
应交税费——应交增值税（销项税额）
需要注意的是，根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（36号文件附件2），纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。融资性售后回租业务按“贷款服务”缴纳增值税，适用税率为6%。
借：未实现融资收益
贷：租赁收入
税务处理：“未实现融资收益”结转“租赁收入”作纳税调减处理，同时按合同约定的应收利息的日期确认收入并调增应纳税所得额。
五、融资租赁其他税种的处理
（一）房产税
《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[号）规定：“融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。”
（二）契税
《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82号）规定：“对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。”
（三）印花税
根据《财政部、国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税[号）规定：“对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照‘借款合同’税目，按万分之零点五的税率计税贴花。”。该文同时明确：“在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。”
（四）出口退税
根据《财政部、海关总署、国家税务总局关于在全国开展融资租赁货物出口退税政策试点的通知》（财税[2014]62号），有关融资租赁出口退税事项关注以下几点：
1退税适用范围
对融资租赁企业、金融租赁公司及其设立的项目子公司（以下统称融资租赁出租方），以融资租赁方式租赁给境外承租人且租赁期限在5年（含）以上，并向海关报关后实际离境的货物，试行增值税、消费税出口退税政策。对融资租赁出租方购买的，并以融资租赁方式租赁给境内列名海上石油天然气开采企业且租赁期限在5年（含）以上的国内生产企业生产的海洋工程结构物，视同出口，试行增值税、消费税出口退税政策。
2退税计算公式
（1）增值税
增值税应退税额=购进融资租赁货物的增值税专用发票注明的金额或海关（进口增值税）专用缴款书注明的完税价格×融资租赁货物适用的增值税退税率
增值税退税率按照统一的出口货物适用退税率执行。从增值税一般纳税人购进的按简易办法征税的融资租赁货物和从小规模纳税人购进的融资租赁货物，其适用的增值税退税率，按照购进货物适用的征收率和退税率孰低的原则确定。
（2）消费税
对融资租赁出租方退还上一环节已征的消费税。
消费税应退税额＝购进融资租赁货物税收（出口货物专用）缴款书上或海关进口消费税专用缴款书上注明的消费税税额
3补缴退税款
对承租期未满而发生退租的融资租赁货物，融资租赁出租方应及时主动向主管国家税务局报告，并按下列规定补缴已退税款：
（1）对已享受退税的融资租赁出口货物再复进口时，主管国家税务局应按规定追缴融资租赁出租方的已退税款，并对融资租赁出口货物出具货物已补税或未退税证明；
（2）对融资租赁海洋工程结构物发生退租的，主管国家税务局应按规定追缴融资租赁出租方的已退税款。
按《国家税务总局关于发布&融资租赁货物出口退税管理办法&的公告》（国家税务总局公告2014年第56号）规定提交相关资质证明、办理退税。
（五）预提所得税
《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）规定，“在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用，租赁期满后设备、物件所有权归中国境内企业（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业），非居民企业按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款）扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税，由中国境内企业在支付时代扣代缴。”对于租金单笔支付金额等值5万美元以上（不含等值5万美元）的，需向所在地主管国税机关进行税务备案，主管税务机关仅为地税机关的，向所在地同级国税机关备案。（完）
