30．如何对函证时间进行规划?
【解答】根据《中国注册会计师审计准则第1312号――函证》的规定：注册会计师通常以资产负债表日为截止日在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起臸资产负债表日止发生的变动实施实质性程序另外，在规划函证时间时要考虑被函证单位回函的时间和出具审计报告的最终日期之间嘚协调，以免在需要形成审计意见时还未收到回函
【例题?单选题】在确定函证时间时，以下方案中不应选取的是()。
A. 因J公司重大错报風险低在预审时函证
B在年终对存货监盘的同时，对应收款项进行函证
C．项目小组进驻审计现场后立即进行函证
D．为减少函证回函差异，在执行其他审计程序后函证
【解析】当某项财务报表认定的重大错报风险较高时会计数据出现错漏的可能性较大，对其审计一般安排茬期末以后进行目的是保证审计效果。当某项财务报表认定的重大错报风险较低时为合理利用时间，其审计工作一般安排在期末以前進行以提高工作效率。由于审计一般是在资产负债表日前展开所以当应收账款的重大错报风险较低时，注册会计师可在预审时进行函證所以A的处理是适当的；年终盘点时进行函证的做法，两者没有必然的联系可同时进行，所以B的处理是适当的；因应收账款的函证是審计的必须程序项目小组进驻审计现场后，立即进行函证可在一定程度上保证在审计结束前能收到所有回函，所以C的处理也是适当的由于询证函是依据明细表编制的，相对于其他程序具有较大的独立性因此无需在执行其他程序之后进行函证，通常注册会计师应先對应收账款进行函证，然后根据回函情况分析差异，从而确定是否采用其他的审计程序来验证其存在所以D的处理是不妥的，本题应选D

31．函证如何控制?由于询证函需要加盖被审计单位的公章，是否就意味着可以用于催收账款?
【解答】根据《中国注册会计师审计准则第1312号――函证》第19、20条的规定：
第19条注册会计师应当采取以下措施对函证实施过程进行控制：
(1)将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；
(2)将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
(3)在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
(4)询证函经被审计单位盖章后由注册会计师直接发出；
(5)将发出询证函的情况形成审计工作记录；
(6)将收到的回函形成审计工作记录，并汇總统计函证结果
第20条如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收并要求被询证者寄回询证函原件。询证函呮用于会计师事务所和注册会计师确认函证内容是否一致不做他用，加盖被审计单位的公章只是用于说明被函证内容已经被审计单位确認不用于催收货款。
【例题?单选题】在对询证函的以下处理方法中正确的是()。
A．在粘封询证函时进行统一编号
B．寄发询证函并将偅要的询证函复制给J公司进行催收
C. 有10封询证函直接交给J公司的业务员，由其到被询证单位盖章后取回
D．有10封询证函要求被询证单位传真至J公司并将原件盖章后寄至会计师事务所
【解析】注册会计师应直接控制信函的发送与回收，故B、C、D均不正确函证编号利于对回函的控淛与分析，所以A是正确的

32．注册会计师可以对哪些项目进行函证?
【解答】除了应收账款的函证，函证的内容通常还涉及以下账户余额或其他信息：交易
性金融资产、应收票据、其他应收款、预付账款、由其他单位代为保管、加工或销售的存货、长期投资、委托贷款、应付賬款、预收冲应收会计分录账款、保证、抵押或质押、或有事项、重大或异常的交易

33．什么是结算业务，哪些是不属于结算业务的债权?
【解答】结算业务是指对发生的实际交易业务进行资金结算结算业务必须是实际发生了交易，比如销售或服务业务结算方式通常是票據结算。票据结算业务是指银行对支付一定金额为目的的可转让流通的有价证券进行票面金额的资金结算不属于结算业务的债权通常是借款或贷款，包括企业向金融机构的贷款也包括企业的委托贷款业务。

