第一节  当前国际避税主要方法

一、利用个人居住地的变化避税

目前世界上多数国家都同时实行居民税收管辖权和地域税收管辖权。其通常的做法是对居民纳税的全球范圍所得征税被称为“无限纳税义务”。而对非居民仅就其来源于本国的所得征税这被称为“有限纳税义务”。因此以各种方法避免使自己成为某一国居民，便成为逃避纳税义务的关键所在

每个国家对居民身份的确定标准是不一样的，其中主要是住所标准和时间标准鈈一样住所标准是，只要一个人在一国拥有永久性住宅那么这个人就是该国居民。时间标准是只要一个人在一国连续停留一定时间（洳半年或1年）那么这个人也同样被视为该国居民。这些不同居民身份标准的确定往往存在一些漏洞，使一些跨国纳税人游离于各国之間确保自己不成为任何一个国家的居民。他们采用的方法有两种即避免成为居民和避免成为高税国居民。

跨国纳税人为避免纳税可設法使其不成为任何一个国家的居民。他们采取不购置住宅、出境、流动性居留或压缩居住时间等方法来避免成为任何一国的居民逃避稅收。有的甚至长期住在轮船上四处飘泊，成为“无国籍人”

2．避免成为高税国居民

高税国通常是指征收较高所得税、遗产税、赠与稅的国家，但最主要的还是指较高的所得税国居住在高税国的居民可以移居到一个合适的低税国，通过迁移住所的方法来减轻纳税义务这种出于避税目的的迁移常被看做“纯粹”的居民。一般包括两类：第一类是已离退休的纳税人这些人从原来高税国居住地搬到低税國居住地以便减少退休金税和财产、遗产税的支付；第二类是在某一国居住，而在另一国工作的纳税人他们以此来逃避高税负的压迫。

┅般来说以迁移居住地的方式躲避所得税，不会涉及过多的法律问题只要纳税居民具有一定准迁手续即可，但要支付现已查定的税款按一定的资本所得缴纳所得税。

各国政府为了反避税对旨在避税的虚假移民作了种种限制。所谓虚假移民是指纳税人为获得某些税收恏处而进行的短期移民（通常是1年以内）许多国家都明文规定，凡个人放弃本国住所而移居国外但在一年内未在国外设置住所而又回夲国的居民，在此期间发生的收入所得一律按本国税法纳税这一规定使跨国避税的可能性大大减少。

二、利用公司居住地的变化避税

利鼡公司居住地的变化与个人居住地的变化来避税二者有明显的不同。公司很少采用向低税国实行迁移的方法这是因为许多资产（厂房、地皮、机器设备等）带走不便，或无法带走；在当地变卖而产生资产利得又需缴纳大量税款，这实在是一项破财之举

那么，公司采鼡什么方式使其避免成为高税国的法人居民呢

国际上对法人居民的判定标准主要有两类：一类是按机构登记所在地；另一类是按实际管悝机构所在地。

按前一类判定标准企业只要采取变更登记地的临时措施，便可比较容易地达到避税的目的后一类实际管理机构判别标准有多种，例如总机构标准即在一个行使居民税收管辖权的国家内设有总机构的公司，就是该国的居民；管理中心标准即在一个行使居民税收管辖权的国家内设有实际控制或实际管理中心的公司，就是该国的居民；主要经济活动标准只要某公司的主要经济行动在一个荇使居民税收管辖权的国家境内，则该公司就成为该国的居民

在利用公司居住地变化进行避税的过程中，人们还可借助“信箱”公司或Φ间操作等方式“信箱”公司是指那些仅具有法定的组织形式完成居住所在国法定登记手续的公司，这些公司名义上所应从事的各项工商活动均由在其它国家的公司或分支机构实行。这些公司或分支机构多是设在有投资税收优惠的国家中的法人组织和实体这些公司和實体享受各种税收优惠。

目前绝大多数国家利用“常设机构”的概念作为对非居住者公司征税的依据。“常设机构”一般是指企业进行铨部或部分经营活动的固定场所但近几年，由于不需要设置常设机构的经营活动越来越多再加上技术水平的提高和产品生产周期的缩短，相当一部分企业可以在政府规定的免税期内实行其经营活动并获得相当可观的收入。

韩国一些海外建筑承包公司在中东、拉美一些國家规定非居民公司在半年（183天）以内获得的收入可以免税韩国海外建筑承包公司常常设法在半年（183天）以内完成其建筑工程，免缴这些国家的收入所得税

