内部控制与财务风险案例分析
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内部控制与财务风险案例分析
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主讲：高级审计师/客座教授/培训部主任
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&何志方
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二○一一年五月
序：“病急乱投医，医庸乱投药”
清朝徐灵胎曾针对时弊、尖锐地提出：
“今之学医者，皆无聊之甚，习此业以为衣食计耳。
孰知医之为道，乃古圣人所以泄天地之秘，夺造化之权，以救人之死。
其理精妙入神，非聪明敏哲之人不可学也。黄帝、神农、越人、仲景之书，文词古奥，搜罗广远，非渊博通达之人不可学也。凡病之情，传变在于顷刻，真伪一时难辨，一或执滞，生死立判，非虚怀灵变之人不可学也。
&……盖医之为道，乃通天彻地之学，
必全体明，而后可以治一病。
若全体不明，而偶得一知半解，举以试人……更有执一偏之见，恃其文理之长，更著书立说，贻害后世。“
财务管理和分析需综合和全面的考虑，切不可依据个别指标的变化做出错误的决策。负流量、高负债、流动性、风险、馒头税、月入1万纳税6千、4000万、双汇的70%与30-40的瘦肉率。
“知屋漏者在宇下，知政失者在草野”出自东汉杰出的唯物主义思想家王充的《论衡》,
当你40岁时，没有4千万身价不要来见我，也别说是我学生
董藩，男，经济学家，1967年生，2003年于中国人民大学获经济学博士学位。现任北京师范大学管理学院教授、北京师范大学房地产研究中心主任。
“当你40岁时，没有4千万身价不要来见我，也别说是我学生——这是我对研究生的要求。培养其财富意识是我工作内容之一，当然前提是合理合法致富。自己富了意味着创造了很多GDP、税收、就业岗位，社会贡献大，也帮助了低收入者，并避免自己、家属及亲属成为社会负担。对高学历者来说，贫穷意味着耻辱和失败。
通胀率与购买力对照表
通胀率&&&&&
1万元10年后购买力&
1万20年后购买力&&&
1万元30年后购买力
2%&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
8171&&&&&&&&&&&&&&&&
6676&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
4%&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
6648&&&&&&&&&&&&&&&&
4420&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
6%&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
5386&&&&&&&&&&&&&&&&
2901&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
8%&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
4344&&&&&&&&&&&&&&&&
1887&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&10%&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
3487&&&&&&&&&&&&&&&&
1216&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
想想20年前，如果你有1万元，那叫“万元户”，受人敬仰！20年后的今天，如果你有1万元，你好意思说出去吗？
财务角度解读的4000万：
货币时间价值、终值、现值、年金、复利。
在投资理财方面要注意风险管控，
