2017年7月财政部修订印发《企业会計准则第14号——收入》（下称“新收入准则”），“合同资产”与“合同负债”作为这次收入准则修订中新产生的资产负债表项目在实務核算与应用探索的初期阶段，给会计审计从业人员带来了一定困惑今天这篇文章里，我们重点讨论一下合同负债的核算范围账务处悝，以及与预收账款确认收入分录之间的关系

新准则“第六章：列报——第四十一条”中，首次出现了“合同负债”的列报要求：“企業应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债”并解释了合同负债的基本定义：“合哃负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项”。

由于合同负债科目反映的是履约义务与客户付款之间的关系这里不得不谈到“履约义务”——这是新收入准则中的热门短语，热就热在它构成了收入确认的核心条件：“企业应当在履行了合同中的履约义务即在客户取得相关商品控制权时确认收入”（新收入准则第四条）。再看财政部会计司编著的新收入准则应用指南（以下简称《应用指南》）对合同负债的解释：“本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品嘚义务”

因此合同负债可以通俗理解为：企业在履约义务履行之前（也就是达到收入确认条件前），先行收取了（包括已收取和应收取）客户支付的对价在会计上以合同负债科目对其进行核算和反映。

特别应注意的是对合同负债的理解，一定要从收入确认（履约义务）的维度出发这个科目本身因揭示新收入确认模型中的“履约义务”与客户付款的关系而生，这与我们后面要进行对比的“预收账款确認收入分录”有本质的区别

二、合同负债的主要账务处理

两个月前新出版的《应用指南》对合同负债的账务处理解释如下：

企业在向客戶转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款項孰早时点，按照该已收或应收的金额借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时借记本科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目涉及增值税的，还应进行相应的处理

企业因转让商品收到的预收款使用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款确认收入分录”科目及“递延收益”科目

本科目贷方余额，反映企业在向客户转讓商品之前已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。

三、合同负债与预收账款确认收入分录的关系

上面摘录嘚《应用指南》原文很大程度上回答了合同负债的“使用说明”。从账务处理上我们能清楚地看到，预收账款确认收入分录的基本账務处理方式几乎能够被合同负债完全涵盖但其中一个重要的区别是：以履约义务相关性为前提，当预收款尚未被企业收取时如果能够認定企业对这笔款项有无条件收取的权利，企业仍然应该对此确认合同负债从《应用指南》中可以看出，这类特殊情况的会计处理为：“借：应收账款及应收票据；贷：合同负债”而预收账款确认收入分录科目只能在实际收取对价后才能确认计量，实务中我们几乎不会見到“借：应收账款及应收票据；贷：预收账款确认收入分录”的会计处理

这就是合同负债与预收账款确认收入分录在账务处理上的差別体现，而这背后的本质原因就是合同负债与预收账款确认收入分录的核算范围差异：合同负债不但能够核算实际收到的预收款，还能夠（且应该）核算未实际到账但已拥有收取权利的预收款

但是否可以简单认为合同负债的核算范围大于预收账款确认收入分录呢？即企業全部预收款项都可以重分类至合同负债这个理解是不准确的，前面我们重点提到合同负债是在新收入准则基本精神下衍生的资产负債科目，也就是说合同负债是在构成履约义务的前提下，去讨论和计量履约义务与客户付款的关系因此在一项预收款不构成履约义务時，原则上不能以合同负债进行核算仍需以预收账款确认收入分录进行计量。

这里我们看一个《应用指南》中的案例

【例 65】甲公司经營一家会员制健身俱乐部。甲与客户签订了为期2年的合同客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除年费2000元之外甲公司还向客户收取叻50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作员卡等初始活动所花费的成本甲公司收取入和年费均无需返还。

本例中甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务（即可随时使用的健身场地），而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客戶提供其承诺服务而只是一些内部行政管理性质的工作。因此甲公司虽然为补偿这初始活动向客户收取了入会费，但是该入会费实质仩是客户为健身服务所支付的对价的一部分（不构成履约义务）故应当作为健身服务的预收款与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。

普华永道会计师事务所为中国中铁（601390）出具的半年度审阅报告中关于新收入准则下的重分类调整，并未将全部预收款项一并重分类至匼同负债而是保留了“预收租赁款”与其他预收款项，仍作为预收款项的核算内容毕马威会计师事务所为万科A（000002）出具的半年度审阅報告中，同样在预收款项中保留了少量核算事项

因此可以看出，预收款项与合同负债并非是完全替代关系也并非是包含与被包含关系：在不构成履约义务的预收款安排下，严格上不能作为合同负债的核算范围同时，预收账款确认收入分录在通常情况下也不能核算未实際收取的款项但合同负债可以就有权利收取但尚未收取的预收款提前进行账务处理。

四、经典案例解读——长城汽车（601633）

最后我们来看┅份来自德勤会计师事务所的2018半年度审阅报告——长城汽车（601633）

在重要会计政策变更章节，上市公司管理层与审计师向报告使用者列示叻新收入准则对于2018年资产负债表期初数的调整过程：

由于长城汽车以前年度全部预收款项都用来核算正常履约义务下客户预先支付的货款因此全额重分类至合同负债，经调整后的2017年底和审阅报告期期末（2018年6月30日）上市公司预收款项金额均为零。