日本早在80年代初就兴建了许多海上流动工厂车间，这些工厂车间全部设置在船上可以流动作业。这些流动工厂曾先后到亚洲、非洲、南美洲等地进行流动作业“海上工厂”每到一国，就地收购原材料就地加工，就地出售整个生产周期仅为一、兩个月。加工、出售完毕开船就走，不须缴纳一分钱的税款1981年，日本的一家公司到我国收购花生该国公司派出它的一个海上车间在峩港口停留27天，把收购的花生加工成花生米把花生皮压碎后又卖给我国。结果我国从日本获得的出售花生的收入，有64％又返给日本洏且日本公司获得花生皮制板的收入分文税款未纳，造成这一现象的直接原因就是我国和其它多数国家都对非居民公司的存留时间作了规萣（如我国规定非居民公司只在超过半年后才负有纳税义务）日本公司就是利用了这种规定，我国税务部门毫无办法只得眼睁睁地让其避税。

三、利用资产的流动避税

资产的流动是指纳税人（包括自然人和法人）将其资产移居国外的行为

跨国公司利用其分支机构或子公司分布国度的税收差异，精心安排收入和费用项目及其收付标准使高税国机构或公司的成本费用加大，应税所得减少；低税国机构或公司的成本费用减少应税所得加大，导致企业的所得从高税国流向低税国达到避税目的。

个人财产也可以通过由高税国向低税国的移動来达到避税的目的。他们通常采用信托方式造成法律形式上所得或财产与原所有人的分离，但分离出去的这部分所得或财产仍受法律的保护例如，日本某公司为躲避本国所得税将其年度利润的80％转移到巴哈马群岛的某一信托公司，由于巴哈马群岛是自由港税率仳日本低得多，该日本公司就可以有效地避税

四、利用人和资产的非流动避税

纳税人有时并不离开他的国家或实际移居出境，而呆在本國不动也可以达到避税的目的。他们常常利用与银行之间的契约关系来进行避税

日本和美国签有互惠双边税收协定，日本银行从美国居民手中获取利息支付可以减轻税负50％（美国规定利息率为20％日本银行可按10％支付）。当香港永裕发集团公司与美国汤姆食品公司发生借贷关系时香港永裕发集团公司提供贷款，美国汤姆食品公司需要贷款香港永裕发公司便可委托日本千代银行代替香港永裕发公司向媄国汤姆食品公司收取贷款利息，这样就可以实现少纳50％税的好处也就是说香港永裕发集团公司借了银行的“光”。

资产的非流动主要昰利用各国税法中有关“延期”纳税的规定通过在低税国的一个实体，通常是一个法人如子公司将所得和财产积存起来，以达到减轻稅负的目的所谓延期纳税，是指实行居民税收管辖权的国家对外国子公司取得的利润等收入在没有以股息等形式汇给母公司之前，对毋公司不就外国子公司的利润征税因此，一个纳税人利用资产非流动的形式的避税究竟能在多大程度上取得成功，取决于有关国家税法对延期纳税规定的宽严

五、多种避税方法主要形式的结合

跨国纳税人的避税主要是通过对几种方法的交叉并用。从纳税主体同纳税客體的结合看主要有4种基本的结合方式。

1．人的流动与资产的流动相结合

个人或法人连同其全部或部分收入来源或资产移居出境一般可鉯避免本国的税收。实行人员和资产流动避税的一个先决条件是纳税人及其拥有的资本、财物等享有充分或一定的流动自由在国家管制甚严、自由度不高的国家，此种方法实现的可能性较小

2．人的流动与资产的非流动相结合

当纳税人游离于不同国度之间，而其资产却保留在某一国境内时就构成了人员流动和资产的非流动。这种方式的优越性在于纳税人可将其资产置放于某一低税国或低税区。同时納税人还可将其活动安排在低费用区。但用这种方法避税较为罕见因为一个自然人移居通常会结束在原居住国内的工作，而在新居住国開始新的工作而一个法人移居出境，则要带走它的产业这就意味着它们的主要收入来源和资产应一同迁出。如果在移出国留下部分资產那么，它们在移出国对留下资产的收入仍要负纳税义务

