资产（股权）划转是企业集团基于优化资源配置、剥离资产、调整股权架构、压减管理层级、业务集中管理等目的，按照国有资产监督管理部门指令或集团企业决议，在集团公司内部法律主体之间转移资产或股权（以下如无特别指明，资产划转包括资产或股权划转）的行为。资产划转因其便捷、实用、税收成本低的特点已成为常见的并购重组形式之一。划转的会计核算方面目前主要存在两个问题：一是会计科目确认存在争议；二是股权划入方的初始成本确认存在不同的做法。（一）会计科目确认《<企业会计准则第7号——非货币性资产交换>应用指南（2019）》规定，非货币性资产交换构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。例如，集团重组中发生的非货币性资产划拨、划转行为，在股东或最终控制方的安排下，企业无代价或以明显不公平的代价将非货币性资产转让给其他企业或接受其他企业的非货币性资产，该类转让的实质是企业进行了权益性分配或接受了权益性投入，不适用本准则，应当适用权益性交易会计处理的有关规定。《<企业会计准则第12号——债务重组>应用指南（2019）》在适用范围方面也有类似的规定。2020年11月，证监会发布《监管规则适用指引——会计类第1号》1-22对权益性交易的特征进行了概括。从以上规定可以看出，划转属于权益性交易的范畴。根据国内外相关会计准则和解释内容，权益性交易是企业与其所有者之间或企业所有者之间发生的、影响企业权益的交易。目前我国《企业会计准则》缺乏对包括资产划转的权益性交易业务性质和会计处理的明确规定，本文主要探讨单体报表层面划转业务的账务处理。目前实务中对划转的会计处理存在两种做法。1.投资—权益联动法权益性交易的会计处理是将投资与权益联动，即投资方调整投资成本，被投资方调整权益。划转从控制角度可以分为顺向划转、逆向划转和横向划转。这三种形式均可分解为增资、减资（分配）形式进行账务处理。顺向划转站在经济实质的理论基础之上，认为即使法律形式上母公司并没有收到任何股权，但实质认为母公司以其资产对子公司进行了增资，所以计入母公司长期股权投资之中。同理，逆向划转视为子公司以其资产对母公司进行股利分配（减资）。横向划转视为一个子公司先以其资产对母公司进行分配（减资），母公司取得资产后再以该资产对另一个子公司增资。顺向隔代划转视为划出方首先以资产对子公司增资，子公司再以资产对下一层公司增资直至划入方为止，即每一级都体现为对直接下级的股权投资和接受直接上级投入形成的资本公积。逆向隔代划转视为划出方先以资产对母公司分配（减资），母公司再以资产对其股东分配（减资）直到最终划入方为止。对于两边均有多层级公司链条的横向划转，划出方需层层减资直至共同控制方，然后再由共同控制方层层增资至最终划入方，这种做法虽然参与核算企业范围较大，但对已完成管理层级压减的央企和省属国有企业来说不难做到。资本公积不够冲减时，依次冲减盈余公积和未分配利润，未分配利润不足冲减可以冲成负数。合并报表层面，资本公积可以被冲减为负数。这种做法的依据是非货币性资产交换应用指南（2019）和债务重组应用指南（2019），二者的应用范围中均提到该类转让的实质是企业进行了权益性分配或接受了权益性投入，这里权益性分配可理解为以资产进行股息红利分配或减资。一般以被投资方有无足够的未分配利润、是否履行法定的分配决议程序等来区分减资与分配。2.资本公积增减法该做法更强调无偿划拨的法律形式，无论哪种形式的资产划转，母公司对子公司的持股比例均无变化，不视为母公司的股权投资，不调整母公司“长期股权投资”科目的金额；但因其属于权益性交易，划出方划出了资产，导致其净资产减少，所以直接冲减划出方资本公积（溢价）（以下简写为资本公积），划入方增加资本公积。此做法也可以理解为是捐赠会计处理的变异形式，一般非关联方捐赠通过营业外收支处理，而关联方捐赠则计入资本公积，目的是为了防止股东对企业进行利益输送，也避免了因计入营业外收支影响双方当期损益，故划转与关联方捐赠的会计处理没有明显差异。