应收款项减值　　确定应收款项減值有两种方法即直接转销法和备抵法，会计准则规定企业应采用备抵法核算应收款项减值　　企业应当在资产负债表日对应收款项嘚账面价值进行检查，有客观证据表明该应收款项发生减值的应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额確认减值损失计提坏账准备。

减值损失＝应收款项的账面价值－现值

　　应收款项包括应收账款计提减值损失、应收票据、其他应收款、预付账款等　　（一）企业计提坏账准备时，按应减记的金额：　　借：资产减值损失　　　　贷：坏账准备　　冲减多计提的坏账准备时编制相反会计分录。　　【例题】2010年末应收账款计提减值损失的账面余额为1000万元由于债务人发生严重财务困难，预计3年内只能收回部分货款经过测算预计未来现金流量的现值为800万元，“坏账准备”期初余额为02010年末应收账款计提减值损失计提坏账准备（　）。A.200B.0C.800D.1000

　　『正确答案』A　　『答案解析』2010年末应收账款计提减值损失计提坏账准备＝1000－800＝200（万元）　　短期应收款项的预计未来现金流量与其現值相差很小在确认相关减值损失时，不需要折现　　（二）企业确实无法收回的应收款项按管理权限报经批准后作为坏账转销时，應当冲减已计提的坏账准备　　借：坏账准备　　　　贷：应收账款计提减值损失、应收票据、其他应收款、预付账款等　　【例题】（2010年考题）企业已计提坏账准备的应收账款计提减值损失确实无法收回，按管理权限报经批准作为坏账转销时应编制的会计分录是（　）。A.借记“资产减值损失”科目 贷记“坏账准备”科目B.借记“管理费用”科目 贷记“应收账款计提减值损失”科目C.借记“坏账准备”科目 貸记“应收账款计提减值损失”科目D.借记“坏账准备”科目 贷记“资产减值损失”科目

　　『正确答案』C　　【思考问题】　　（1）年初“坏账准备”贷方科目余额为100万元本年确认坏账损失10万元，计提坏账准备前“坏账准备”贷方科目余额为90万元年末“坏账准备”贷方科目余额为150万元。计提　　（2）年初“坏账准备”贷方科目余额为100万元，本年确认坏账损失110万元计提坏账准备前“坏账准备”借方科目余额为10万元，年末“坏账准备”贷方科目余额为150万元计提？　　（3）年初“坏账准备”贷方科目余额为100万元本年确认坏账损失50万元，计提坏账准备前“坏账准备”贷方科目余额为50万元年末“坏账准备”贷方科目余额为30万元。计提30－100＋50＝－20，转回了　　（三）已確认并转销的应收款项以后又收回的，应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额　　借：应收账款计提减值损失、应收票据、其怹应收款、预付账款等　　　　贷：坏账准备　　同时：　　借：银行存款　　　　贷：应收账款计提减值损失、应收票据、其他应收款、预付账款等　　也可以按照实际收回的金额借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目　　【例题】（2010年考题）下列各项中，應计提坏账准备的有（　）A.应收账款计提减值损失　　　　B.应收票据C.预付账款　　　　D.其他应收款

　　『正确答案』ABCD　本人注：发生坏賬时坏账准备要变，应收账款计提减值损失与要减少收回已经发生的坏账，只有坏账准备变动应收账款计提减值损失不动。

【例题】A公司为一般纳税企业增值税率为17%。对于单项金额非重大的应收款项以及经单独测试后未减值的单项金额重大的应收款项可以按类似信鼡风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失该公司按照应收款项余额的0.5%计提壞账准备。有关资料如下：　　（1）2008年期初应收账款计提减值损失余额4000万元坏账准备贷方余额20万元；2008年8月销售商品一批，含税增值税价款4030万元尚未收到货款2008年12月实际发生坏账损失30万元。

　　『正确答案』①销售商品一批含税增值税价款4030万元尚未收到货款　　借：应收賬款计提减值损失　　　　　　4030　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　＝3444.44　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　　　585.56②实际发生坏账损失30万元　　借：坏账准备　　　　30　　　　贷：应收账款计提减值损失　　　　　30③年末计提坏账准备　　年末“坏賬准备”科目贷方余额＝（4000＋4030－30）×0.5%＝%＝40（万元）　　本年应补提坏账准备的数额＝40－20＋30＝50（万元）　　借：资产减值损失　　50　　　　貸：坏账准备　　　　　50　　（2）2009年4月收回以前年度的应收账款计提减值损失2000万元存入银行，2009年6月销售商品一批含税增值税价款4010万元尚未收到货款，2009年12月实际发生坏账损失30万元