一部分投资如果风险高，
另一部分就一定要稳健。
在理财目标上，离退休时间长的年轻人主要目标是增值，相反，年龄大点的则应将保值作为首要目标，要注意分散风险。
30、50、70
没有财务自由，没有思想自由
许小年论点是“没有财务自由，没有思想自由”。
许小年1953年出生，现任中欧国际工商学院经济学和金融学教授，曾任职美林证券亚太高级经济学家，世界银行顾问。曾获中国经济学界最高奖“孙冶方经济科学奖”。
《史记》里李斯跟老师荀子告别，要去辅佐秦王时说：“……故诟莫大于卑贱，而悲莫甚于穷困。久处卑贱之位，困苦之地，非世而恶利，自托于无为，此非士之情也。”
"对于高学历者来说，贫穷意味着耻辱和失败"，这句话本身也许不中听，但确实有其合理的成分。对高学历者来说，全然要求他们"40岁时有4000万身家"，并不现实；但是，对高学历者来说，如果在40岁时依然过着让妻儿和父母跟着受苦、为衣食发愁的生活，至少高学历者自己应该感到"失败"。
参考：中国千万富豪达96万人 炒房者和职业股民超三成
新浪财经讯&4月12日下午消息，胡润研究院今日发布的2011胡润财富报告显示，中国千万富豪达96万人，全国每1400人中有1人是千万富豪。
其中北京市富裕人士最多，分别有17万千万富豪和1万亿万富豪；炒房者和职业股民占逾三成。
报告显示，中国千万富豪主要可分为四种类型：企业主、“炒房者”、“职业股民”和“金领”。
二、内部控制制度评审与案例分析
内部控制与会计舞弊：
舞弊＝压力（动机）＋机会（控制失效）＋借口（职业道德）
内部控制与审计风险：
审计风险＝固有风险X控制风险X检查风险
双汇的70%收购标准与30-40的瘦肉率
玛丽发错药后的问责
神秘商人开大奔载1800万现金买走60公斤黄金
开着大奔，带着助手，载着装满现金的12个皮包，上门时间随时变动……节后，有神秘商人在广州一次性豪掷1800万元买走60公斤黄金，整个过程谨慎小心，如同电影情节。节后广州金市表现疯狂，大宗交易不断。专家表示，由于大宗交易变现困难，还是不建议普通客户一次性购买太多黄金。
教学案例--如何看待内部控制制度审计：
张诚和王民是一对好朋友，都是注册会计师，分别供职于不同的会计师事务所。有一天在共进午餐时，他们谈起了内部控制的评审在集审计证据的数量方面的重要性。
张诚认为，
在任何公司，不管其规模如何，都应该以类似的方式对内部控制进行细致的调查和评价。他所在的会计师事务所，要求在执行每一项审计业务时，都要使用本事务所设计的标准内部控制调查问卷表，对于每类经济业务，都应该编制内部控制流程图。另外，事务所还要求注册会计师仔细评价内部控制制度，根据内部控制的强弱，调整拟收集的审计证据的数量。
王民则指出，
他所审计的大量小规模企业，不可能有充分的、严密的内部控制。因此，他在从事审计时，通常假设内部控制不充分，从而忽略内部控制，直接进行大量的实质性测试。他说：“当我一开始就知道内部控制制度中存在各种各样的弱点时，我干吗要浪费大量的时间和精力去调查内部控制、评价控制风险？我只需直接通过对帐证表的审计来测试财务报表的表述是否公允、正确”。
&（1）、概括大型企业和小型企业内部控制制度的主要区别。
&（2）、评价注册会计师王民和张诚的观点。
&（3）、规模不同的企业，在调查内部控制、评价控制风险方面有何共性和区别？
& （1）大型企业和小型企业内部控制制度的主要区别：
相比大型企业，小型企业业务相对简单，人员较少，不相容职务分离不充分，因此，内部控制制度相对不健全，不严密。
（2）评价注册会计师王民和张诚的观点：张诚和王民的观点都有些偏颇。
认为不管企业规模大小，都应该细致的对内部控制制度进行调查和评价。这一点对于大部分小企业来说不适用。
审计是需要成本的。当知道小企业内部控制制度不完善、不可能显著地降低控制风险时，还花打量的时间去了解内部控制制度，不符合成本效益原则。
认为小企业的内部控制不充分、不严密，不应该花时间去了解内部控制制度，而应该直接进行实质性测试。
王民忽略了虽然小企业内部控制一般都不够充分严密，但毕竟企业与企业之间情况不同，内部控制的不健全有程度上的差别，不是所有小企业内部控制都不可信赖。而且，评价控制风险、设计恰当的实质性测试程序，不是调查企业的内部控制制度的唯一目的。