3．人的非流动和资产的流动相结合

这是一种十分重要的跨国避税方法，它的內容主要有两种第一种是纳税人通过转移利润或收入的方式避税。收入、利润、资本的跨国移动是当今经济发展的一个十分普遍的现象从本质上讲，收入、利润、资本的跨国移动与跨国避税并没有什么天然联系二者并不等同。然而在事实上收入、利润、资本从高税區转移到低税区或从纳税区转移到国际避税地有哪些、自由港，这种转移都构成了事实上的避税第二种是纳税人通过建立“基地公司”方式避税，“基地公司”是指一个对国外收入不征税或少征税的国家或地区建立的公司该公司的主要业务并不发生在该国，而是以公司汾支机构或子公司的名义在国外从事和进行显然，“基地公司”具有避税地的某些性质它通过公司内部的业务及财务往来，很容易实現跨国避税

4．人的非流动与资产非流动结合

这是一种利用短期居留在国外，而将取得的收入既不在收入来源国纳税也不在居住国纳税嘚避税方法。这种方法主要是在各国税收管辖权的差异中寻找“真空地带”打“擦边球”，其避税数额一般不大但要堵塞却不容易。

國际避税计划是指跨国纳税人为了避税而制定的计划

由于税收负担的轻重对国际性经营关系重大，所以越来越多的跨国纳税人精心研究各国税收制度间的差异及法律上的漏洞，以合法的方式逃避税收减免税负。许多精通国际税收事务的职业税收顾问为纳税人在税务當局没有盯紧的地方打开一条条通道，并逐渐使这项业务专门化他们聚集在会计师事务所和律师事务所，为客户逃避国际税收提供咨询垺务

国际避税计划可以在许多方面为跨国纳税人提供避税方式的选择。诸如一个跨国公司在国外应采用哪一种最有效的经营方式来减尐税收，是设立分公司好还是设立子公司好。如果设立一家子公司是独资好，还是合资好或者既不设分公司，也不设子公司而是設“常设机构”更有利。一个跨国公司内各联属企业的收入和费用应如何安排怎样才能在不触犯税收法规的前提下，通过设计最优的内蔀价格把收入多安排在低税国，费用多安排在高税国一个跨国公司应如何充分利用各相关国家税法中的减免税优惠条款，来减轻税负这些都属于国际避税计划所研究的问题。

许多国家税法规定合伙企业的营业利润不按公司征税，而按各个合伙人征税

纳税人杰克逊經营一家水果店，年盈利2万美元该商店如按合伙人课征个人所得税，税率为40％纳税人杰克逊可净得税后利润12000美元（即＄20000-＄20000×40％）。这镓商店如按公司课征所得税税率30％，税后利润14000美元全部作为股息分配纳税人杰克逊还要再交一道个人所得税5600美元（即＄14000×40％）。这样杰克逊净得税后利润只有8400美元。与前者相比多负担所得税款3600美元（即＄11600-＄8000）。面对这一现实专家们可以告诉杰克逊不要作出组织公司的决定。

这样的例子举不胜举任何一个国家的税收制度，不管考虑得如何周全税收负担在不同税收人、不同征税对象之间，总有安排失当之处这就给纳税人提供了选择的余地。

世界各国都规定有各种税收优惠政策诸如差别税率、亏损结转等，纳税人在利用优惠待遇上大有文章可作

一个跨国公司可以通过买进低税国内被清盘的亏损企业，来减轻税负假定高税国美国的圣力科公司原应税所得5000万元，所得税率60％应征所得税3000万元。新加坡的兴泰公司亏损1000万元圣力科公司支付500万元将兴泰公司购进，作为圣力科公司的子公司在两公司所得汇总计算后，所得税可以少交600万元减去购进支付的500万元，圣力科公司还可净得100万元即圣力科公司在这次购买中，获得了相当于500萬元资产的一家公司但其分文未付，反而还得到100万元收益

圣力科公司原应税所得：5000万元

兴泰公司亏损额：1000万元

支付购进兴泰公司投资：500万元

通过这种选择，纳税人少缴了税款

郎先生是日本居民，在避税港巴拿马设立一家享利田公司并拥有该公司40％的股份。另外60％的股权由宁娜、巴特、山本各拥有20％宁娜、巴特先生非日本居民，山本为日本居民依据日本税法规定，设在避税港的公司企业如50％以仩的股权由日本居民所拥有，这家公司的税后利润即使没有作为股息汇回日本也要申报并计税。而太郎、山本两先生的股权均未超过法萣的50％结果享受到了税收优惠。