此观点的依据是《企业会计制度讲解》（2001年）和《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》（财会[2016]17号），满足证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》中“主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动”要求，实践中部分国有企业按此规则进行划转的账务处理。此规则不区分顺向/逆向/横向划转,划出方均冲减资本公积、减少资产，划入方均增加资产、增加资本公积。涉及注册资本变更的，可用实收资本替代资本公积。3.两种做法的评价企业集团进行资产划转的公司之间均存在直接控制或间接控制关系，投资—权益联动法通过增资减资方式进行会计处理，可以清晰展现出资人注资、资本溢价和投资增值情况，可以正确体现企业集团内部的产权关系，保持了股权计税基础财税处理的连续性和一致性，从某种程度上说可以避免国有资产流失。资本公积增减法通过借或贷资本公积处理，对于划入方来说，会计处理可以看出其资产增加，但是出资方的注资、增资情况却没有体现出来，产权关系不够清晰，可能导致企业集团产权关系混乱，不利于企业集团加强管控。在划转双方属于非同一企业集团时，此做法是恰当的；当划转双方隶属同一企业集团时，采用这种做法将会出现母公司冲减或增加资本公积的情况，这实际上是减少或增加了母公司股东的权益，然而母公司与其股东之间并未发生权益性交易。这种账务处理切断了母公司长期股权投资与子公司所有者权益的对应关系，也使得资本公积背离了所有者资本溢价的本质，导致母公司处置接受划入资产的子公司股权时，该划入资产的成本不能扣除。故资本公积增减法虽账务处理简单，实务中被较多采用，但会导致股权投资成本失真，引发多缴企业所得税的风险。综上，笔者建议：非同一企业集团的企业之间划转资产（如国资委主管企业之间划转资产）可采用资本公积增减法进行账务处理；同一企业集团内部资产划转应采用投资—权益联动法进行账务处理。（二）划转资产入账价值确定问题目前划出方一般按划出资产账面价值转出，但划入方对划入资产入账价值的确定却存在较大争议。1.按划出方原账面价值确定实务中划入方对划入资产的初始成本一般是按资产在划出方的账面价值确认，否则会产生损益使划转不再符合特殊性税务处理条件，而划入方确定划入资产的计税基础则是账面净值，此处产生的税会差异需在企业所得税汇算清缴时进行调整。账面价值和账面净值的主要区别体现在账面净值不考虑资产减值损失和未实现投资收益。对固定资产、无形资产和以成本模式计量的投资性房地产而言，账面净值等于其账面原值减去累计折旧或累计摊销的金额，不扣除资产减值准备；对于长期股权投资、其他权益投资、交易性金融资产而言，账面净值一般是指账面余额扣除未实现的投资收益，也不扣除资产减值准备。对于资产、债权、负债、劳动力打包划转，账面净值根据划入资产和划入负债的账面净值确定。2.按公允价值确定此做法有两种情况：一是企业集团按划转事项的重大程度向主管国资监管机构报批集团企业内部划转事宜，国资监管机构根据财会[2016]17号的规定，将划入资产价值批复为评估价值。二是企业集团根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定，企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。这种情况下划出方一般应按评估值增加长期股权投资账面价值。《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号)与国家税务总局公告2014年第29号文的资产划入区别有两个：一是划入资产价格不同。如果符合财税[2014]109号文特殊性税务处理条件，可按原账面净值确定划入资产的入账价值，符合国家税务总局公告2014年第29号文条件的划入资产，其入账价值需按公允价值确定。二是适用条件不同。财税[2014]109号文适用于100%控股的母子公司之间划转，而国家税务总局公告2014年第29号文对作为股东的划出方没有持股比例要求。3.按同一控制下企业合并确定集团企业内部划转子公司股权属于同一控制，一般认为应按企业合并准则同一控制下的企业合并处理。合并准则规定合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。这种观点实际又有两种做法：一是不区分顺向/逆向/横向划转子公司，划入方均采用此方法确定股权入账价值。