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会计信息需求变化与会计改革
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有效需求主体的缺失与会计信息失真(2)
”，“官出数字”的效应普遍存在，政府官员在一定程度上还可能因虚假信息受益。因此，政府部门及其官员出于自利动机，会与企业合谋，共同提供虚假会计信息，甚至强制或暗示企业提供预定的数据，这样政府部门在宏观
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　　”，“官出数字”的效应普遍存在，政府官员在一定程度上还可能因虚假信息受益。因此，政府部门及其官员出于自利动机，会与企业合谋，共同提供虚假会计信息，甚至强制或暗示企业提供预定的数据，这样政府部门在宏观中不可能真正成为真实会计信息的需求者。　　2.政府作为国有企业所有权代表，理应凭籍会计信息监督、评价经理人的受托责任的履行情况。但由于国家所有者只是一个虚置的概念，它没有其它人格化的组织或个人来代为行使所有者职能，尽管国有资产管理部门、监事会等能代表国家对国有资产的保值、增值状况实施监管，但由于他们既不是国有资产的所有者，又不拥有剩余索取权，因此，缺乏根本的利益机制和动力机制。尤其致命的是国有企业的剩余索取权的不可替换性，“又必然使资源的决策权和对其他要素所有者的监督权产生相当大的相机选择权”（张军，1994），也就是说，在所有权与经营权接近彻底分离的情况下，政府作为国有企业所有者，缺乏对经营者有效监督的利益机制和动力机制。因此，它不可能真正成为真实会计信息的需求者。　　3.部会计司、证监会作为会计信息的监管者，他们当然希望生产者提供真实的会计信息，以免因虚假信息引发资本市场危机，导致整个市场经济秩序的紊乱。但财政部会计司和证监会作为政府的职能部门，他们的主要职责是贯彻执行中央政府的方针政策。如证监会为切实履行“发挥市场功能，支持国有企业改革发展”的中央宏观调控政策的需要，不得不对资本市场上流行的“包装上市”、“捆绑上市”等明显的会计信息操纵行为睁一只眼闭一只眼，这种上市前的过度包装，必然影响上市后会计信息质量的提高。因此，由于财政部、证监会的多重角色决定了他们也不可能大胆地去履行自己的监管职责，切实追求真实的会计信息。　　二、我国资本市场也没有形成对真实会计信息的需求主体　　资本市场的信息需求者主要包括大股东和中小股东。从理论上讲，大股东作为战略者，最迫切需要真实的会计信息，以便自己作出战略决策。但由于我国公司治理结构的特殊性，一般都有作为发起人的大股东，由于股东大会按照股东持有的股份进行表决，因此，如果没有保护中小股东的特别条款，拥有股份50%以上的大股东便可以在任何时候任何条件下绝对地控制公司。因此，在大股东的绝对控制之下，董事会与股东大会的效果是完全等价的，董事会完全按照大股东的意愿履行决策职能。在大股东或控股股东事实上成为公司内部控制人的情况下，大股东或控股股东已从外部信息需求者蜕化成为内部会计信息的生产者。因此，他已不再是严格意义上的信息需求者。当然，随着资本市场的日趋成熟，股份的分散化，会在一定程度上削弱大股东的控股地位，再加上资本市场上敌意收购者的存在，代理权的争夺，所有这些都会对公司管理层施加压力，以兼顾中小信息需求者的利益。但不管怎样都改变不了大股东是会计信息的幕后操纵者而非真正信息需求者的本质。由于大股东能利用自己的管理优势，生产有利于自己的会计信息，当然他就不可能有积极性去扮演另一个信息需求者的角色，这样真正的资本市场上的信息需求者，只剩下中小股东（投资者），而中小股东的投机性偏好，决定了他们不可能成为真正的信息需求者。　　在资本市场上中小股东大多是投机者，他们投资的目的是为了获取短期的资本利得，通过股价的波动获取差价。