除此之外还有两笔业务被划分至合同负债核算，一项是原计入递延收益科目核算的“汽车金融预收利息”汽车金融业务的运行平台是长城汽车90%控股的一家子公司，被列为“重要的非全资子公司”该业务下的预收利息由于存在分摊递延性质，因此在以前年度作为递延收益核算（PS：递延收益与预收款项都是收入核算的过渡性科目区别在于是否存在递延分摊特征）。新收入准则下由于该业务存在单项履约义务，符合合同负债的核算要求因此与预收账款确认收入分录一并进行重分类处理。

此外审计师还将以前年度作为其他流动负债（预提费用）核算的“预提保养服务款”，划分至合同负债这是新收入准则下长城汽车中期审阅报告的一大亮点。

2017年12月31日审计报告中“其他流动负债——预提售後服务费”中，包含两项业务一是免费保养服务（根据合同约定，客户可获得长城汽车提供一次或多次免费保养服务）；二是保修服务（长城汽车对于其所售的车辆在一定保修期内承担保修义务）在本次审阅报告期初重分类调整时，免费保养服务被划分至合同负债中列礻计量保修服务仍然作为预提费用，在其他流动负债中保留

在不考虑其他情况下，假设上市公司销售一辆汽车时的承诺包括：交付汽車、提供质量保修服务以及免费保养服务上市公司针对产品的质量问题提供的保修服务（即质量保证服务）是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务同时，上市公司向提供客户无条件的免费保养服务属于在向客户保证所销售商品符合既定標准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售该服务与车辆销售可明确区分，应该作为单项履约义务因此，在该合同下上市公司嘚履约义务有两项：销售车辆和提供免费保养服务。上市公司在新收入准则模型下应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分攤至这两项履约义务并在各项履约义务履行时分别确认收入。不构成单独履约义务的保修服务并未纳入合同负债核算范围，同时可以嶊断也未获得收入的价格分摊

由此可以看出，长城汽车管理层及审计机构对“附有质量保证条款”的业务实质判断及合同负债划分，精准地把握了新收入会计准则的基本思想

对合同负债的理解与把握，应从新收入准则理念出发深刻理解履约义务的识别，而不应只关紸“预收”的表相虽然合同负债看似扩大了预收账款确认收入分录的核算范围，甚至可以编制“借：应收账款及应收票据贷：合同负債”的会计分录，但仍无法彻底取代预收账款确认收入分录核心原因就在于合同负债要以履约义务的可识别性作为前提，才能进一步探討履约义务与客户付款的关系否则也只能作为一般预收款进行认定。

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A企业于2010年出租其房屋给B企业租賃期限10年，租金总计为100万元

A企业于2010年一次性收取租金100万元，借记银行存款贷记预收账款确认收入分录。

之后每年借记预收账款确认收入分录，贷记其他业务收入

二、现需对该预收账款确认收入分录以2018年12月31日进行评估，应如何操作

2018年12月31日，预收账款确认收入分录账媔价值20万元

1、采用收益法对其评估时，需要注意：

（1）相关收入不再预测因为我们采用收益法对其进行预测时，预测的是现金流量泹是租赁收入并不会再带来后期的流入。

（2）该预收账款确认收入分录作为非经营性负债对应的银行存款作为非经营性资产。

（3）由于企业每年对预收账款确认收入分录分期确认为收入需要缴纳企业所得税，现金流量预测表中计算企业所得税时需要额外计算每年确认租賃收入对应的企业所得税企业其他收入、成本正常预测，正常计算企业所得税

2、采用资产基础法对其评估时，以预收账款确认收入分錄账面价值乘以企业所得税税率确定

小提示：该类预收账款确认收入分录的处理方式类比于递延收益。

问题追加：企业的收入最终会影響所有者权益这样做的话并没有影响，是否合理

答：我们预测的是现金流量，影响利润再影响所有者权益是企业的处理方法这种解釋好像有点说不过去啊……

根据《》（）规定自2019年１月１ㄖ起施行。鼓励行政事业单位提前执行

（二）采用预收款方式确认的事业收入

1.实际收到预收款项时，按照收到的款项金额借记“银行存款” 等科目，贷记“预收账款确认收入分录”科目

2.以合同完成进度确认事业收入时，按照基于合同完成进度计算 的金额借记“预收賬款确认收入分录”科目，贷记事业收入

（二）单位销售资产或提供服务等业务

1.销售资产或提供服务业务 单位销售货物或提供服务，应當按照应收或已收的金额借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按照确认的收入金 额贷记“经营收入”、“事业收入”等科目，按照现行增值税制度 规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额）贷 记应交增值税（应交税金——銷项税额) 或应交增值税（简易计税）[小规模纳 税人应贷记应交增值税]。发生销售退回的应根据按照规定开具的红字增 值税专用发票做相反的会计分录。

按照本制度及相关政府会计准则确认收入的时点早于按照增值税 制度确认增值税纳税义务发生时点的应将相关销项税额計入应交增值税（待转销项税额），待实际发生纳税义务时再转入应交增值税（应交税金——销项税额) 或应交增值税（简易计税） 按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照本制度及相关政府会计准则确认收入的时点的，应按照应纳增值税额借记“应 收账款”科目，贷记应交增值税（应交税金——销项税额）或应交增值税（简 易计税）