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浅谈售后回租的会计处理问题
　　摘 要：随着经济的发展,售后回租交易已经成为一种重要的融资手段。文章通过对售后回租的会计处理的了解，将其与售后回购、融资租赁作比较，从而得出售后回租的优缺点，并从中了解到什么时候使用售后回租方式对于企业来说较为有利。与此同时，也发现了售后回租的会计处理中尚不完善的地方。在结合售后回租交易的特点和国外对于售后回租会计处理的有关规定的基础上,提出了应规范部分回租交易的会计处理原则和对售后回租交易充分披露的建议。 中国论文网 /3/view-730916.htm　　关键词：售后回租 融资租赁 售后回购 节税效应 部分回租 　　中图分类号:F230 文献标识码:A 　　文章编号:（-03 　　 　　一、售后回租的概述 　　售后回租是指租赁物所有人将自己拥有的租赁资产出售给出租人，再从该出租人处租回其所售财产，向出租人支付租金的租赁方式。售后回租包括出售和回租两个步骤，签订买卖合同和融资租赁两个合同。为使回租交易得以合法成立，被出售的货物必须是该企业自己拥有的，而且未曾向任何人抵押的财产，当然，更不能是正在作为诉讼标的的财产或已列入企业破产财产的财产。 　　根据租赁的目的, 以及租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人和承租人的程度为依据, 将租赁分为融资租赁和经营租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。通常情况下，经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。因此售后回租也就租赁的目的不同分为售后回租形成融资租赁和售后回租形成经营租赁两种。 　　二、售后回租的会计处理 　　（一）售后回租形成融资租赁的会计处理 　　售后回租交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 　　承租人应设置“未实现融资收益――未实现售后租回收益（融资租赁）”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额。租赁资产按高于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”、“未实现融资收益――未实现售后租回收益（融资租赁）”等科目；租赁资产按低于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目、“未实现融资收益――未实现售后租回收益（融资租赁）”等科目，贷记“固定资产清理”等科目。 　　分摊递延收益时，如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的，应借记“未实现融资收益――未实现售后租回收益（融资租赁）”科目，贷记“制造费用――折旧费”、“销售费用――折旧费”、“管理费用――折旧费”等科目；如果租赁资产是按低于资产账面价值出售的，应借记“制造费用――折旧费”、“销售费用――折旧费”、“管理费用――折旧费”等科目，贷记“未实现融资收益――未实现售后租回收益（融资租赁）”科目。 　　（二）售后回租形成经营租赁的会计处理 　　售后回租交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后回租交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。承租人应设置“未实现融资收益――未实现售后租回收益（经营租赁）”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额。租赁资产按高于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”、“未实现融资收益――未实现售后租回收益（经营租赁）”等科目；租赁资产按低于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目、“未实现融资收益――未实现售后租回收益（经营租赁）”等科目，贷记“固定资产清理”等科目。 　　