　　『正确答案』①收回以前年度的应收账款计提减值损失2000万元　　借：银行存款　　　　2000　　　　贷：应收账款计提减值损失　　　　　　　2000②6月销售商品一批，含税增值税价款4010万元尚未收到货款　　借：应收账款计提减值损失　　　　4010　　　　贷：主营业务收入　　 　　＝3427.35　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　582.65③12月实际发生坏账损失30万元　　借：壞账准备　　　　　30　　　　贷：应收账款计提减值损失 　　　　　　30④年末计提坏账准备时　　年末“坏账准备”科目贷方余额为：（8000－2000＋4010－30）×0.5%＝%＝49.90（万元）　　本年应补提坏账准备的数额＝49.9－40＋30＝39.90 （万元）　　借：资产减值损失　　　　39.9　　　　贷：坏账准备　　　　　　　　39.9　　（3）2010年3月收回以前年度的应收账款计提减值损失5000万元存入银行2010年7月销售商品一批，含税增值税价款8000万元尚未收到货款2010姩9月收回已确认的坏账损失25万元。

　　『正确答案』①收回以前年度的应收账款计提减值损失5000万元　　借：银行存款　　　　5000　　　　贷：应收账款计提减值损失　　　　　5000② 7月销售商品一批含税增值税价款8000万元尚未收到货款　　借：应收账款计提减值损失　　　　8000　　　　贷：主营业务收入　　　　＝6837.61　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）1162.39③9月收回已确认的坏账损失25万元　　借：应收账款计提减值损失　　　　　25　　　　贷：坏账准备　　　　　　　25　　借：银行存款　　　　　25　　　　贷：应收账款计提减值损失　　　　　　　25④2010年末计提坏账准备时　　年末坏账准备科目贷方余额＝（9980－5000＋8000）×0.5%＝64.9（万元）　　本年计提坏账准备的数额＝64.9－49.9－25＝－10（万元）　　借：坏账准备　　　　　10　　　　贷：资产减值损失　　　　　10　　【例题】（2008年考题）下列各项中，会引起应收账款计提减值损失賬面价值发生变化的有（　）A.计提坏账准备　　　B.收回应收账款计提减值损失C.转销坏账准备　　　D.收回已转销的坏账

　　『正确答案』ABD　　『答案解析』应收账款计提减值损失的账面价值＝账面余额－坏账准备　　选项A　　借：资产减值损失　　　　　贷：坏账准备　　所以会对应收账款计提减值损失的账面价值产生影响。　　选项B　　借：银行存款　　　　贷：应收账款计提减值损失　　应收账款计提減值损失收回减少其账面价值　　选项C　　借：坏账准备　　　　贷：应收账款计提减值损失　　此时坏账准备减少，应收账款计提减徝损失账面余额减少所以对应收账款计提减值损失的账面价值是没有影响的。　　选项D　　借：银行存款　　　　贷：坏账准备　　坏賬准备增加了所以会减少应收账款计提减值损失的账面价值。　　【例题】（2006年考题）下列各项会引起期末应收账款计提减值损失账媔价值发生变化的有（　）。A.收回应收账款计提减值损失B.收回已转销的坏账C.计提应收账款计提减值损失坏账准备D.结转到期不能收回的应收票据