二是仅是顺向和横向划转子公司适用这种做法。对于逆向划转子公司（孙变子）不适用，其原因有两个：其一是母公司原先就已经控制孙公司，划转取得孙公司的股权只是控制层级的变化，不是企业合并，所以不能按同一控制下企业合并确定长投的初始成本；其二是如按同一控制下企业合并确定长投的初始成本，该成本大于或小于该投资在原子公司的账面价值或分配价值（母公司对划出子公司的投资成本与被划转子公司净资产占划出子公司原合并报表的净资产的比例之积）势必导致母公司的权益总额发生变化，而该交易不是母公司与其股东之间发生的权益性交易，母公司的权益总额不应发生变化，故母公司从子公司划入孙公司股权应按照原来子公司对孙公司股权的账面价值作为初始计量金额，不考虑“同一控制下企业合并”的处理。4.三种做法的评价如按同一控制下企业合并确认划入股权入账价值，会造成划出方划出资产与划入方划入资产金额不一致，当被划转企业所有者权益为负数时，划入企业确认的长期股权投资最低只能为零，负数部分在备查簿登记，从账面看不出控制关系。按照经济业务的实质，股权在集团企业内部划转并没有使股权发生真正的转移，资产的所有权及风险收益仍归整个集团所有，没有改变整个集团的经营成果和财务状况，企业集团对被划转企业的投资成本并未发生变化，并不会产生新的计价基础，因此划入方按账面价值确认长期股权投资更为合理，也方便后续按照成本法编制合并报表。综上，笔者建议企业集团内部资产划转除符合国家税务总局公告2014年第29号文规定的按公允价值划转外，划入方均采用划入资产在划出方的原账面价值作为入账价值。此做法税会差异调整工作量较小、税收风险较低，上市公司近两年的划转案例基本都采用这种方法确定划入方长投的初始成本。（选）作者：焦建玲、桑广成；单位：河北经贸大学、河北出版传媒集团有限责任公司；来源：财务与会计、璟行财税开审。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！

资产（股权）划转是企业集团基于优化资源配置、剥离资产、调整股权架构、压减管理层级、业务集中管理等目的，按照国有资产监督管理部门指令或集团企业决议，在集团公司内部法律主体之间转移资产或股权（以下如无特别指明，资产划转包括资产或股权划转）的行为。资产划转因其便捷、实用、税收成本低的特点已成为常见的并购重组形式之一。
划转的会计核算方面目前主要存在两个问题：
一是会计科目确认存在争议；
二是股权划入方的初始成本确认存在不同的做法。
（一）会计科目确认
《<企业会计准则第7号——非货币性资产交换>应用指南（2019）》规定，非货币性资产交换构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。例如，集团重组中发生的非货币性资产划拨、划转行为，在股东或最终控制方的安排下，企业无代价或以明显不公平的代价将非货币性资产转让给其他企业或接受其他企业的非货币性资产，该类转让的实质是企业进行了权益性分配或接受了权益性投入，不适用本准则，应当适用权益性交易会计处理的有关规定。《<企业会计准则第12号——债务重组>应用指南（2019）》在适用范围方面也有类似的规定。2020年11月，证监会发布《监管规则适用指引——会计类第1号》1-22对权益性交易的特征进行了概括。从以上规定可以看出，划转属于权益性交易的范畴。根据国内外相关会计准则和解释内容，权益性交易是企业与其所有者之间或企业所有者之间发生的、影响企业权益的交易。目前我国《企业会计准则》缺乏对包括资产划转的权益性交易业务性质和会计处理的明确规定，本文主要探讨单体报表层面划转业务的账务处理。目前实务中对划转的会计处理存在两种做法。
1.投资—权益联动法
权益性交易的会计处理是将投资与权益联动，即投资方调整投资成本，被投资方调整权益。划转从控制角度可以分为顺向划转、逆向划转和横向划转。这三种形式均可分解为增资、减资（分配）形式进行账务处理。顺向划转站在经济实质的理论基础之上，认为即使法律形式上母公司并没有收到任何股权，但实质认为母公司以其资产对子公司进行了增资，所以计入母公司长期股权投资之中。同理，逆向划转视为子公司以其资产对母公司进行股利分配（减资）。横向划转视为一个子公司先以其资产对母公司进行分配（减资），母公司取得资产后再以该资产对另一个子公司增资。顺向隔代划转视为划出方首先以资产对子公司增资，子公司再以资产对下一层公司增资直至划入方为止，即每一级都体现为对直接下级的股权投资和接受直接上级投入形成的资本公积。逆向隔代划转视为划出方先以资产对母公司分配（减资），母公司再以资产对其股东分配（减资）直到最终划入方为止。