对小企业的内部控制制度进行初步的调查和分析，有助于注册会计师评估财务报表的可审性，预测企业财务报表中的潜在错误，抓住审计重点。
另外，注册会计师除了对企业的财务报表发表审计意见外，还可以就内部控制可以改进的方面向企业提出建议，这也要求对内部控制有所了解。
& （3）规模不同的企业，在调查内部控制、评价控制风险方面有何共性和区别？
共性：不管审计大企业，小企业，都要对内部控制进行调查、评审。
区别：企业的规模不同，对内部控制调查的程度可能不同。大企业内部控制较健全，评估的控制风险较低，因而对内部控制调查的程度较深。小企业内部控制相对不健全，评估的控制风险确定得较高甚至最高，因而对内部控制调查的程度较浅。
小问题，大毛病——从往来账款看企业内部控制（写作技巧，报告和附件）
[审计发现]2009年7月，A公司审计部在进行财务收支审计时发现应付账款科目中B单位明细户余额为借方160万，会计记录反映是三年前付给B公司购买4吨甲产品材料款项。另外，在A公司应收账款科目中也有B单位的明细户。
[审计疑问]这笔帐龄长达三年、数额巨大的款项引起了审计人员的警觉。通常情况下，A、B双方签订合同确定的供货数量、时间、预付账款的比例等条款后，A方才能付出款项，而且在一定供货期内，可以把预付账款大部分扣回。在这三年期间，4吨甲产品有没有到公司？或者产品已经到公司，发票没有开，账务没有处理？另外，应收账款怎么也有B单位的明细账户？另据了解，负责这部分账套的主办会计从2006年底到2009年7月换了四个，交接工作也没有做到非常细致。交接时，老会计交接时未提，新会计接手后不闻不问，此后又一直无人问津。
[审计方法]审计人员决定实施以下审计程序和方法：
（1）从追溯查验汇出款项的原始凭证、授权等有关资料开始，。
查阅A公司与B单位应付和应收账款明细，对每笔业务从发生到结束的所有有关的单据进行核对。应收账款明细除40万调帐这笔外，其他正常。应付账款明细中07年2月份A公司预付B公司购买甲产品3吨货款为120万，B公司预收账款有记录，但是在A公司没有发现相应的购货发票、入库单、货物入账记录等。06年6月份A公司以应收账款40万（B公司也从A公司购买乙产品）抵应付账款形式预付甲产品1吨货款，但是在A公司没有发现购货合同，也没有发现相应的发票、入库单、货物入账记录等，另外在B公司也没有对应的应付账款记录。
分析：重大金额的应付账款借方财务部怎么忽视了？120万款项预付给B单位时，审批流程是否到位？40万调帐时，审批流程是否合理？作为预付业务账务记录重要依据的购货合同怎么没有？A单位财务部按照规定每年都在计提坏帐准备，对于应付账款借方余额在重分类后按照帐龄计提。对于产生的原因却很少分析，流于形式，并没有关注货是否到仓库，也没有通知或督促A单位开票。
（2）审计人员要求经办部门提供书面材料，说明此款项的用途和未能清算的原因。：
采购部回复：采购甲产品不是采购部出面而是销售部出面，具体由销售部业务员张某在负责。销售部回复：应该是不出现这种情况的，时间太久也记不清楚了。
分析：A公司有专门的采购部门，采购甲产品怎么是销售部出面？在问题没有核实的情况下，以“应该是不出现这种情况”作答复是很不负责任的，销售部至少应该与负责该业务的销售员张某进行核实后回复。
（3）审计人员约谈销售部业务员张某，了解此款项的用途和未能清算的原因：
业务员张某的解释是销售部与B单位熟悉（销售给B单位的乙产品都是张某在负责的），销售部出面价格谈判上有优势。于是价格的谈判、合同签订、付款、货物跟踪等全部A公司（张某）经办。由于张某忙于其他事务，却忘记跟踪甲产品的到货情况了。
分析：会计记录明确此款是三年前付给B公司购买4吨甲产品材料款项，业务员怎么没有根据合同到货时间进行跟踪反馈？张某“忙于其他事务，却忘记跟踪甲产品的到货情况”，那么会计部门在近三年的时间里为什么没有对此挂账进行清理？
（4）审计人员审阅A公司发给B单位并经B公司确认的相关询证函发现，：