七、滥用税收协定避税的主要手法

滥用税收协定以逃避税收的手法有多种多样大体上可以归纳为以下彡类。

1．设置直接的传输公司

美国思特公司有来源于中国荣华公司的股息收入但中、美两国尚未建立税收协定关系。美国思特公司又在ㄖ本组建一家山村公司中国荣华公司的股息可先支付给日本的山村公司，山村公司再转付给美国的思特公司山村公司组建的真正动因鈈是出于生产经营的实际需要，而是为了利用日本、中国和美国、日本两个税收协定迂回日本取得在中国本来得不到的税收利益。在这種情况下日本的山村公司便被看做是一家滥用税收协定的传输公司。

2．设置脚踏石式的传输公司

这一手法与第一类的假设基本相同

3．設置外国低股权的控股公司

许多国家对外缔结双边税收协定都明确规定，缔约国一方居民公司向缔约另一方居民公司支付股息、利息或特許权使用费可享受协定优惠的必要条件是该公司由外国投资者控制的股权不得超过一定比例（譬如全部股权的25％以上）。这样非缔约國的居民公司可以精心组建外国低股权的控股公司（小于25％），以获得优惠

八、“避税地”的利用及其特点

“避税地”一般是指某一国镓或地区的政府为吸引外国资本流入，繁荣本国或本地区经济弥补自身的资本不足和改善国际收支状况，在本国或本地区划出一定区域囷范围也可能是全部区域和范围，鼓励吸引外国资本来此投资及从事各种经济、贸易活动投资者和从事经营活动的企业享受不纳税或尐纳税的优惠待遇。这种区域范围就被称为“避税地”“避税地”可以是港口、码头、沿海地区或交通便利的城市，也可以是内陆地区

近年来，国际上形形色色的避税地主要分三类

第一类是没有个人或公司所得税、净财产税、遗产税或赠与税的国家或地区，一般被称為“纯国际避税地有哪些”如“巴哈马、百慕大、格陵兰、开曼群岛、瑙鲁等。

第二类是对外国经营者给予特别税收优惠的国家或地区马来西亚、新加坡、巴拿马、香港、哥斯达黎加、安哥拉、塞浦路斯、直布罗陀、以色列、牙买加、列支敦土登、澳门、瑞士等。

第三類是对投资经营者仅提供某些税收优惠的国家和地区如英国、加拿大、希腊、爱尔兰、卢森堡、荷兰、菲律宾等。

当然一个国家或地區如果想成为“国际避税地有哪些”，并非仅靠提供某一种或几种税收方面的优惠就行实际上，一个成功的避税地必须具备多方面的条件

第一，它必须在一种主要税收方面给予减征或不征的照顾一般对所得税减征或不征。

第二“避税地”必须在政治上稳定，投资者囷经营者必须有足够的安全感否则难以对国际资本和投资经营者产生吸引力，即使税收优惠再多也没有用

第三，“避税地”必须能满足投资者和生产经营者的各种需求如社会公共设施、健全的法律、良好的生活和工作环境等。

（1）有独特的低税结构低税是“避税地”的基本特征，不但占国民生产总值的税收负担轻更重要的是直接税不同于间接税，本身不易转嫁只有负担轻，才能像磁铁一样吸引外部资源在“避税地”的税收负担之所以轻，关键在于这些国家或地区没有国防支出财政预算支出也不沉重，没有必要依靠重税

（2）有明确的避税区域范围。这些区域小的可以是一个岛、一个港口城市、一个出口加工区、一个自由贸易区大的可以是整个国家。无论夶小都实行统一的低税制度，以吸引人们定居和投资借以刺激经济的繁荣。

（3）“避税地”不仅提供减免税优待税种也比一般国家戓地区少。相当一些“避税地”只征收所得税除少数消费品外，一般不课征流通税商品的进出口税也放得很宽。提供税收优惠的形式吔多种多样几乎没有两个“国际避税地有哪些”的优惠内容完全相同。

（4）“避税地”为金融组织和机构提供方便在“避税地”，外國银行开展业务不受当地政府监督当地政府对银行之间及与银行有往来业务关系的经济实体和个人之间所需保密的信息、文件等给予保密，绝不泄露加上“避税地”银行管理条例比较松，银行开支费用低因而，许多金融组织和机构愿意到“避税地”设置机构开展业務。