对于两边均有多层级公司链条的横向划转，划出方需层层减资直至共同控制方，然后再由共同控制方层层增资至最终划入方，这种做法虽然参与核算企业范围较大，但对已完成管理层级压减的央企和省属国有企业来说不难做到。资本公积不够冲减时，依次冲减盈余公积和未分配利润，未分配利润不足冲减可以冲成负数。合并报表层面，资本公积可以被冲减为负数。这种做法的依据是非货币性资产交换应用指南（2019）和债务重组应用指南（2019），二者的应用范围中均提到该类转让的实质是企业进行了权益性分配或接受了权益性投入，这里权益性分配可理解为以资产进行股息红利分配或减资。一般以被投资方有无足够的未分配利润、是否履行法定的分配决议程序等来区分减资与分配。
2.资本公积增减法
该做法更强调无偿划拨的法律形式，无论哪种形式的资产划转，母公司对子公司的持股比例均无变化，不视为母公司的股权投资，不调整母公司“长期股权投资”科目的金额；但因其属于权益性交易，划出方划出了资产，导致其净资产减少，所以直接冲减划出方资本公积（溢价）（以下简写为资本公积），划入方增加资本公积。此做法也可以理解为是捐赠会计处理的变异形式，一般非关联方捐赠通过营业外收支处理，而关联方捐赠则计入资本公积，目的是为了防止股东对企业进行利益输送，也避免了因计入营业外收支影响双方当期损益，故划转与关联方捐赠的会计处理没有明显差异。
此观点的依据是《企业会计制度讲解》（2001年）和《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》（财会[2016]17号），满足证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》中“主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动”要求，实践中部分国有企业按此规则进行划转的账务处理。此规则不区分顺向/逆向/横向划转,划出方均冲减资本公积、减少资产，划入方均增加资产、增加资本公积。涉及注册资本变更的，可用实收资本替代资本公积。
3.两种做法的评价
企业集团进行资产划转的公司之间均存在直接控制或间接控制关系，投资—权益联动法通过增资减资方式进行会计处理，可以清晰展现出资人注资、资本溢价和投资增值情况，可以正确体现企业集团内部的产权关系，保持了股权计税基础财税处理的连续性和一致性，从某种程度上说可以避免国有资产流失。
资本公积增减法通过借或贷资本公积处理，对于划入方来说，会计处理可以看出其资产增加，但是出资方的注资、增资情况却没有体现出来，产权关系不够清晰，可能导致企业集团产权关系混乱，不利于企业集团加强管控。在划转双方属于非同一企业集团时，此做法是恰当的；当划转双方隶属同一企业集团时，采用这种做法将会出现母公司冲减或增加资本公积的情况，这实际上是减少或增加了母公司股东的权益，然而母公司与其股东之间并未发生权益性交易。这种账务处理切断了母公司长期股权投资与子公司所有者权益的对应关系，也使得资本公积背离了所有者资本溢价的本质，导致母公司处置接受划入资产的子公司股权时，该划入资产的成本不能扣除。故资本公积增减法虽账务处理简单，实务中被较多采用，但会导致股权投资成本失真，引发多缴企业所得税的风险。
综上，笔者建议：非同一企业集团的企业之间划转资产（如国资委主管企业之间划转资产）可采用资本公积增减法进行账务处理；同一企业集团内部资产划转应采用投资—权益联动法进行账务处理。
（二）划转资产入账价值确定问题
目前划出方一般按划出资产账面价值转出，但划入方对划入资产入账价值的确定却存在较大争议。
1.按划出方原账面价值确定