分摊递延收益时，如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的，应借记“未实现融资收益――未实现售后租回收益（经营租赁）”科目，贷记“制造费用――租赁费”、“销售费用――租赁费”、“管理费用――租赁费”等科目；如果租赁资产是按低于资产账面价值出售的，应借记“制造费用――租赁费”、“销售费用――租赁费”、“管理费用――租赁费”等科目，贷记“未实现融资收益――未实现售后租回收益（经营租赁）”科目。 　　三、售后回租与其他方式的比较 　　（一）售后回租与售后回购的比较 　　售后回购,是指销售商品的同时,销售方同意日后重新买回这批商品。在售后回购交易中,若回购价以回购当日的市场价为基础去定,表明该商品因增值而获得的收益归买方所有,因贬值而遭受的损失也由买方承担,但卖方仍对售出的商品实施控制,买方无权对该商品进行处置;若回购价已在合同中订明,表明商品价格变动产生的风险和报酬均归卖方所有,于买方无关,卖方仍对售出的商品实施控制。 　　售后回购交易中,企业销售商品在附有购回协议的方式下,发出商品的实际成本与销售价格以及相关税费之间的差额,在“待转库存商品差价”科目核算,不确认收入。如果回购价格高于原售价的,应在销售与回购期间内按期计提利息费用,计提的利息费用直接计入当期财务费用。企业日后重新购回该商品时,按购入物资处理;同时,将与该购回商品有关的“待转库存商品差价”科目的余额冲减或增加购回商品的成本。期末,“待转库存商品差价”科目的借方或贷方余额,分别在资产负债表的“其他流动资产”或“其他流动负债”项目中反映。” 　　售后回购包括出售和回购两个方面。假设河南银鸽在出售包装纸生产线部分生产设备后，又重新回购。一般来说回购的价格应该会低于出售的价格。这样做只能暂时缓解企业的资金困难，而且售后回购的期限不会很长，可以说是肯定低于售后回租的租赁期的。所以说售后回购只是在企业在短期内急需用钱的时候才比较实用。 　　综上所述，售后回租比较适合所持资产昂贵、且最近资金短缺的企业，特别适合一些持有较多固定资产的企业，如航空公司、房地产公司等；而售后回购就比较适合一些商品流动快、所持资产不那么昂贵的、资金暂时短缺的企业，如一般制造业。 　　（二）售后回租与融资租赁的比较 　　融资租赁的实质是企业选定某项资产后，由租赁公司购入资产，再将资产租赁给企业的一种最直接的方式。租赁期内，租赁公司将资产除所有权外的权利和义务以租金的形式转让给企业，企业拥有资产的使用权及负有购买资产所发生的相关费用，租赁期满后，租赁公司以名义价格将资产所有权及资产残值一次性转让给企业。 　　融资租赁与售后回租的区别在于是否拥有资产，也就是说售后回租是在拥有某项资产的前提下，但因企业资金周转问题而将资产出售再从购买人那里租回来的交易；而融资租赁是需要某项资产，但其本身并不拥有，所以从租赁公司租回资产来使用。两者在本质上是有区别的。 　　融资租赁的优点在于可以根据自己企业的需要选择要租的资产，不受任何限制，且在租赁交易结束时还能以非常低廉的价格拥有此项资产；而售后回租相对来讲就会受到企业自身持有资产的限制，只能是将自己持有的资产出售后再租回来。如果企业需要其他的资产，但资金又不够的情况下，选择融资租赁会比较适合。但两者都有解决企业资金短缺的作用。 　　所以，一般情况下，融资租赁较售后回租而言略占优势。但如果企业自己本身已经拥有企业所需的资产，因企业资金周转问题，导致继续持有会加重问题，这时售后回租就比较适合企业进行融资。企业在进行售后回租交易后，既可以继续使用资产，又解决了资金的问题。
　　四、售后回租的优缺点 　　（一）售后回租的优点 　　1.能给企业带来节税效应。售后回租交易从本质上讲是一种融资行为，企业通过分期付款的方式取得资产，在租赁期满时可以取得资产所有权。国际会计准则规定，如果租回是一项融资租赁，这种交易是出租人提供资金给承租人并以资产作为担保的一种方式。企业通过出售资产取得现款达到融资的目的，同时又通过租赁取得该项资产的使用权，所以不影响企业正常的生产经营活动。因此资产销售业务是租赁业务的衍生行为，销售资产发生的损益也不能作为当期损益予以确认，应在以后会计期间递延，在未来的租赁期内予以确认。由于销售资产的当期不能确认收益，会计收益比实际收益低，降低了税赋计价基础，所以，税收相应减少，即使资产转让收益在以后会计期内递延会增加后期收益金额，总体上对企业来说还是有利的，相应增加了企业的财务利益。