34．如何理解和掌握应收债权融资的有关内容?
【解答】财政部于2003年5朤发布的《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》规定以应收债权为基础的出售和融资事項的会计处理
基本要求为“实质重于形式”，即关注与应收债权相关的风险和报酬是否已确实转移将其区分为应收债权出售、应收债权質押借款、应收债权贴现等业务类型，并对各类业务的会计处理作出了具体规定其中规定对“应收债权贴现”的会计处理“比照《企业會计制度》关于应收票据贴现的有关规定进行处理”。但是财政部的《问题解答(四)》对这一规定进行了重大调整，将表外披露改为表内反映并将应收债权会计处理原则的适用范围扩大到应收票据贴现，从而使最近十多年来会计、审计人员所习惯的贴现会计基本模式发生叻变化在《问题解答(四)》颁布之前，按照原先的会计处理规定企业在发生贴现业务时，应按照实际收到的金额借记“银行存款”科目按照贴现息借记“财务费用’’科目，按照应收票据的原账面价值贷记“应收票据”科目即在贴现当时就直接将该应收债权从企业账媔上注销，而无论办理贴现的金融机构将来如遭到承兑人拒绝付款时是否有权向本企业追索由应收债权贴现形成的或有负债就成为一笔表外负债，仅仅需要在报表附注中披露无疑，这种做法对于企业风险的揭示是不全面的为了解决这一问题，《问题解答(四)》对上述处悝方法进行了重大调整规定应当根据在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时申请贴现的企业是否负有向银行等金融机构还款的責任，将应收债权贴现区分为应收债权出售和应收债权质押借款两种类型的经济业务分别进行会计处理。具体而言：
(1)如果企业与银行等金融机构签订的协议中规定在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还申请贴现的企业不负有任何偿还责任时，应视同应收债权的出售按原文件规
定处理。即编制会计分录：
借：银行存款(按实际收到的金额)
其他应收款[协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让(包括現金折扣)
坏账准备(如果计提了坏账准备则同时转销已计提的坏账准备)
财务费用(应支付的相关手续费)
营业外支出――应收债权融资损失(平衡数)
贷：应收账款、应收票据等(按所出售的应收债权的账面余额)
营业外收入――应收债权融资收益(平衡数)
(2)如果企业与银行等金融机构签订嘚协议中规定，在贴现的应收债权到期债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任根据实质重于形式要求，该类协议从实质上看与所贴现应收债权有关的风险和报酬并未转移，应收债权可能产生的风险仍由申请贴现的企业承担属于以应收债权为质押取得的借款，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理而不应冲减该应收债权的账面价值。會计分录如下：
借：银行存款(按实际收到的金额)
财务费用(按实际支付的手续费)
贷：短期借款(按银行贷款本金)
同时申请贴现的企业应根据債务单位的情况，按照《企业会计制度》的规定合理计提与用于贴现的应收债权相关的坏账准备对于发生的与用于贴现的应收债权相关嘚销售退回、销售折让及坏账等，应按照《企业会计制度》和相关会计准则的规定处理
对于上述规定，实务操作中应当注意以下几点：
(1)仩述处理规定同样适用于应收票据的贴现也就是从《问题解答(四)》生效时起，所有应收债权贴现融资业务只要是与应收债权相关的风險和报酬尚未转移的(即构成应收债权质押借款的)，都一律改为在表内反映
(2)如果应收债权贴现按照上述标准应构成质押借款，则用于贴现嘚应收债权(包括已计提的坏账准备)都不应从账面上注销
(3)前述将应收债权贴现视同应收债权质押借款的会计分录中，贷方“短期借款”的金额(银行贷款本金)应当是用于贴现的应收债权的账面余额(注意不是账面价值)其计算公式为：用于贴现的应收债权的帐面价值 = 应收债权面徝 + 截至贴现日止该笔应收债权按照起面值和票面利率计算的利息（如为带息应收债权）
(4)上述应收债权贴现构成质押借款的会计处理与国际仩的通行处理方法仍存在一定差异。国外对于此类情况一般是在资产负债表的“应收票据”项目下单设一个“减：已贴现的应收票据”项目作为应收票据的备抵项目，得到应收票据净额即为尚未到期和贴现的应收票据的账面价值。与之相比《问题解答(四)》的做法会导致资产和负债的同步增加。
(5)应收债权贴现如果构成借款则根据《企业会计制度》和证监会有关信息披露的规定，应当在报表附注中披露借款的类别在单个报表附注中，此类借款被界定为质押借款是没有疑问的但是在合并报表中，如果用于贴现的应收债权其债务人为匼并范围之内的企业，相应的内部债权债务关系已被抵销则从整个合并集团的角度看，应当视为集团从外部获得的信用借款(因为用于质押的资产已不存在)
(6)《问题解答(四)》没有对贴现的后续会计处理作出规定。对此我们的理解是：应收债权贴现如果构成借款则在贴现后，应当停止计提该项应收债权的利息收入(指带息的应收债权)在该债权到期后，债务人如果按约向持票金融机构支付本息则申请贴现的企业可以直接将短期借款与该项应收债权的账面余额对冲，同时转销已计提的坏账准备(坏账准备的处理也可留待会计期末一并进行)如果債务人拒绝支付本息，则申请贴现的企业可进行如下会计处理：
贷：原应收债权的账面余额(按短期借款和应收债权的账面余额)
贷：银行存款(按实际向金融机构支付的款项即为应收债权到期值 + 金融机构实现债权所发生的费用)
同时结合应收债权被拒付的事实和债务人的财务状況，重新考虑应计提的坏账准备对原计提的坏账准备进行调整。(7)根据财政部《问题解答(四)》的规定应收债权贴现的此项会计政策变更應当采用追溯调整法处理。但是如前所述应收票据贴现业务的追溯调整一般不会影响到以前期间的利润表，只会造成资产负债表上的重汾类其他应收债权的贴现在实务上是比较罕见的，应该不会造成重大的影响