因此，他们对能导致股价剧烈波动的内幕消息的关注甚于对会计信息真实性的关注，这必然导致对会计信息内在需求的不足。其实，中小投资者的投机行为是针对现实资本市场作出的无奈而又理性的选择。随着企业规模的扩大和投资者的分散化，中小投资者的出资额在企业中所占的份额逐渐下降，甚至微不足道，所有者（股东）实际上已经被和平“剥夺”了企业所有权，尤其是剩余控制权，他们不可能也不愿意参加由大股东控制的股东大会，因为这不符合效益原则，也不可能影响公司的会计信息生产过程。或许可行的方案是，希望借助集体的力量寻求共同的行动来维护自身的利益。但这一方案又由于昂贵的交易费用而几乎不可能。于是中小投资者只有幻想其他股东去积极行使监督权利，而自己“搭便车”，但当所有中小投资者都如斯想时，结果只能是一个：无人行使对管理当局控制权的监督，而任由其恣意操纵。这样，中小股东惟一理性的行为是采取各种关系和手段套取大股东或公司的内幕消息，从中获取投机收益。如果连这一条都做不到，无奈的中小股东要么悄悄退场，要么任人宰割。　　从理论上讲，专业用户是资本市场重要的会计信息需求者，他们拥有资金、信息、技术、人才等方面的相对优势，在会计信息市场上扮演信息分析专家和信息者的双重角色。但由于我国资本市场尚不成熟，相关法律又不健全，致使专业用户利用自身优势与管理当局狼狈为奸，恣意操纵会计信息的生成和报告，利用媒体恶意散布虚假信息，坑害中小投资者。在这里专业用户不但不能起到净化和正确引导信息市场的功效，反而成为提供虚假会计信息的帮凶。　　三、作为最大的债权人――也不是真正的信息需求主体　　我国的体系是依托四大国有商业银行建立起来的，国有银行资金成了国有企业生存的生命线。银行出于债权能否按期收回的考虑，必须对企业的信用状况进行评估。根据我国银行通用的“企业信用等级评定表”，银行主要考察以下因素：经营者素质；经济实力（包括净资产、固定资产净值、在建工程、长期投资）；企业资金结构；企业经营效益（包括销售应收帐款比率、存货周转率、净利润率、产权利润率）；企业发展前景（袁步英，王东生，1995）。这五个方面的指标绝大部分是依据财务会计信息构建的，因此，从理论上讲，银行当然是真实会计信息的需求者。但从实际情况来看，国有银行同样存在国有企业的通病，再加上金融工具单一、利率管理僵化、风险意识淡薄，缺乏合理的信用风险控制机制，政府行为严重等，致使银行在发放贷款之前和发放贷款之后，不可能真正依据会计信息来作出决策，而会计信息质量的低下更加剧了这种趋势。这样，银行作为企业最大的债权人也不可能成为真实会计信息的需求主体。　　四、会计师事务所并没有形成一种自觉拒绝虚假会计信息的机制　　到目前为止，我国会计信息的需求主要是由政府创造的，而非市场的内在要求。无论是财务报表审计，还是企业验资、国有企业年检、外商投资企业财务报表审计、外汇年检等，这些服务的主要需求部门，是政府管制机构，而非真正的市场。因此，获得这些政府主管部门的认可，并“取悦”于他们是会计师事务所能否取得市场份额的关键。　　其次，作为审计产品购买方的企业，其对审计服务的需求同样是因为政府管理机构的要求而产生的，产品质量的高低对他们的利益没有边际意义上的影响，他们最需要的是价格低廉、“麻烦”较少又符合“口味”的审计服务，高质量的审计服务反而会导致自身市场份额的下降。　　再次，我国和会计师事务所的激励约束机制尚存在许多缺陷。著名会计学家瓦茨与齐默尔曼在《实证会计理论》一书中用契约理论解释了外部职业审计，他们指出，必须存在各种机构与契约机制以刺激审计师保持独立和抵制经理人员的压力，这些机构和契约机制包括审计师的信誉、职业协会、会计师事务所的组织形式以及大型的会计师事务所等。通过这些机构和契约机制将有效保证注册会计师及其事务所在执业过程中保持充分的独立和公正性，提高执业质量，扩大执业信誉，以最终实现提高整个服务报酬的目标。但目前我国的会计师服务
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