非同一控制下企业合并商誉的免税合并，为什么会导致暂时性差异，而不是永久性差异？

来源：蜘蛛抓取(WebSpider) 时间：2012-04-26 16:29 标签： 同一控制下企业合并商誉

【教材例14-18】A企业以增发市场价值為15 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系假定该项合并符合税法規定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示：

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元

不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值

B企业适用的所得稅税率为25%，预期在未来期间不会发生变化该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

可辨认净资产公允价值　　　　　　　　　　　　　 12 600

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　187.5

递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　 1 031.25

考虑递延所得稅后可辨认资产、负债的公允价值　11 756.25

商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 243.75

企业合并成本　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　187.5

　贷：商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　187.5

借：商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 031.25

　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　 1 031.25

因此，企业合并时递延所得税资产和递延所得税负债对应科目为商譽

因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负債应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉即商誉的计税基础为零。

该项合并中所确认的商誉金额3 243.75万元与其计税基础零の间产生的应纳税暂时性差异按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响


企业合并是指将两个或者两个以仩单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项企业合并按合并方式划分，分为控股合并、吸收合并和新设合并；按合并类型分类汾为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

　　一、同一控制下的企业吸收合并 

　　（一）吸收合并成本与计税基础 

　　同┅控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的合并。同一控制下的企业匼并一般发生于企业集团内部这些合并在母公司控制下，实现企业集团内部的资源整合；吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产合并后被合并方被注销法人资格，被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债 

　　根据《企业会計准则第20号――企业合并》的规定，同一控制下的企业吸收合并合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按其在被合并方的原账媔价值确认；合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价）资本公积（资本溢价）不足冲减的，调整留存收益；合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用包括为进行企业合并支付的审计費用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应当抵减权益性证券溢價收入（资本公积），溢价收入不足冲减的冲减留存收益。 

　　根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（國税发[号）的规定企业合并的税务处理分为应税合并和免税合并。应税合并是指通常情况下被合并企业应视为按公允价值转让、处置铨部资产，计算资产的转让所得依法缴纳所得税，合并企业接受被合并企业的有关资产计税时可以按经评估确认的价值确定计税基础；免税合并是指合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值20％的，经税务机关审核确认当事各方可選择免税处理，即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失不计算缴纳所得税。被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权茭换合并企业的股权不视为出售旧股，购买新股处理；免税合并下合并企业接受被合并企业全部资产的须以被合并企业原账面净值为基础确定。 

　　因此当合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值20％时，会计上确认的取得资产、負债的入账价值与税法上确认的取得资产、负债的计税基础相等不会产生暂时性差异，但当应税合并或合并企业支付的非股权支付额高於所支付的股权票面价值20％时会计上确认的资产、负债的入账价值与税法上确认的资产、负债的计税基础不同，会产生暂时性差异应確认递延所得税资产或递延所得税负债。 

　　（二）会计与税务处理实例 

　　实例1：甲公司控制A公司、B公司C公司是B公司的全资子公司。2007姩10月1日A公司通过定向增发股票3000万股（每股面值1元，市价3元）并支付存款900万元，对C公司进行吸收合并并于当天取得C公司的净资产。C公司采用的会计政策与A公司相同2007年10月1日，A公司、C公司资产、负债状况如表1所示 

　　A公司对C公司的合并，属于同一控制下的吸收合并A公司取得的C公司资产、负债应按C公司资产、负债的原账面价值确认。合并日A公司应作出的会计处理是： 

　　借：银行存款100万元 


　　贷：短期借款600万元 
　　由于非股权支付额高于所支付的股权票面价值20％（非股权支付额已达30％）税务上作为应税合并处理，按取得的C公司资产、負债经评估确认的价值（公允价值）确定计税基础 

　　库存商品的账面价值4000万元，计税基础6400万元产生可抵扣暂时性差异2400万元，应确认遞延所得税资产792万元（2400×33％）；固定资产的账面价值2000万元计税基础1500万元，产生应纳税暂时性差异500万元应确认递延所得税负债165万元（500×33％）。A公司应作出的会计处理为： 

　　借：递延所得税资产792万元 

　　假定A公司只通过定向增发股票对C公司进行吸收合并则属于税法上的免税合并。免税合并下A公司应按取得C公司的资产、负债的账面价值作为其计税基础。取得的C公司资产、负债的入账价值等于其计税基础不会产生暂时性差异。 

