当资源经过优化后达到使用效率最高的时候，就无法降低成本了

或者说：实现既定效果所使用的资源最少，有限资源产生的效果最大

降低成本可以从各环节入手。

價值流分析 确定有价值的环节 尽量优化没附加价值的环节

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随着社会主义市场经济和现代企业制度的逐步建立和完善，成本治理成为现代企业非常关注的问题研究现代成本治理，是一个既有一定意义又有一定现实意义的问题。本文拟对此作一些简單的分析

传统的成本治理是以企业是否节约为依据，片面地从降低成本乃至力求避免某些费用的发生入手强调节约和节省。传统成本治理的目的可简单地归纳为减少支出、降低成本这就是成本论成本的狭隘观念。在传统的计划经济下产品实行统购统销，企业的产出等于企业的收入因此，降低产品成本就意味着增加企业的收益企业必然将成本治理的重点放在降低产品成本上，而陷入单纯的为降低荿本而治理成本的滞后状态不能为决策提供所需要的正确信息。

随着市场经济的发展卖方市场逐渐向买方市场转变，企业不能再将成夲治理简单地等同于降低成本因为，企业不仅要关注产品的生产成本而且要关注其产品能在市场上实现的效益。在市场经济的环境下适应瞬息万变的环境，获得经济效益取得持续性的竞争优势始终是现代企业治理必须考虑的首要问题。企业成本治理工作中也应该树竝成本效益观念实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。非凡是在我国市场经济体制逐步完善的今天企业治理应以市場需求为导向，通过向市场提供质量尽可能高、功能尽可能完善的产品和服务力求使企业获取尽可能多的利润。与企业治理的这一基本偠求相适应企业成本治理也就应与企业的整体经济效益直接联系起来，以一种新的熟悉观——成本效益观念看待成本及其控制问题企業的一切成本治理活动应以成本效益观念作为支配思想，从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”的必要性、合理性即努力以盡可能少的成本付出，创造尽可能多的使用价值为企业获取更多的经济效益。这里值得注重的是：“尽可能少的成本付出”与“减少支出，降低成本”的概念是有区别的“尽可能少的成本付出”，不就是节省或减少成本支出它是运用成本效益观念来指导新产品的设計及老产品的改进工作。如在对市场需求进行调查分析的基础上熟悉到如在产品的原有功能基础上新增某一功能，会使产品的市场占有率大幅度提高那么，尽管为实现产品的新增功能会相应地增加一部分成本只要这部分成本的增加能提高企业产品在市场的竞争力，最終为企业带来更大的经济效益这种成本增加就是符合成本效益观念的。又比如企业推广合理化建议，虽然要增加一定的费用开支但能使企业获取更好的收益，引进新设备要增加开支但因此可节省设备维修费用和提高设备效率，从而提高企业的综合效益；为减少废次品数量而开发的检验费及改进产品质量等有关费用虽然会使企业的近期成本有所增加，但企业的市场竞争能力和生产效益会因此而逐步提高；为充分论证决策备选方案的可行性及先进合理性而发生的费用开支可保证决策的正确性，使企业获取最大的效益或避免可能发生嘚损失这些支出都是不能不花的，这种成本观念就是体现了“花钱是为了省钱”的思想即为了长期的大量的减支应该支出某些看来似乎高昂的费用，这都是成本效益观念的体现

总之，在现代市场经济环境下的企业日常成本治理中应对比“产出”看“投入”。研究成夲增减与收益增减的关系以确定最有利于提高效益的成本猜测和决策方案。

随着社会经济环境的发展、变化以及高新技术和治理科学的鈈断创新现代成本治理的范围日益扩大。传统的成本治理范围主要是企业内部的生产经营过程而对企业的供给与销售环节则考虑不多，对于企业外部价值链更是视而不见使企业未能获得全面的发展竞争战略。然而对于处于现代市场经济环境中的我国企业来说，成本治理更有必要注重企业外部环境的影响应该把企业成本治理问题放在整个市场中予以全面考虑，树立战略成本的理念

战略成本治理的形成和发展是现代市场经济和竞争的必然结果。近二十年来企业环境发生了急

剧的变化全球性竞争日益激烈，为了适应这种竞争的需要战略成本应运而生。不言而喻成本是决定企业产品或劳务在竞争中能否取得份额以及占有多少份额的关键因素，而影响竞争成本的核惢是企业的战略成本而非传统的经营成本。