《企业会计制度》规定，融资租入固定资产，能够合理确定租赁期，届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧;无法合理确定租赁期，届满时能够取得租赁资产所有权的，应当按租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间计提折旧。税法规定，企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。因为税法规定，如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过5年。 　　2.改善财务状况，缓解现金压力。由于售后回租是一个完整的交易。出售是形式，融资是实质。承租企业出售其自有设备的环节，在法律上变更了该资产的所有者，使出租人成了该资产的法律所有人，承租人本身获得现金即资金的流通。出租人购买承租人的资产实质上是提供给承租人融资便利，承租人日后偿付租金以偿还债权，出租人购买该设备的前提是承租人租回该项资产。所以在售后回租方式中，承租人并没有改变对该资产的使用权及其使用效果。随着售后回租方式的广泛应用以及经济结构的变化，一些无形资产，甚至是资产的收益权，都可以应用于售后回租这种融资方式当中。 　　3.有利于企业进行资产管理。租赁融资与企业资产管理的内在联系主要表现在：首先，租赁融资是货币资产和实物资产的有机结合，借助租赁融资的不同形式，即可实现由货币资产向实物资产的顺向转变，又可实现由实物资产向货币资产的逆向转变。其次，由租赁融资关于租赁资产的所有权和所有权处置的灵活性，赋予了实物资产管理时更多的选择便利。而租赁融资中的售后回租，在货币资产与实物资产两种形态间，架起了一条转换的通道，成为资产变现的桥梁。 　　所以，一般来说，在企业遇到财务危机时，靠处置企业固定资产而筹集现金，并非切实可行的途径。而售后回租正好解决了这个问题。售后回租从严格意义上说并非销售，而是融资。它的出售只是一个引子而已，是为之后的回租做铺垫。企业可以将企业持有的一些并不常用到的固定资产出售出去，之后再回租回来，这样既可以解决企业自己难以管理众多资产的难题，又可以为企业融资到一笔资金，真可谓是一箭双雕，企业又何乐而不为呢？ 　　（二）售后回租的缺点 　　1.利用售后回租交易美化财务报表，以方便企业上市。租赁融资对财务报表的影响体现在其对承租人企业负债规模以及结构的影响和对承租人企业各种财务比率的影响。财务比率是重要的财务指标，是企业财务管理人员及外部投资人考核业绩的重要标准。当一项租赁资产被会计准则判定为融资租赁时，企业通常应当在编制资产负债表时，在借方登记固定资产。当一项资产被判定为经营性租赁时，该项固定资产不计入承租人资产负债表。将这两种租赁方式进行比较，可以看出，前者不仅仅通过折旧影响利润，而且同等增加了资产负债表的资产负债，后者对资产负债表没有影响，两者对企业财务状况的影响有很大不同。另外，特别是在需要满足现金流和改善资产负债率时，租赁机制对于想上市的公司“尤其显得重要”。 　　售后回租业务通常租期较短，方式灵活，企业可以根据自身经营状况适时买回资产的所有权。案例中河南银鸽包装纸生产线部分生产设备的租期为3年，在经营性售后回租中，承租人对物件仍有使用权，但没有所有权；而在融资性租赁中，租赁期满后标的物的所有权会发生转移。售后回租强调租赁融资功能，类似于抵押贷款，企业可在不影响生产的同时，扩大现金保有量。通过售后回租躲过目前的亏损期，适当减少当期负债，这种功能特别适合上市公司的胃口，也是很多跨国公司尤其是上市公司的重要财技之一。但是目前我国的上市公司还不太善于利用，也或许与我国租赁市场较欠发达有关。 　　2.对于部分回租的会计处理规定不完善。在对于租赁业务的会计处理规定方面，美国的规范较为具体,除了将租赁区分为经营租赁和融资租赁外, 还将售后回租业务区分为小部分回租和部分回租。所谓小部分回租是指在售后回租业务中，卖主(即承租人)将一项自制或外购的资产出售的同时，又从买主(即出租人)那里租回其所售资产的一小部分的特殊租赁业务。当销售方在销售资产的同时租回其所售资产的部分时，应该如何进行会计处理，我国《企业会计准则――租赁》中没有提及。如果简单套用我国《企业会计准则――租赁》的规定，将小部分回租业务视同一般的售后回租业务进行处理，即卖主(承租人)对其所售资产的售价与其所售资产的账面价值之间的差额予以递延，既违背了实质重于形式原则，又易于公司操纵利润。 　　五、对于售后回租会计处理的建议 　　（一）对财务报表的充分披露 　　在售后回租的会计处理问题上，我国企业会计准则的规定与国际会计准则略有不同。