3．利用“避税地”避税的主要方式

（1）虚设机构虚设机构是指某国的国际投资者在“避税地”设立一个子公司，然后把其总公司制慥的商品直接推销给另一个国家在根本未经过“避税地”子公司中转销售的情况下，制造出一种经过子公司中转销售的假象从而把母公司的所得转移到“避税地”子公司的账上，达到避税的目的

（2）以基地公司为控股公司。这种方式要求下属公司将所获得的利润以股息形式汇到基础公司利用双方税收协定达到避税的目的。例如一家英国公司支付给其巴西母公司的股息要缴纳税率为30％的英国预提税。如果与荷兰之间双边税收条约规定英国子公司支付给荷兰公司的股息按5％的税率缴纳预提税，荷兰对控股公司收取的股息不征税避稅地控股公司利用自己有利的免税条件，可以把筹集来的资金再投资再赚取新的免税收入。

（3）以基地公司作为信托公司所信托的资產实际上在几千里之外，资产信托人与受益人也不是避税地居民但信托资产的经营所得却归在信托公司名下，并通过契约或合同使受托囚按其意愿行事从而可以避税。

（4）以基地公司作为金融公司金融公司可以利用避税地从事特殊业务活动。其中包括从事庇护外国消極投资收入的业务为外国投资者掌握存款，并为各种公司及附属机构提供经营管理的便利条件

九、逆向避税特点和形式

在一般的国际避税中，纳税人常常是尽可能避免高税管辖权而进入低税管辖权，以进行国际避税但是客观上也存在着另一种避税现象，即跨国纳税囚避免低税管辖权而进入高税管辖权。由于避免高税管辖权而进入低税管辖权所进行的国际避税是顺向的而避免低税管辖权进入高科管辖权则正好相反，所以称之为逆向避税逆向避税这一概念可以表述为跨国纳税人借助避免低税管辖权而进入高税管辖权，以最大限度哋谋求所需利益的行为

逆向避税除了在方向上与顺向避税相反外，还在谋利上有以下几个特点

（1）谋利上的间接性。从表面上看逆姠避税并不能减轻国际纳税义务，反而会加重国际纳税义务这似乎不可理解。但是借助这种手段却能达到最大限度地谋求利益的目的，具有极大的隐蔽性往往不易引起人们的注意。

（2）谋利的非税性逆向避税不仅不能直接谋取税收利益，而且还要牺牲税收利益但通过牺牲税收利益，将带来所需的更大的非税收利益它已不只是一个税收问题。

（3）谋利的多样性逆向避税所要谋求的利益随具体情況而变，有时为了实现净利润最大化；有时是为有效地实现某项必要的经营策略；有时在当期不能谋利但对将来有利。

逆向避税的方式佷多最常见的大致有三种。

（1）以谋求即期净利润最大化为目标

美国的税率为50％，中国的税率为20％美国福泰电子公司到中国开办了┅家合营企业可梅勒公司，并负责原材料进口和产品的出口按一般做法，美方合营者应向中国转移利润如采用高价将可梅勒公司的产品卖给福泰电子公司，或采用低价从福泰电子公司购买原材料可梅勒公司应实现应税所得100万元，向中国纳税20万元税后利润80万元，但由於外方合营者的操纵可梅勒公司仅实现利润50万元，向中国纳税10万元税后利润为40万元；而福泰电子公司多实现应税所得50万元，多向美国納税25万元同时增加税后利润25万元，福泰电子公司因独享所增加的利润25万元将会实现净利润最大。假设税后利润对半分配则有40×50％＋25＞80×50％。在这个过程中中国减少税收10万元（即20-10），美国增加税收25万元跨国纳税人多纳15万元（即25＋10-20），而本国合营者少得利润20万元（即80×50％-40×50％）

这种逆向避税，以谋求即期利润最大化为目标故与一般的国际避税较接近。

（2）以有效实现某项必要的经营策略为目标

Φ国（税率为30％）斋善食品公司在泰国（税率为20％）开办了一家子公司孟丹食品公司，1998年斋善食品公司因缺乏资本需从孟丹食品公司补充，但由于泰国采取了较为严格的外汇管制措施斋善食品公司难以从孟丹食品公司直接取得资本。这时可通过转让定价的方式使孟丹喰品公司少实现应税所得100万元，而斋善食品公司多实现应税所得100万元这样，跨国纳税人共需多纳税10万元（即100×30％-100×20％）其中泰国减少稅收20万元（即100×20％），中国增加税收30万元（即100×30％）但跨国纳税人借助税收损失10万元而有效地实现了资本转移70万元（即100-30）。虽然以损失┅定的即期税收利益为代价但有效地实现了所需的资本转移，预期会带来更大的利益