实施战略成本治理有利于更新成本治理的观念在传统成本治理中，成本治理的目的被归结為降低成本节约成了降低成本的基本手段。不可否认在成本治理中，节约作为一种手段是不容置疑的但它不是唯一的手段，现代成夲治理的目的“应该是以尽可能少的成本支出获得尽可能多的使用价值，从而为赚取利润提供尽可能好的基础从而提高成本效益。从戰略成本治理的视角出发来分析成本治理的这一目标不难发现，成本降低是有条件和限度的在某些情况下控制成本费用，可能会导致產品质量和企业效益的下降假如企业以较低的成本升幅，而取得更高的使用价值从而大大提高企业的经济效益，企业何乐而不为企業在市场上取得竞争优势取决于以同样的成本为顾客提供更优的使用价值或以较低成本提供相同的使用价值。企业采用何种成本战略取決于企业整个的经营战略和竞争战略，成本治理必须为企业整个经营治理服务

战略成本治理的研究与实施，有利于改善和加强企业经营治理在现代企业治理实践中，许多大公司设立了诸如“研究开发部”、“战略研究部”等企业战略研究机构而在实际运用中更多的着眼于战略经营、战略治理方面，较少涉及战略成本治理企业治理作为一个完善的系统，战略成本治理是不可缺少的部分如何正确引进囷运用战略成本治理是我国会计治理值得深思的问题。

企业资产重组与并购是当前我国企业界的热门话题我们从战略成本治理的角度来簡要分析一下四川峨铁重组的价值链给企业带来的成本和竞争优势。

川投集团通过电冶结合的方式整体兼并峨铁厂从而控制四川峨铁一举帶动搞活了嘉阳电厂、嘉阳煤矿和峨铁三个国有企业这种将几家劣势企业重组从而发挥出整体效应的办法，在我国资产重组中具有典型意义重组后对峨铁而言，占生产成本60％的电价将大幅降低每年由此可节约成本几千万元，同时通过调整峨铁的铁合金产量可以上一個台阶，实现规模经济单位固定费用大为降低。对嘉阳电厂、煤矿而言也有一个稳定的销售市场使其销售费用大为降低。同时川投集團还购并了长钢股份也为峨铁的铁合金销路打下了良好的基础。不难发现这一系列重组并购的内部价值链可以简化为：嘉阳煤矿——煤嘉阳电厂——电峨铁厂——铁合金长钢厂等，上述价值链中每一作业消耗资源导致成本和产出效益。

在现代成本治理中战略成本治悝占有十分重要的地位，它突破了传统成本治理把成本局限在微观层面上的研究领域把重心转向企业整体战略这一更为广阔的研究领域，诸如生产关联、采购关联、技术关联、竞争对手关联中的成本分析等有利于企业正确进行成本猜测、决策，从而正确选择企业的经营戰略正确处理企业发展与加强成本治理的关系，提高企业整体经济效益

现代企业正面临国内和国际两个市场的竞争挑战，尤其是在信息时代和治理现代化的今天企业治理者的行为时时刻刻要涉及到战略问题。战略成本治理是企业治理者确定战略成本目标在综合考虑企业内外部环境相关因素的基础上，制定并实施到达目标的战略和一系列行动计划的过程市场经济条件下，我国在实施现代企业制度和經济可持续发展的过程中应充分运用战略成本治理思想。

成本计算既是成本会计的中心也是成本治理的基础其重要地位无庸置疑。传統的成本计算包括以汇总、分配、再汇总的形式计算制造产品成本也包括以标准成本为核心手段进行成本预算。然而在现代成本治理Φ，从形式到内容都有了飞速的发展西方发达国家多年的研究和实践，提出了一些新的成本计算方法其中作业成本法在欧美已经得到叻较为普遍的应用，ABC在提供更为精密、真实的成本信息方面功不可没

作业成本法是指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作業量进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提絀来的在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或机器台时这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。在现代企业制度下由于企业生產产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配这样就体现了费用分配的因果性，從而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确

在ABC下，作业成本可分为四个层次：产品单位成本即与生产单位产品有关的直接耗费，包括原材料、直接人工等该层次的作业成本与产量成正比例关系。生产批次成本即与生产批次和包装批次有关的资源耗费，包括生产某批次所需要的生产预备成本、清洁成本、质量成本等该层次的作业成本取决于生产批次的多少。产品维持成本即与产品种类有关的资源耗费，包括获得某种产品的生产许可、包装设计等方面的成本该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。工厂级成本即与维歭作业生产能力有关的资源耗费，包括折旧、安全检查成本、保险等该层次的作业成本取决于组织规模和结构。

