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通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理
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　　【摘要】本文探讨非同一控制下，通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理，以便参加CPA考试的考生更好地学习、掌握这部分内容。 　　企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。按企业合并类型分类，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 　　通过多次交换交易分步实现的企业合并，其长期股权投资应采用成本法核算。因此，合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本。 　　在编制合并财务报表时，应当以购买日子公司可辨认资产的公允价值持续计算。因此，对于被购买方在交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整长期股权投资。 　　非同一控制下，通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理如下： 　　一、调整长期股权投资账面余额 　　1.合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整。 　　2.合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。 　　二、比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额 　　三、对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目 　　其中，属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。 　　假定企业日投资持股比例为30%，日又追加投资40%，持股比例达到70%，能够对被投资单位实施控制，日为购买日。见图1。 　　　　四、对子公司个别报表进行调整，在合并日将子公司个别报表中各项资产和负债的账面价值调整到公允价值 　　　　五、在合并会计报表工作底稿中编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销的会计分录 　　【例题】长江公司于日以货币资金3500万元取得了大海公司30%的所有者权益，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。见表1。 　　日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，预计尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。 　　大海公司于2007年度实现净利润800万元，没有支付股利，没有发生资本公积变动的业务。 　　日，长江公司以货币资金5000万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11900万元。 　　日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，预计尚可使用年限为9年，采用年限平均法计提折旧，无残值。 　　长江公司和大海公司属于非同一控制下的两个公司。 　　1.日至日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录： 　　（1）日 　　借：长期股权投资3500 　　&& 贷：银行存款 3500 　　（2）日 　　借：长期股权投资 234 {[800-（300-100）&10]&30%} 　　&& 贷：投资收益 234 　　（3）日 　　借：长期股权投资 5000 　　&& 贷：银行存款 5000 　　2.长江公司对大海公司追加投资后，对原持股比例由权益法改为成本法的会计分录： 　　借：盈余公积23.4 　　&&& 利润分配&&未分配利润210.6 　　&& 贷：长期股权投资 234 　　3.计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值： 　　原持有30%股份应确定的商誉=000 　　=200万元 　　进一步取得的40%股份应确定的商誉=900 　　= 240万元 　　长江公司对大海公司投资形成的商誉=200+240=440万元 　　4.在合并财务报表工作底稿中编制对子公司个别报表进行调整的会计分录： 　　借：固定资产300 　　& 贷：资本公积300 　　5.在合并财务报表工作底稿中编制长期股权投资由成本法调整为权益法的会计分录： 　　借：长期股权投资 234 　　& 贷：盈余公积23.4 　　利润分配&&未分配利润 210.6 　　借：长期股权投资36[（）&30%-234] 　　&& 贷：资本公积36 　　6.在合并财务报表工作底稿中编制合并日与投资有关的抵销分录： 　　借：股本 5000 　　&&& 资本公积2300 　　&& 盈余公积 460 　　&& 未分配利润 4140 　　&& 商誉440 　　&& 贷：长期股权投资8770 （4+36） 　　&&　　少数股东权益3570[（0+4140）&30%] 责任编辑：冠
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如题，日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6000万元，能够对A公司施加重大影响，同日，A公司可辨认净资产账面价值为22000万元（与公允价值相等）。2012年度，A公司实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一家企业持有的A公司40%股份权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元，支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为23000万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实行控制。假定甲公司和A公司实行的会计政策，会计期间相同，甲公司日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（6650万元）给出的解析过程为：合并日初始投资成本=23000乘以65%=14950万元，原投资账面价值为乘以25%=6250万元。新增投资成本==8700万元。资本公积=8700-股本面值2000-发行费用50=6650但是我无法理解，书上明明说的是以新增投资成本8700与新支付对价的公允价值差额，调整资本公积。新支付公允价值为3.5乘以万元，调整的差额应当是00啊注税《财务与会计》预习：企业合并形成的长期股权投资的初始计量
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<font face="楷体_GB2312" color="#14年备考已经开始，为了帮助参加2014年注册税务师考试的学员巩固知识，提高备考效果，网校精心为大家整理了注册税务师考试各科目知识点，希望对广大考生有所帮助
　　知识点五、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
　　（一）企业合并的概念及方式
　　1.企业合并的概念
　　企业合并指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。(收集整理：)
　　2.企业合并的方式
　　【要点提示】辨认企业合并方式是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并方式的归属判定
　　（二）企业合并的类型
　　根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并
　　1.同一控制下的企业合并的界定
　　参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的
　　同一控制下企业合并的特点：
　　（1）不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；
　　（2）交易作价往往不公允
　　2.非同一控制下的企业合并的界定
　　参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并
　　非同一控制下企业合并的特点：
　　（1）非关联的企业之间进行的合并
　　（2）以市价为基础，交易作价相对公平合理
　　【要点提示】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定
　　（三）企业合并形成的长期股权投资的初始计量
　　1.同一控制下的企业合并
　　（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益
　　合并方的一般分录如下：
　　借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产&合并方取得的股份比例）
　　&&& ①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）
　　&&& ②盈余公积
　　&&& ③利润分配&&未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）
　　&&& 贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）
　　&&&&&&& 应交税费??应交增值税（销项税额）
　　&&&&&&&&&&&&&&& ??应交消费税
　　&&&&&&&&&&&&&&& ??应交营业税
　　如果合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，应在被合并方的会计政策调成与合并方一致后，再根据被合并方的账面净资产认定合并方长期股权投资成本
　　【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序