实务中划入方对划入资产的初始成本一般是按资产在划出方的账面价值确认，否则会产生损益使划转不再符合特殊性税务处理条件，而划入方确定划入资产的计税基础则是账面净值，此处产生的税会差异需在企业所得税汇算清缴时进行调整。账面价值和账面净值的主要区别体现在账面净值不考虑资产减值损失和未实现投资收益。对固定资产、无形资产和以成本模式计量的投资性房地产而言，账面净值等于其账面原值减去累计折旧或累计摊销的金额，不扣除资产减值准备；对于长期股权投资、其他权益投资、交易性金融资产而言，账面净值一般是指账面余额扣除未实现的投资收益，也不扣除资产减值准备。对于资产、债权、负债、劳动力打包划转，账面净值根据划入资产和划入负债的账面净值确定。
2.按公允价值确定
此做法有两种情况：
一是企业集团按划转事项的重大程度向主管国资监管机构报批集团企业内部划转事宜，国资监管机构根据财会[2016]17号的规定，将划入资产价值批复为评估价值。
二是企业集团根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定，企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。这种情况下划出方一般应按评估值增加长期股权投资账面价值。
《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号)与国家税务总局公告2014年第29号文的资产划入区别有两个：
一是划入资产价格不同。如果符合财税[2014]109号文特殊性税务处理条件，可按原账面净值确定划入资产的入账价值，符合国家税务总局公告2014年第29号文条件的划入资产，其入账价值需按公允价值确定。
二是适用条件不同。财税[2014]109号文适用于100%控股的母子公司之间划转，而国家税务总局公告2014年第29号文对作为股东的划出方没有持股比例要求。
3.按同一控制下企业合并确定
集团企业内部划转子公司股权属于同一控制，一般认为应按企业合并准则同一控制下的企业合并处理。合并准则规定合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
这种观点实际又有两种做法：一是不区分顺向/逆向/横向划转子公司，划入方均采用此方法确定股权入账价值。二是仅是顺向和横向划转子公司适用这种做法。
对于逆向划转子公司（孙变子）不适用，其原因有两个：其一是母公司原先就已经控制孙公司，划转取得孙公司的股权只是控制层级的变化，不是企业合并，所以不能按同一控制下企业合并确定长投的初始成本；其二是如按同一控制下企业合并确定长投的初始成本，该成本大于或小于该投资在原子公司的账面价值或分配价值（母公司对划出子公司的投资成本与被划转子公司净资产占划出子公司原合并报表的净资产的比例之积）势必导致母公司的权益总额发生变化，而该交易不是母公司与其股东之间发生的权益性交易，母公司的权益总额不应发生变化，故母公司从子公司划入孙公司股权应按照原来子公司对孙公司股权的账面价值作为初始计量金额，不考虑“同一控制下企业合并”的处理。
4.三种做法的评价
如按同一控制下企业合并确认划入股权入账价值，会造成划出方划出资产与划入方划入资产金额不一致，当被划转企业所有者权益为负数时，划入企业确认的长期股权投资最低只能为零，负数部分在备查簿登记，从账面看不出控制关系。按照经济业务的实质，股权在集团企业内部划转并没有使股权发生真正的转移，资产的所有权及风险收益仍归整个集团所有，没有改变整个集团的经营成果和财务状况，企业集团对被划转企业的投资成本并未发生变化，并不会产生新的计价基础，因此划入方按账面价值确认长期股权投资更为合理，也方便后续按照成本法编制合并报表。
综上，笔者建议企业集团内部资产划转除符合国家税务总局公告2014年第29号文规定的按公允价值划转外，划入方均采用划入资产在划出方的原账面价值作为入账价值。此做法税会差异调整工作量较小、税收风险较低，上市公司近两年的划转案例基本都采用这种方法确定划入方长投的初始成本。（选）
作者：焦建玲、桑广成；单位：河北经贸大学、河北出版传媒集团有限责任公司；来源：财务与会计、璟行财税开审。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！返回搜狐，查看更多
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