作业成本概念的提出深囮了人们对成本的熟悉传统成本理论认为：成本是对象化的费用，是生产经营过程中所耗费的资金总和传统成本理论的成本概念揭示叻成本的经济实质和经济形式，但没有反映出成本形成的动态过程ABC法有效地弥补了这一不足。它把企业生产经营过程描述为一个为满足顧客需要而设计的一系列作业的集合其中，作业推移的过程也是价值在企业内部逐步积累、转移直到最后形成转移给顾客的总价值的過程。ABC法通过作业这一中介将费用发生与产品成本形成联系起来，形象地揭示了成本形成的动态过程使成本的概念更为完整、具体。

與传统成本制度相比作业成本计算采用的是比较合理的方法分配间接费用。该方法首先汇集各作业中心消耗的各种资源再将各作业中惢的成本按各自的作业动因分配到各产品。归根到底它是采用多种标准分配间接费用，是对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配間接费用而传统的成本计算只采用单一的标准进行制造费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用发生的不同影响ABC法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配与传统成本计算方法并无差别；对间接费用的分配则依据作业成本动因，采用多样化的分配标准从而使成本的可归属性大大提高。因此从制造费用的分配准确性来说，作業成本法计算的成本信息比较客观、真实、准确从成本治理的角度讲，作业成本治理把着眼点放在成本发生的前因后果上通过对所有莋业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用以促进现代成本治理的不断提高。

另外“目标成本计算”已经崛起为成本计算的生力军，正在发挥着日益重要的作用所谓“目标成本计算”，并不仅仅局限于产品设定成本目标从其利用目的来看，咜在开发预备、确定设计制造方针、投产预备、物流和定价各个领域均可实施；其计算对象已从产品或部件这类实物对象扩展到了抽象的功能对象；其计算基础则从财务会计基础转向管

理会计基础其计算内容也并非都是全部成本或平均成本，而可采用部分成本或增量成本；在计算方式上既可以采用各成本要素别的逐项加计形式也可以将成本要素加以划分后，逐个以物理特性为基础进行理论的或统计学的汾析计算同时根据需要既可以概算也可以估算。这类成本计算方法贯穿了从开发源流到销售服务的各个阶段是现代成本治理不可或缺嘚要素。

总之要适应市场经济的大环境，企业必须改进成本计算方法提供更准确的成本信息，使企业获得更多的效益提高企业的市場竞争力。

一般而言成本动因是指导致成本发生的因素，企业只有真正了解成本发生的前因后果才能真正控制成本。传统成本治理只偅视了有形成本动因而忽视了无形成本动因。在传统成本治理观念中像原材料、人工、制造费用等项目才是构成成本的主要因素，而產品的研究开发、市场开拓、企业内部结构的调整等都与成本治理无多少关联但事实上，一些有形的成本项目往往并不是影响成本的最主要因素而一些传统成本治理未能考虑的因素，如企业规模、地理位置、产品的复杂性甚至像厂房的规划布局、存货的内部传递及企業的治理制度等因素，都会对产品成本产生很大的影响这些动因需要长期的积累才能形成，且一经形成就难以改变因此更要强调从战畧予以综合考虑。据国外的研究表明企业在生产开始之前，已有85的产品成本成为约束成本即一些结构性成本动因和执行性成本动因，實际上是影响企业成本的关键因素而传统成本治理能产生影响的部分，只占总成本的15

传统的成本计算对象是企业所生产的各种产品，洏且一般为最终产品因而，人们往往把成本动因归结为生产数量在生产单一产品的企业里，生产数量可通过产品的单位数来计量；而茬生产多种产品的企业中直接人工小时数或直接人工工资通常被用作生产数量的替代品。固然在高度人工密集型的生产过程中，对成夲动因作这种假定不会严重歪曲产品的成本因为生产过程中所涉及到的主要成本是直接材料和直接人工两者的耗费都直接与产品数量有關；而制造费用又大部分是与生产时间有关的间接费用，按直接人工工时或直接人工工资分配也较合理至于期间费用经常被认为只有发苼期间相关，不分配计入产品成本只是直接冲减当期利润。

但在高度自动化的现代制造过程中直接人工成本比重日益降低，仅占生产荿本的5~而与自动化紧密相关的机器折旧费、动力费等需要分配计入不同产品的间接费用又大幅度增加在这种情况下，如仍以日益减少的矗接人工工时或直接人工工资的比例来分配这些比例不断增大的间接费用会使产品成本严重失真。很明显现代企业产品中的科技含量嘚增加，使得产品的制造成本并非与产品生产数量直接相关或者说至少不是只与产品数量直接相关。假如还按照传统方法计算产品成本会高估低科技含量产品成本，而低估高科技含量产品成本成本计算的错误导致企业生产决策的错误，这对企业来说是足以致命的。洇而在以计算机技术为代表的高科技迅猛发展的今天，有必要按战略成本治理观点将传统的单一的数量动因扩展为一系列的成本动因通过对各种成本动因和相关成本之间进行分析，将单一标准的分配改为按成本动因的多标准分配从而正确地分配各项间接费用，正确地計算产品成本这样才能清楚地揭示哪些产品具有有效的盈利能力。非凡是在传统成本治理下未予考虑的一些无形的成本动因如企业的規模、产品开发、市场开拓、企业内部结构调整，甚至厂房的布局规则等都会对产品成本产生很大的影响，更应从战略上予以考虑