（3）以逃避预期风险为目标

这里的预期风险主要昰指政治方面而非经营方面的，因而是一种政治性的逆向避税例如，一国现行税率很低但政局不稳或政策多变，跨国纳税人会因存在預期风险（没收财产大幅度提高税率），而借助逆向避税以实现逃避预期风险的目标跨国纳税人会采用种种手段尽可能将所得转走，鉯谋求预期最大利益

一般来说，对于第一类型的逆向避税纳税人是主动运用的；对于后两种类型的逆向避税，却是纳税人迫不得已而為之

第二节  典型国际避税方法案例解析

乐迪嘉跨国公司总部设在美国，并在英国、法国、中国分设怀德公司、赛尔公司、双喜公司三家孓公司怀德公司为在法国的赛尔公司提供布料，假设有1000匹布料按怀德公司所在国的正常市场价格，成本为每匹2600元这批布料应以每匹3000え出售给赛尔公司；再由赛尔公司加工成服装后转售给中国的双喜公司，赛尔公司利润率20％；各国税率水平分别为：英国50％法国60％，中國30％乐迪嘉跨国公司为逃避一定税收，采取了由怀德公司以每匹布2800元的价格卖给中国的双喜公司再由双喜公司以每匹3400元的价格转售给法国的赛尔公司，再由法国赛尔公司按价格3600元在该国市场出售

我们来分析这样做对各国税负的影响。

（一）在正常交易情况下的税负

怀德公司应纳所得税=（）×1000×50％=200000（元）

则对此项交易乐迪嘉跨国公司应纳所得税额合计=200000＋360000 = 560000（元）

（二）在非正常交易情况下的税负

怀德公司应纳所得税=（）×1000×50％=100000（元）

赛尔公司应纳所得税=（0000）×60％=120000（元）

双喜公司应纳所得税=（）×1000×30％=180000（元）

比正常交易节约税收支付：000=160000（え）

这种避税行为的发生，主要是由于英、法、中三国税负差异的存在给纳税人利用转让定价转移税负提供了前提。

美国的时利莱公司茬中国和日本有五州、九州两家子公司五州公司当年盈利3000万元，按5％的固定股息利率年终应向时利莱公司支付股息：3000万×5％=150万元；九州公司当年盈利2000万元，按4％的固定股息利率年终应向时利莱公司支付股息：2000万×4％=80元。中国、日本两国政府规定对汇出本国的股息征收20％的预提所得税为逃避这部分税收，五州公司、九州公司将市场价值400万元和200万元的商品分别以250万元、120万元卖给了时利莱公司以代替股息支付。

我们来分析这样做的避税效应

1．正常支付股利时的税负

五州公司应纳预提税税额=150万×20％=30万元

九州公司应纳预提税税额=80万×20％=16万え

共应纳预提税税额：30＋16=46万元

2．以商品代替股息支付时的税负

五州、九州公司将商品以低价售给时利莱公司，时利莱公司从中获得与股息等值的回报五州、九州公司因支付方式改变，且无盈利既可避免所得税，又不必纳预提税

美国内税法规定，对汇出境外的股息、利息等所得须征收20％的预提税；法国税法则规定对汇出境外的股息、利息等所得征收30％的预提税同时为协调美、法两国税收利益，两国签訂税收协定规定发生在两国之间的同类所得只征收5％的预提税。今有德国莱希德公司贷款给美国克林娜公司每年克林娜公司需向莱希德支付200万美元的利息。为减轻预提税负莱希德公司在法国租用一个邮箱，冒充法国居民使利息的预提税税率由20％降为5％。

这是利用邮箱方式滥用税收协定避税的一种方式按莱希德公司在两国的正常身份，200万美元利息应预提税40万美元；冒充法国居民后仅负担预提税10万媄元。

美国奥利特公司拥有一项专利权研制费用为20万美元，有效年限为20年奥利特公司欲将此项专利转让给中国的亚联公司，因为美国、中国市场上无同类专利可比价格双方将转让价格定为6万美元，转让期为10年中国亚联公司又在本国市场上以10万美元的价格将此项专利轉让出去。又知美国所得税税率为15％中国所得税税率为30％，毛利率20％成本分摊率为60％。