A公司审计部调出近三年A公司发给B单位并经B公司确认的相关询证函，应收款的余额与B公司一致。但是询证函的内容上只有应收款的余额，没有对应收账款发生额进行函证（包括40万调帐这笔业务），也没有显示应付账款中明细为B单位的借方160万的相关资料。
分析：A公司只对应收款的余额进行函证，没有对应收账款重要的或金额较大的发生额进行函证。对于应付账款在重分类后的预付账款为什么历时3年不去核对和追索。
（5）审计人员查阅年7月，所有有关甲产品的入库、出库、结存记录，同时与财务账套上甲产品的结存数量核对，测算甲产品的下道工序的成品的成本价。
A公司的审计部对2006年-2009年7月所有有关甲产品的仓库入库记录进行查询，没有发现异常，不存在窜户、帐漏记、错记的现象。为谨慎起见，又查阅了2006年仓库原材料收、发、存报表和财务帐套原材料的结存情况表，两个账套的结存是一致的。通过对2006年各月甲产品下道工序的成品的成本测算，成本是正常的。甲产品的收、发、存不存在异常现象。
分析：从上述审计情况，可以认为：A公司确实没有收到B公司4吨的甲产品。
（6）还要审计人员又进一步检查该业务是否在资产负债表上恰当披露。
A单位是上市公司，查其年会计报表附注上是否披露帐龄分析、欠款金额较大的B单位期末数额、欠款时间、欠款原因等。A公司的审计部发现在历年的会计报表附注上显示B公司欠款的原因是发票没有开回。
分析：历年的会计报表附注上显示B公司欠款原因是“发票没有开回”，开具发票是以对方销售确立为前提的，为什么不去确认货物有没有收到。
&[审计结果]
通过以上账账、账表、账证的核对和成本的测算，确定A公司的帐没有记错。B公司对120万欠款没有疑义，答应把款项汇还。关于40万调帐这一笔，B公司有疑义。B单位的账本显示，40万发票已经开给A单位，开票日期是2006年5月，B公司已经入账，对应的税款也已经上缴。A单位要求B单位提供40万元（1吨）甲产品出库单、托运单、A单位的签收单，B单位无法提供。A单位打算起诉B单位，要求B单位归还40万预付款，却失望的发现，已经过了两年的法律诉讼时效。
分析：如果销售部、采购部、财务部能明确职责，按照请购、审批、采购、验收、付款等规定的程序办理采购与付款业务，并在采购与付款各环节设置相关的文件和凭证的相互核对工作。或许可以早点发现漏洞，及时发现款已付货未到的情况，在两年诉讼实效内为公司挽回损失。
&[案例思考]
看似一笔简简单单的账务处理，透射出的却是内部控制制度制定和实施的严重问题。由于A公司财务制度执行不力、授权不当、对于特殊事项经办人和审核人业务能力不强、职业谨慎性不高导致了40万的损失。该公司内部控制制度存在的问题主要是：
付款流程存在漏洞。
120万元的款项是分笔付款的，日期都在2007年2月。查看财务凭证、附件，付80万的用款审批单流程有问题。审批单写的用途是2吨甲产品，经办人张某签字后部门经理B签字，缺少销售公司经理C签字。另事业部经理D（销售公司上级主管）授权给综合办领导E签字，缺少书面授权委托书，被授权人也不清楚预付款必须附有合同。财务审核时，按照制度要财务总监F签字。但当时F授权给主办会计G签字。G接受这个岗位的时间不长，对相关财务制度了解还不透彻。出纳H付款时，看到相关人员都签字了，也就付款了。从这笔付款看，虽然制度上详细规定预付款审批流程，但是执行不力或授权不当，没有真正控制风险。
特例业务处理流程规定缺失。
关于40万调账单，A公司制度上没有对特例业务处理进行流程规定。调账单只有销售部张某、部门经理B签字，财务总监F授权G签字。调账单后面也没有合同、发票、入库单等详细准确的资料。财务凭证制单人根据调账单做了一笔凭证，凭证审核人员在依据不足的情况下还是认同了这笔应收账款的贷项调整。
不相容职务没有分离。
A公司有专门的采购部门，但是却将甲产品的采购任务交给了销售部。销售部与B单位有销售关系，又有采购关系，很容易产生弊端。而且，销售部门对采购业务流程并不熟悉，易造成工作上的失误。企业应当运用相应的控制措施，如不相容职务分离控制、授权审批控制等，将风险控制在可承受度之内。
内部控制五要素的整体框架
要素---五要素及其相互关系
内部控制的五个要素
1.控制环境
任何企业的核心是企业中的人及其活动．人在企业中的活动又在一定的组织环境中进行.