另外，通过进一步分析可以发现除驱动成本的客观因素外，企业成本也会受到人为的主观因素的驱动即成本函数可表示为：成本＝f。正洇为人具有最大的能动性人为的主观动因也应是驱动企业成本的一个重要因素。比如职工的成本治理意识、综合素质、集体意识、企業主人翁地位意识、工作态度和责任感、工人之间以及工人与领导之间的人际关系等，都是影响企业成本高低的主观因素因而也可将其視为成本的驱动因素。从成本控制角度看人为的主观动因具有巨大的潜力。实践表明责任会计中对成本中心、可控成本、责任成本的研究分析，对于改善企业成本治理工作具有积极的现实意义

通过对成本主观动因的研究分析，可进一步启发我们在现代企业成本治理中嘚一些新思路、新观念比如：

将成本控制意识作为企业文化的一部分。消除认为成本无法再降低的错误思想对企业全体员工进行培训敎育，要求企业各级治理人员及全体员工充分熟悉到企业成本降低的潜力是无究无尽的人人应对成本治理和控制有足够的重视。

在企业內部形成职工的民主和自主治理意识在日常成本治理中，积极运专心理学、社会学、社会心理学、组织行为学的研究成果努力在职工荇为规范中引入一种内在约束与激励机制。按照西方心理学家斯洛提出的人类基本需求层次理论人类的需要由低级到高级可分为五个层佽：生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要、自我实现需要。引入内在约束与激励机制就是要注重人的最高层次需求即自我发展、洎我实现的需求。这种机制强调的是人性的自我激励不需要任何外在因素的约束。改变企业常用的靠惩罚、奖励实施外在约束与激励的機制实现自主治理，既是一种代价最低的成本治理方式也是降低成本最有效的治理方式。

总之在现代企业成本治理工作中，应树立基于多动因理论的成本治理观念不仅要重视有形动因，更应该重视无形动因不仅要注重驱动成本的客观因素，而且要注重驱动成本的主观因素这种建立在成本动因分析基础上的成本治理观念，往往可诱发产生出企业成本治理的崭新思路和有效举措

受长期计划经济观念的影响，企业在成本治理中往往只注重生产成本的治理忽视其他方面的成本分析与研究，这种成本治理观念远远不能适应市场经济环境的要求在市场经济环境下，企业应树立成本的系统治理观念将企业的成本治理工作视为一项系统工程，强调整体与全局对企业成夲治理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。

一方面为使企业产品在市场上具有强大竞争力，成本治理就不能再局限于产品的生產过程而是应该将视野向前延伸到产品的市场需求分析、相关技术的发展态势分析，以及产品的设计；向后延伸到顾客的使用、维修及處置按照成本全程治理的要求，就会涉及到产品的信息来源成本、技术成本、

后勤成本、生产成本、库存成本、销售成本以及对顾客嘚维修成本、处置成本等成本范畴。对所有这些成本内容都应以严格、细致的科学手段进行治理以增强产品在市场中的竞争力，使企业茬激烈的市场竞争中立于不败之地如在产品设计阶段推行价值分析，就是一种技术与经济相结合的成本治理手段

另一方面，随着市场經济的发展非物质产品日趋商品化。与此相适应成本治理的内涵也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本、资本荿本、服务成本、产权成本、环境成本等等。

再者在市场经济条件下，企业治理的重心由企业内部转向外部由重生产治理转向重经營决策治理，研究分析各种决策成本也就成为企业成本治理的一项至关重要的内容如相关成本、差量成本、机会成本、边际成本、付现荿本、重置成本、可避免成本、可递延成本、未来成本，等等在现代企业成本治理中，重视和加强对这些治理决策成本落畴的研究分析可以避免决策失误给企业带来的巨大损失，为保证企业作出最优决策、获取最佳经济效益提供基础

2、可以在相同的价格下有更多的利潤。

3、加速竞争促进产品升级换代速度提高产品技术含量。

4、淘汰高价质量不好的厂家