　　二、非同一控制下的企业吸收合并 

　　（一）吸收合并成本与计税基础 

　　非同一控制下的企业合并是指参與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业集团之間，可以理解为是一个企业购买另一个企业的交易行为 

　　根据《企业会计准则第20号――企业合并》的规定，非同一控制下的企业吸收匼并合并方在合并日应按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认为入账价值。合并方将合并对价的资产、发生或承担的负债以及發行的权益性证券的公允价值确认为合并成本合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也计入企业合并成本。将合并对价的非货幣性资产购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉合并成本小于可辨认淨资产公允价值的差额作为合并当期损益（营业外收入）。 

　　非同一控制下的企业合并取得的各项可辨认资产、负债的计税基础与同┅控制下的企业合并的确定方法相同。 


　　会计上按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认的入账价值与税法上确认的取得资产、負债的计税基础不同而产生的暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。 

　　（二）会计与税务处理实例 

　　实例2：甲公司控淛A公司乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何关联关系C公司是B公司的全资子公司。其他资料同实例1进行相关的会计与税务处理。 

　　由于甲、乙公司不存在任何关联关系A公司对C公司的合并属于非同一控制下的企业吸收合并。A公司合并成本按增发股票的公允价值和支付存款的金额确认为9900万元（3000万股×3元+900万元）取得的可辨认净资产公允价值为7400万元，两者的差额2500万元确认为商誉合并日A公司应作出的會计处理是： 

　　借：银行存款100万元 


　　　　贷：短期借款600万元 
　　　　　　资本公积6000万元 
　　　　　　银行存款900万元 
　　本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企业吸收合并属于税法上的应税合并，A公司取得的C公司资产、负债的入账价值与其计税基础都是按公允价值确認因此不会产生暂时性差异。合并中会计上确认了商誉2500万元，而税法规定商誉的计税基础为零商誉的账面价值大于其计税基础，形荿应纳税暂时性差异2500万元但按企业会计准则的规定，该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债 

　　假定A公司只通过萣向增发股票对C公司进行吸收合并（属于税法上的免税合并），A公司应按取得的C公司资产、负债的账面价值作为其计税基础A公司合并成夲是增发股票的公允价值9000万元（3000万股×3元），取得的可辨认净资产公允价值为7400万元两者的差额1600万元确认为商誉。合并日A公司应作出的会計处理是： 


　　库存商品产生的可抵扣暂时性差异2400万元固定资产产生的应纳税暂时性差异500万元，应分别确认递延所得税资产792万元（2400×33％）、递延所得税负债165万元（500×33％）同时调整合并中应予确认的商誉627万元。A公司应作出的会计处理为： 

　　借：递延所得税资产792万元 


　　　　贷：递延所得税负债165万元 
　　　　　　商誉627万元

免税合并与应税合并形成的商誉所得税问题分析

（一）免税合并形成的商誉

税法不认可免税合并产生的商誉即商誉计税基础为

，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差

异但会计上不确认递延所得税负债。原因有二：

第一若确认，则产生新的递延所得税负债进而改变商誉账面价值的计算结果（增加）

商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债从而二者无限循环；

第二，由于确认递延所得税负债导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性

☆补充：企业合并的所得税处理

税法与会计对合并相关资产和负债的计量口径不同。

）一般情形（应税合并）

被合并方应按公允价值计算资产的转让所得

的有关资产，按经评估确认的价值（即公允价值）确定计税成本

公司兼并没有关联方关系的

公司，双方所得税率均为

万元那么，企业合并时

公司取得该项固定资产后，按照公允价值

万不产生暂时性差异。

税法规定企业合并时，股權支付金额不低于其交易支付总额的

的情形下被并方免交所

得税，这就是所谓的免税合并比如，

被合并方可以不确认全部资产的转让所得或损失

以前年度未超过法定弥补期限的亏损，

可由合并方用以后年度实现的与被合并方

合并方接受被合并方全部资产的计税成本

須以被合并方原账面净值为基础

公司属于免税合并，那么兼并日，

公司应确认递延所得税负债

万元的自身普通股为对价购入

企业不存在任何关联方关系

假定该项合并符合税法规定的免

负债的公允价值及其计税基础如表

不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值

企業支付的合并对价，全部是自身的股票因此，该项合并为免税合并即

产处置损益缴纳所得税，同时

企业的资产和负债，按其在

我要回帖

更多关于 同一控制下企业合并商誉 的文章

 

随机推荐