我国规定售价与账面价值的差额应予递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。然而出售资产形成的损益递延计入租赁期内各期损益。若高于公允价值，高于部分应予以递延并在预计的使用期限内摊销。售后回租交易是租赁业务中的特殊交易，因此应予以特别披露。对于承租人经营租赁的披露，我国租赁准则只披露资产负债表日后连续三个会计年度每年应支付不可撤销经营租赁的最低付款额及以后将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。 　　对于出租人融资租赁的披露，由于我国对出租人融资租赁收益的确认采用先全额递延再分期摊销确认的方法，单独在“递延收益――未实现融资收益”中反映，其余额的变动反映资产负债表日租赁投资总额与应收最低租赁收款的现值间进行的调整。因此只需披露资产负债表日后连续三年每年将收到的最低租赁收款额以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额，未实现融资收益的余额及分摊未实现融资收益的方法。IASI7对融资租赁收益的确认采用收到租金当期按一定比例确认的方法，所以只能通过披露租赁投资总额与应收最低租赁付款的现值问调节额来反映本期确认的收益，对于未实现融资收益则须单独披露。 　　（二）完善售后回租中关于部分回租的会计处理的规定 　　根据以上分析，应使售后部分回租业务能有规范、合理的账务处理方法，以避免利用部分回租方式操纵企业损益。 　　一要规范“小部分回租”的判断标准。判断一项售后回租租赁是否属于小部分回租，应从质和量上看其是否符合小部分回租的特征。从质上看：所回租的资产应该是其所售资产的一小部分，且所回租的资产其售价不易准确辨认。如果能够准确辨认其所回租部分的资产售价，就不属于小部分回租，应直接按照现行租赁准则的规定处理。
　　二是应对小部分回租的会计核算做出规定。在一项售后租回业务中，当承租人只回租所售资产的一小部分时，无论该回租是归为经营租赁或是融资租赁，承租人都实质上已将所售资产所有剩余使用价值转移给了购买方(即出租人)，根据实质重于形式原则，其售后回租交易实际上是资产的销售业务。在这种情况下，应将销售和租回作为独立的业务分别按照有关规定进行核算。如果销售方在售后租回中回租了所售资产的非小部分，则可以认为销售与回租属于一笔交易，应继续按照目前租赁准则的有关规定做账务处理。 　　六、结论 　　在现代金融产业中，租赁占据着与银行信贷、直接融资、信托、保险同样重要的地位，已经成为“大金融”五大支柱之一。在西方发达国家，租赁更是仅次于银行信贷的金融工具。租赁中的售后回租对于企业来说既可以节税，又可以帮助企业提高资产利用率，还可以解决企业资金短缺的问题等等，它有很多优点，但也存在一些缺点。国内售后回租业务要想得到迅速发展，需要会计制度的进一步完善。因此，需要进一步细化售后回租交易的会计处理，区分一般售后回租和小部分回租，为规范会计实务问题和促进售后回租交易的发展提供基础。无论是售后回租、融资租赁、经营租赁还是售后回购，对于企业来说都是不错的融资方式，关键在于要选择适合自己企业、符合企业现阶段需要的融资方式。国外很流行一句话“企业是要使用机器而不是占用机器”。从这句话中，我们也可以体会到企业将来的趋势必将是如何使用好机器，而不只是单单想要占有它。那么，在机器的使用方式上，售后回租是一个不错的选择。 　　 　　参考文献： 　　1.陈庆红.售后回租给企业集团带来节税效应[J].财会月刊,2009(7) 　　2.陈翎.融资租赁小资金成就大事业[J].银行客户,2008(2) 　　3.杜莉，谢明暄.售后租回交易会计处理的国际比较及对我国的启示[J].会计之友，2008（10） 　　4.韩明君，赵兴燕.承租人售后租回交易形成融资租赁的会计处理[J].商场现代化,2009(6) 　　5.黄少容.售后回租型物业的投资收益与风险分析[J].沿海企业与科技,2007(9) 　　6.贺志云.企业会计准则操作实务（从2007年起执行）[M].电子工业出版社，2007 　　7.刘涛，肖甲山.企业售后回租融资研究[J].企业技术开发，2008(1) 　　8.刘红燃，曾冠辉.企业租赁融资的特征分析[J].湖南科技学院学报,2009(5) 　　（作者单位：太原化学工业集团有限公司铁路分公司财务处 山西太原 030000）（责编：廉靖）
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