因此,企业文化,人的道德操守，价值观和能力，企业组织框架设置,
岗位职责划分,它们都是构成环境的要素。环境要素是推动企业发展的引擎，也是其它一切要素的核心．
2.风险评估
企业必须制定目标，该目标必须和销售、生产、运营、财务等作业充分结合。为此，企业必须设立可以辨认、分析和管理相关风险的机制，以充分了解自身所面临的风险，并适时加以处理。
内部控制是根据风险的程度而设计的．
风险越大，内控措施越多而周密；
风险越小，内控措施越少或不防；
　3.控制活动
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企业必须制定内部控制的政策和程序，并予以执行.
这样做是为了帮助管理层确保其控制的目标能够实现，并用来辨认管理者用以处理风险的行动都已经得到有效的落实．
舞弊和丑闻
无附加值的活动
资源的浪费
缺少灵活性
“内控”剖析-设置不当：建立了内控（包括控制目标、控制举措与活动），但在控制举措中，必要的责任没有界定清楚、封闭；或者奖惩措施缺失，员工的目标与管理的目标不能协调一致，再完美的目标都无法实现、再多的控制环节和资源都无法有效发挥功效。
4.信息与交流
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围绕在控制活动周围的是信息与沟通系统．这些系统使企业内部能够获取他们在执行，管理和控制企业或承包经营过程中所需要的信息，并交换这些信息．
5.监督与评审
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整个内部控制的过程必须施以恰当的监督，通过监督活动在必要时对其加以修改，调整和改进．
【案例分析】三鹿奶粉事件内部审计案例分析
三鹿集团是集奶牛饲养、乳品加工、科研开发为一体的大型企业集团,连续6年入选中国企业500强。
20世纪90年代初,该公司开创了“奶牛+农户”饲养管理模式,曾为三鹿确立了为同行所效仿的奶源优势。2007年,集团实现销售收入100.16亿元,同比增长15.3%。但是这种高增长背后隐藏的内部控制及其环境问题却被严重忽视。
本文以三鹿事件为例,从这三个角度透视企业内部控制环境,同时提出有针对性的改进意见。
从2008年3月份起,三鹿就陆续接到一些患泌尿系统结石病儿童家长的投诉,一些媒体也开始以“某品牌”影射三鹿,但是三鹿并未就此引起足够重视,加强企业内部控制,导致事态日益恶化。
据估计,9.02亿元的巨额医疗费和赔款已经造成三鹿集团严重资不抵债。日,石家庄市委、市政府发布三鹿破产消息,破产裁定书已送达石家庄三鹿集团有限公司,一个曾经作为奶业龙头的企业一夜之间消失。究其原因,企业内部控制环境不佳是主要原因之一。
内部控制环境
内部控制环境包括企业人员的个人诚信、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理层的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源的政策与程序、组织的风险意识和风险管理理念。　　
企业控制环境可以分为三类因素:
第一,管理因素,包括公司治理、内部监督和内部审计。
第二,组织因素,包括组织结构、企业文化和风险预警。
第三,人的因素,包括人力资源政策和管理者素质。
控制环境是一种氛围,能够影响到企业内部控制的贯彻执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现,如果没有有效的控制环境,其他控制要素无论质量如何,都不可能形成有效的内部控制。　　
一、管理因素
(一)公司治理与“内部人控制”现象该公司股权相当分散,董事长与总经理之间的制衡关系无从谈起,“内部人控制”现象不言而喻,治理机构的制衡机制失效,这为“毒奶粉事件”埋下了治理隐患,这种不良的内部控制环境成了管理层道德缺失的温床。
三鹿集团的大股东是石家庄乳业有限公司,该公司96%左右的股份由900多名老职工拥有。三鹿集团的第二大股东是新西兰恒天然集团,持有三鹿集团43%的股权。董事长兼总经理田文华自1987年到2008年任职长达21年。