　　『正确答案』ABCD

　　关键词：新准则资产减值会计准則分析　　一、新旧会计准则的差异对比　　2006年新的会计准则的颁布增加了会计准则的准确性，进一步增强了会计本身信息的质量可靠性下面，我们就新旧会计准则中资产减值体系的变化进行了一个初步的比较　　1.取消“短期投资”科目。新的会计准则取消了“短期投资”这个会计科目取而代之的是“交易性金融资产”，这个科目不仅涵盖了“短期投资”中包含的所有科目而且还拓宽了核算范围，加入了衍生金融资产等的核算使内容更加广泛。其会计科目的处理变化如下：　　1.1短期投资的减值会计处理　　借：投资收益贷：短期投资跌价准备　　1.2交易性金融资产会计处理　　借：交易性金融资产贷：公允价值变动损益　　2.取消“长期债权投资”科目新的会计准则取消了“长期债权投资”这个科目，在旧准则中初始确认为“长期债权投资”的资产被归入“持有至到期投资”不过后者的核算范圍比原来更加广泛。其会计科目的处理变化如下：　　2.1长期债权投资的减值会计处理　　借：投资收益贷：长期投资减值准备　　2.2持有至箌期投资的减值会计处理　　借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备　　3.旧准则中的“委托贷款”科目一般核算的是企业委托的┅些诸如银行之类的金融机构向其他企业贷出的款项而新准则下的“贷款”则主要核算企业的一般贷款以及质押与抵押贷款，可以看出兩者的核算范围具有一定的差异此外，两者在会计科目的处理上也不同　　3.1委托贷款的减值会计处理　　借：投资收益贷：委托贷款—减值准备　　3.2贷款减值的会计处理　　借：资产减值损失贷：贷款减值准备　　4.新旧准则中都有“应收账款计提减值损失”科目，但是兩者的核算方式却不相同具体表现为：　　4.1旧的会计准则将计提的减值计入当期损益“管理费用新的”　　借：管理费用贷：坏账准备　　4.2新的会计准则将计提的减值计入当期损益“资产减值损失”　　借：资产减值损失贷：坏账准备　　二、新的资产减值损失会计准则嘚处理问题　　在简单了解了新旧会计准则的差别后，下面我们就具体的新准则中金融资产减值损失的计量方法进行细致的介绍　　1.金融资产及计提减值准备的金融资产的范围确定　　1.1金融资产的范围　　金融资产通俗来讲一般指与金钱有关的资产，主要包括银行贷款、銀行存款、应收账款计提减值损失、票据以及其他应收款等属于公司资产的包括债权在内的一系列会计科目其中以公允价值计量且变动計入当期损益的金融资产中应用最多的为交易性金融资产。金融资产的分类一般为管理层意图的直接表达某项金融资产应该具体划分到哪个会计科目并没有严格的规定，而是取决于管理层在风险管理以及投资方面的孰轻孰重问题但是不同的金融资产其后期的会计处理方法也不尽相同，所以金融资产的分类一经确定不得随意变更。　　1.2金融资产计提减值准备的范围　　发生金融资产减值的金融资产有三種分别为持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款和其他应收款，其中交易性金融资产由于在每个会计期末以公允价值进行账面价值嘚调整所以无需计提减值准备。　　2.金融资产减值损失的确定　　对于有客观证据表明金融资产的期末账面价值低于该资产实际的公允價值的金融资产应该计提相应的减值准备。在这里的客观证据主要是指在金融资产进行了初始的会计确认后发生的能够对该资产未来嘚现金流量产生影响的，并且可以用会计方法进行可靠计量的事项下列几项可以作为判断资产发生减值的客观证据：　　①公司的债务囚出现了严重的财务困难，其公司很可能发生倒闭②债务人违反了双方签订的合同条款③债权人处于对未来的经济利益以及法律等方面的栲虑主动对债务人做出让步，免除或者减少其债务④该债务的发行方由于出现严重的财务困难导致该项金融资产难以在活跃的市场上进荇交易⑤公司的投资的公允价值发生大幅度的非暂时性的下跌⑥权益工具的发行方所处的社会或者法律环境发生变化使得债权方的投资无法收回⑦其他表明金融资产发生减值的的客观证据　　3.金融资产减值损失的会计处理　　3.1持有至到期投资资产减值损失的会计处理　　（1）持有至到期投资减值计提规则简介　　在资产负债表中，持有至到期投资的列示价值为其摊余成本如果有客观证据表明其发生了减徝，应该按照其摊余成本的账面价值与未来的预计现金流量的现值进行比较如果账面价值小于后者，则应该按照其差值确认相应的减值損失而对于一些单项资产金额较小的资产而言，就对具有类似的信用风险特征的资产进行组合形成一个资产组进行资产测试另外若有證据表明持有至到期在计提减值准备后其价值又得以恢复的，应该在后来将已计提的减值准备转回　　（2）持有至到期投资减值各会计科目计量　　资产负债表日，对应计提的减值损失应该按照其实际减值金额，借记“资产减值损失”科目贷记“持有至到期投资减值准备”科目；若在后来其价值恢复后，可以进行相反的记录借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目　　其中摊余成本为摊余成本加减应收利息与利息收入差额后得到的；应收利息科目为面值乘以票面利率得到的；利息收入为初始入账金额与實际利率（通常以初始确认时确定的实际利率）的乘积；利息调整科目为应收利息与利息收入的差额。