　　（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益
　　同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当与发生时直接计入管理费用
　　合并方的一般会计分录如下：
　　借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产&合并方取得的股份比例）
　　&&& 贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）
　　&&&&&&& 资本公积&&股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）
　　【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定
　　（3）对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：
　　①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本
　　②被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值
　　③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本
　　④如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定
　　2.非同一控制下的企业合并
　　（1）购买日的确认
　　购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准
　　（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则
　　①非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用（同一控制下也是这样处理）债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润（同一控制下也是这样处理）
　　②无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理
　　（3）一般会计分录
　　①如果换出的是无形资产按正常转让方式处理：
　　借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）
　　&&& 累计摊销
　　&&& 无形资产减值准备
　　&&& 贷：无形资产（账面余额）
　　&&&&&&& 应交税费&&应交营业税
　　&&&&&&& 营业外收入（或借记&营业外支出&）
　　②如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理：
　　借：固定资产清理
　　&&& 累计折旧
　　&&& 固定资产减值准备
　　&&& 贷：固定资产
　　借：固定资产清理
　　&&& 贷：应交税费
　　借：长期股权投资（房产的公允价值）
　　&&& 贷：固定资产清理
　　&&&&&&& 应交税费&&应交增值税（销）
　　借：固定资产清理
　　&&& 贷：营业外收入
　　借：营业外支出
　　&&& 贷：固定资产清理
　　③如果换出的是存货则按正常销售收入处理：
　　借：长期股权投资
　　&&& 贷：主营业务收入
　　&&&&&&& 应交税费&&应交增值税（销项税额）
　　借：主营业务成本
　　&&& 存货跌价准备
　　&&& 贷：库存商品
　　借：营业税金及附加
　　&&& 贷：应交税费&&应交消费税
　　④如果是换股合并方式则应作如下处理：
　　借：长期股权投资（按股份的公允价值入账）
　　&&& 贷：股本（按股票面值入账）
　　&&&&&&& 资本公积??股本溢价（倒挤）
　　在另付发行费用时：
　　借：资本公积??股本溢价
　　&&& 贷：银行存款
　　【要点提示】考生应把握三个考点：①购买日的实务判定；②非同一控制下长期股权投资入账成本确认原则，常以多选题中正误知识点判别方式测试；③掌握基本会计分录
　　3.多次交易分步实现企业合并的会计处理
　　（1）同一控制下企业合并的会计处理
　　A.个别报表角度的会计处理原则
　　通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益
　　B.合并财务报表角度的处理（略）
　　（2）非同一控制下企业合并的会计处理
　　通过多次交换交易分步实现的企业合并，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
　　A.个别报表角度的会计处理原则
　　a.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变：购买日之前所持股权用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日之前所持股权用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值
　　b.追加投资按购买日支付对价的公允价值计量，购买方应以购买日之前所持被购买方的股权投资账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；
　　c.购买方在购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，待购买方出售该股权时才可转入投资收益；
　　B.合并财务报表角度的处理（略）
　　【要点提示】考生应把握三个考点：①购买日的实务判定；②非同一控制下长期股权投资入账成本确认原则，常以多选题中正误知识点判别方式测试；③掌握基本会计分录
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非同一控制下控股合并形成的长期股权投资
9:26:21东奥会计在线字体：
　　2013《会计》高频考点：非同一控制下控股合并形成的长期股权投资
　　【小编导言】我们一起来学习2013《会计》高频考点：非同一控制下控股合并形成的长期股权投资。本考点属于《会计》第四章长期股权投资第一节长期股权投资的初始计量的内容。
　　【内容导航】：
　　1.一次交易实现的控股合并
　　2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并&&
　　【考频分析】：
　　考频：★★★
　　复习程度：掌握本考点，注意与长期股权投资权益法核算相连接学习，极容易与合并财务报表出题。
　　【高频考点】：非同一控制下控股合并形成的长期股权投资
　　1.一次交易实现的控股合并
　　购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
　　企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
　　相关费用的会计处理：与同一控制相同。
　　无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
　　会计处理如下：
　　对于形成非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。
　　企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
　　【提示】非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理(与出售资产影响损益的处理是相同)：
　　(1)投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
　　(2)投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。
　　(3)投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”应一并转入投资收益。
　　2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并
　　(1)个别财务报表
　　购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本
　　【提示1】个别报表中，原投资的其他综合收益(如长期股权投资权益法核算形成的“资本公积——其他资本公积”、可供出售金融资产公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”)不转入投资收益，待处置时转入投资收益。
　　【提示2】若原投资作为可供出售金融资产核算，只需在购买日将可供出售金融资产的账面价值转入长期股权投资。
　　(2)合并财务报表
　　有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节内容。
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责任编辑：龙猫的树洞
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非同一控制下企业合并企业合并成本的确定
日来源：233网校
　　企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。& 　　某些情况下，当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合《企业会计准则――或有事项》规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。如参与合并各方可能在企业合并合同或协议中规定，如果被购买方连续两年净利润超过一定水平，购买方需支付额外的对价，在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准的情况下，应将按照合同或协议约定需支付的金额并入企业合并成本一并考虑。 　　非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。&&　　&对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。&
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