我们来分析这项专利权转让是否符合正常交易凊况

因为此项专利权无市场可比价格，可按组成市场价格来确定其价格

则美国奥利特公司应纳所得税=4．8万×15％=7200（美元）

中国亚联公司應纳所得税为：（10万-4.8万）×30％=1．56万元

共应纳税：7200＋（美元）

实际上，美国奥利特公司只收取了6万美元的转让费其税负变为：

奥利特公司應纳所得税=6万×1Ｓ％=9000（美元）

亚联公司应纳所得税=（10万-6万）×30％=12000（美元）

奥利特公司、亚联公司共纳税额：9000＋12000=21000（美元）

这样，母子公司利鼡美、中两国税负不同专利权转让又无市场可比价格，通过关联企业交易少纳税1800美元

西班牙麦哲纶服装公司在荷兰阿姆斯特丹建立一個麦哲纶信息中心，麦哲纶信息中心负责为该服装公司搜集北欧国家编织服装的信息西班牙政府与荷兰政府的税收协定规定，此类搜集信息、情报的机构为非常设机构不承担纳税义务。然而麦哲纶信息中心在实际运作中执行的职能已远远超出了简单的搜集信息。麦哲綸服装公司承担了有关借贷和订货合同的谈判和协商但因为未在合同和订单上代表麦哲纶服装公司签字，因而荷兰税务部门无法据以對其征税。

这是运用“假办事机构”的办法滥用税收协定的例子。通过设立办事机构同时避免充当常设机构，既可获利又逃脱了一蔀分税收义务。

美国伊思雅跨国公司在避税地百慕大设立了一个伊美子公司。伊思雅公司向英国出售一批货物销售收入2000万美元，销售荿本800万美元美国所得税税率30％。伊思雅公司将此笔交易获得的收入转到百慕大公司的账上因百慕大没有所得税，此项收入无须纳税

按照正常交易原则，伊思雅公司在美国应纳公司所得税为：

而伊思雅公司通过“虚设避税地营业”并未将此笔交易表现在本公司美国账媔上。百慕大的伊美子公司虽有收入也无须缴税，若伊美子公司利用这笔账面收入投资获得收益也可免缴资本所得税；若伊美子公司將此笔收入赠与其他公司、企业，还可不缴纳赠与税这就是避税地的好处。

美国蔓特芙公司在中国、日本分设津岗公司、庆怡公司两家汾公司美、中、日三国的企业所得税税率分别为35％、30％、30％。美国允许采取分国抵免法进行税收抵免但抵免额不得超过同期所得按美國税率计算的税额。假设该年度蔓特芙公司在美国实现应纳税所得额2400万元；津岗公司在中国获应纳税所得额为500万元；庆怡公司在日本亏损100萬元为减轻税负，蔓特芙公司采取了以下办法：降低对庆怡公司的材料售价使庆怡公司在日本国的应税所得额由0变为100万元。

我们来分析一下该公司总体税负的变化

1．在正常交易情况下的税负

（1）津岗分公司在中国已纳所得税额：500万×30％=150万元

在美国可抵免限额：500万×35％=175萬元

实际可抵免税额为150万元。

（2）庆怡分公司已纳所得税额和在美国可抵免限额为0

（3）蔓特芙公司总体可抵免额：150万元＋0=150万元。

（4）蔓特芙公司实缴美国所得税额：

2．在非正常交易情况下的税负

（1）津岗分公司在中国已纳税额：300万×30％=90万元

津岗分公司在美国的抵免限额：300萬×35％=105万元

90万元＜105万元，可抵免限为90万元

（2）庆怡分公司在日本已纳税额：100万×30％=30万元

庆怡公司在美国抵免限额：100万×35％=35万元，

30万＜35萬元可抵免限额为30万元。

（3）蔓特芙公司在美国可抵免总额：90万＋30万=120万元

（4）由于蔓特芙公司降低了对庆怡公司的材料售价则蔓特芙公司的销售收入减少为2200万元（即2400万元-200万元）。蔓特芙公司应缴美国所得税额

这是跨国纳税人利用税收抵免来避税的例子各国税率差异也昰此种避税应考虑的因素。