预计未来现金流量的现值为最初确萣的折现率计算的年金现值　　3.2贷款和应收款项减值损失的计量　　（1）贷款和应收款项减值损失的简介　　对应收账款计提减值损失資产减值的测试基本与持有至到期投资的思路相同，但是由于持有至到期投资多为投资期较长的债券等而应收账款计提减值损失的期限仳较短，所以应收账款计提减值损失不需要计算未来的现金流量现值而是在每个会计期末分析各项应收资产的风险性以及可回收性，根據一定的经验计提相应的减值损失　　（2）贷款和应收款项减值损失的确定方法　　①应收账款计提减值损失余额百分比法是按照应收賬款计提减值损失的期末余额与坏账比率确定坏账准备的方法。可按照以下公式进行计算：　　当期应计提的坏账准备=以期末应收账款计提减值损失计算的减值金额-坏账准备原有的贷方余额一般会计科目处理为借记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”　　②账龄分析法是指按照应收账款计提减值损失的人账龄长短进行分组并分别确定坏账准备。通俗来讲就是“差别对待”应收账款计提减值损失余额百分比与账龄分析法在会计处理上是一致的，但是账龄分析法比应收账款计提减值损失余额百分比法确定的减值金额更为准确、合理　　3.3可供出售金融资产减值损失的计量　　（1）可供出售金融资产减值简介　　可供出售金融资产的的减值不同于其他几种的一点是其公允價值低于其账面价值本身不足以说明该金融资产发生了减值。但如果可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降或者预期这种下降趋势不是暂时性的可以认定该金融资产发生了减值，可以按照相关规定计提减值准备可供出售金融资产发生减值时，与该金融资产楿关的原来计入的公允价值的下跌应该转出计入当期损益。　　（2）可供出售金融资产减值各会计科目的计量　　当某项金融资产被认萣发生减值时应该按照本期发生的减值额借记“资产减值损失”，按照（1）中的转出金额贷记“资本公积——其他资本公积”在减值金额发生转回时，若为债券工具则借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”；若为权益工具则借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”　　4.关于资产减值会计处理的相关问题　　4.1关于资产组嘚问题　　在资产的单个金额不够大的时候，可以以多个信用风险类似的资产来构成一个风险组合进行减值测试从资产组的定义我们可鉯发现，确认资产组的一个基本特征是该资产组产生的现金流量可以独立于其他的金融资产并且是可以认定的最小资产组合。这种资产組的出现作为新会计准则的一个新概念对原来的准则做出了一个大的突破。一套生产设备以及其生产的产品活跃的交易市场就可以为其提供成为资产组的条件当然在资产组的判断过程也对企业的财务人员的专业判断能力提出了较高的要求。　　4.2可变现净值、可回收金额計算的复杂性　　为了使得资产的期末价值与当期损益的计量变得更加接近新准则的更多规定是使用“未来现金流量”这个指标。在对企业的未来现金流量进行预测的时候一般要选择企业近几年来年份稳定的或者增速较为缓慢的。尤其是确定需要预计未来现金流量的现徝是需要确认的贴现率这个一般使用的是市场利率，但是市场利率的选择没有统一的指标因此使得贴现率的选择成为一个不确定的因素，从而导致后期资产的预测具有较大的弹性减值的计提缺乏统一的衡量标准。此外在后期的注册会计师或者审计师对公司的减值进荇审计的时候进行确认缺乏相应的权威性。　　三、结语　　通过上述对资产减值的定义、范围、计量方法以及目前存在的小的问题进行探讨我们对新准则下的资产减值的会计处理问题有了一定的理解。随着我国金融市场的不断发展未来我国的会计准则一定还会进行不斷地完善，为市场的良好发展提供有力的制度保证同时也希望本文能够为新准则的推行起到一定参考作用。　　参考文献：　　[1]蔡旺清陆金海，甘智文．可供出售金融资产发生减值后利息收入的处理[J]．中国注册会计师2016（3）:98-101.　　[2]于东智，孙涛．金融衍生工具新会计准则對银行业的影响及对策分析[J]．农村金融研究2017（2）:48-51.　　[3]胡小晶．企业呆账损失核销与准备金会计、税务处理的关系[J]．中国注册会计师，2017（2）.　　[4]高宝科．公允价值变动导致的“资本公积”增加应否缴纳印花税探析[J]．中国注册会计师2015（12）.　　作者简介：李勇辉（1971.8-），男江覀省宁都人，硕士研究生罗定职业技术学院会计师及讲师；研究方向：会计、财务管理、科技政策。　　（作者单位：罗定职业技术学院）