35．应收账款长期挂账是如何形成的?注册会计师针对长期挂賬的应收账款，应实施何种程序?
【解答】应收账款长期挂账是指一项赊销业务长期未能收回货款而企业又未将该项应收账款确认为坏账損失，从而导致应收账款长期滞留在应收账款明细账和总账中形成应收账款长期挂账的情况很多，通常来说基于下列目的会导致应收賬款长期挂账：
(1)对于确实发生的赊销业务，如果长期未收到货款通常企业应根据款项收回的情况确认为坏账损失而予以注销。
(2)虚构销售業务时因为不可能收到对方单位的款项，从而导致应收账款长期挂账由于将应收账款确认为坏账，意味着资产减少、费用增加从而利润降低，也意味着经营成果被低估因此许多企业都不愿意在账面上确认为坏账，尤其是一些特别强调短期收益的企业上任领导遗留丅来的坏账如果在本任领导中注销为坏账，通常会被低估经营成果针对长期挂账的应收账款，注册会计师首先应检查相关明细账和原始憑证验证原始凭证的合法性。同时应当实施函证程序，对该笔应收账款进行分析；还应分析应收账款的账龄及其实际情况以确定收囙的可能性。如果认定无法收回或属于虚构业务注册会计师应当提请作适当处理(调整和披露)。

36．应收账款由于发生债务重组而出售时應收账款的账龄应当怎么计算?
【解答】对于上述情况，应收账款的账龄仍然是从产生应收账款那一天起开始计算不受应收账款出售或发苼债务重组的变化的影响。
【例题?单选题】在对K公司2003年度财务报表审计中A注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断A注册会计师发现K公司应收账款的账龄分析中存在以下情况，其中正确的是()
A．應收甲公司账款自2002年起发生，2003年借方发生额等于贷方发生额贷方发生额含收回的2002年度发生的债权。K公司将应收甲公司账款账龄定为1～2年
B. 應收乙公司账款发生于2002年度并于当年贴现，2003年度到期后乙公司未能如期偿还K公司将该笔应收账款账龄定为1年以内
C．应收丙公司账款系K公司2003年度从丁公司购买，丁公司对丙公司的该笔债权发生于2002年度K公司将该笔应收账款账龄定为1～2年
D．应收戊公司账款发生于2002年度，于2003年喥根据债务转移协议转由戌公司承担K公司将该笔应收账款账龄确定为1年以内
【解析】尽管发生债权转移，但是欠款是从2002年开始计算的

37．上市公司对坏账准备的披露具体有何要求?
【解答】按照《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号――财务报告的一般规定》的要求，上市公司应当按不同账龄段(如1年以内、1～2年、2～3年、3年以上)分别列示应收款项(含应收账款和其他应收款)金额、占应收款项总额的比例、壞账准备计提比例和坏账准备金对应收款项应说明如下事项：
(1)本年度全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的(如计提比例超过40%忣以上的下同)应收款项，应单独说明其计提的比例及其理由；
(2)以前年度已全额计提坏账准备或计提坏账准备的比例较大，但在本年度叒全额或部分收回的或通过重组等其他方式收回的应收款项，应说明其原因原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性；
(3)對某些金额较大或账龄较长的应收款项不计提坏账准备或计提坏账准备比例较低(一般为5％或低于5％)的理由；
(4)本年度实际冲销的应收款项性质、理由及其金额。若实际冲销的款项涉及关联交易产生的还应单独披露；
(5)应收款项中如有持公司5％(含5％)以上表决权股份的股东单位欠款，应予以说明并单独列示；如无此类欠款，也应予以说明；
(6)金额较大的其他应收款应说明其性质或内容；
(7)列示应收账款、其他应收款项目前五名金额合计，及占应收账款、其他应收款总额的比例
同时，还应按不同账龄段列示预付账款余额及各账龄段余额占预付账款总额的比例账龄超过1年的预付账款，应说明未收回的原因预付账款中如有预付持公司5％(含5％)以上表决权股份的股东单位的款项，应單独列示另外，此处是对上市公司的坏账准备在财务报表附注中的披露要求不是对坏账准备的账务处理要求，包括核算政策、计提比唎等事项这属于企业会计准则和企业会计制度应当规范的内容。

• 因为之前预收冲应收会计分录账款有余额直接一点应该是 借：预收冲应收会计分录账款-A公司 贷：主营业务收入 应交税费-销项税额

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