(二)内部监督流于形式
内部监督可以保证内部控制制度持续有效的运作。
监督的过程,是由适当的人在适当的时间,评估控制的设计和运行,并采取必要的行动,不论是经营层或是其他控制人员,只要发现内部控制的缺陷,都应当及时地向适当的管理层报告,并使其得到果断处理。
三鹿集团内部质量监督的具体做法是
在养殖区建立技术服务站,派出驻站员,监督检查饲养环境、挤奶设施卫生、挤奶工艺程序的落实。驻站员作为内部监督的手段是内部控制中至关重要的一环。然而,实际执行过程中,驻站员监督检查等并没有严格实施,在原奶进入三鹿集团的生产企业之前,缺乏对奶站经营者的有效监督。
　(三)风险预警缺失
风险管理和控制是企业内控的基本要求。建立风险预警机制既是现代企业内部控制的重要组成内容,更是企业风险管理的基础。
企业的产业链越长,风险点就越多。对食品行业而言,质量监控无疑是风险控制的关键。通过预警系统,企业一旦有风险的苗头出现,即可进行防堵,把风险消灭在萌芽状态,以避免或减弱对企业的破坏程度。退盐
参考：《企业内部控制基本规范》第37条规定:
“企业应当建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制,明确风险预警标准,对可能发生的重大风险或突发事件,制定应急预案、明确责任人员、规范处置程序,确保突发事件得到及时妥善处理”。
可悲的是,风险控制不到位正是压倒三鹿集团的最后一根稻草,
从2008年3月份起,三鹿应对危机的方式是“推、拖、瞒”,导致事态日益恶化。
三、组织因素
(一)组织结构与盲目扩张 　　内部控制来自组织内部,适应不断变化的外部环境和组织变化是内部控制发展的主线。
由于三鹿集团有牌子而缺乏奶源、一些地方小乳品厂有奶源而缺乏品牌,因此集团在内部开创“牌子和奶源”结合的发展模式。
沿着这种模式,三鹿集团以产权为纽带,以品牌为旗帜,相继兼并了山东、河北、陕西、河南、甘肃等省濒临破产的30多家中小企业,使得三鹿的组织结构发生了很大变化。
行唐三鹿乳业有限公司由三鹿集团控股51%,另外49%的股权由行唐县政府控制。本质上,这种兼并在一定程度上壮大了企业规模,扩大了市场份额,有利于三鹿集团的发展,然而,在被三鹿集团兼并之后,没增添任何新设备和资金,开动老机器就开始生产奶粉,厂区内景象破旧不堪。
三鹿集团旗下类似这样的分公司或子公司比比皆是。这种扩张导致了资金投入跟不上、机器设备及内部管理跟不上的现实,埋下了诸多安全隐患。
(二)企业文化与“责任做秀”
企业文化是现存的一种无形力量,是一个企业在长期经营实践中所凝结起来的一种文化氛围、企业价值观、企业精神、经营境界和广大员工所认同的道德规范和行为方式。
企业文化的发展能够促进内部控制的不断发展、成熟,优秀的企业文化可以从根本上改善企业的控制环境。
企业通过建立符合单位自身情况的道德规范和行为准则,树立全体员工的是非判断标准,形成正式的书面文件,向员工传递单位对其责任、诚实性、道德观的期望。同时高层管理者更要应注意自己的言行,起到表率作用,引导员工做道德范围内的事。
三鹿集团曾宣称其企业文化的灵魂是
“为提高大众的营养健康水平而不懈地进取”。
其宣传资料显示,三鹿集团多年来以履行社会责任为己任:饲养奶牛80万头,带领8万多户农民脱贫致富,吸纳5万下岗职工和80多万农村剩余劳动力;扶持农民养牛、抗洪救灾、抗击“非典”、老区扶贫、扶残助教、捐助多胞胎家庭等捐资捐物,赢得了社会各界的广泛赞誉;企业先后荣获全国“五一”劳动奖状、全国轻工业十佳企业、全国质量管理先进企业等省以上荣誉称号200余项。
三鹿集团所履行的社会责任和取得的各种荣誉无可厚非。
但是,企业社会责任主要是通过提供给社会优质的产品来实现。&&&&&
合格的产品、诚实纳税、善待员工、社会责任。
三鹿集团产品中含有大量三聚氰胺已给婴幼儿及食用者造成身心伤害,给中国奶业造成了巨大损失,尤其是发现问题后的处理方式造成了非常恶劣的社会影响。这种沽名钓誉式承担和履行社会责任的方式应该受到道德和法律的制裁。
四、人本因素
(一)人力资源政策与用人机制不当　　建立良好的人力资源政策,对培养企业的员工,提高企业员工的素质,更好地贯彻和执行内部控制有很大的帮助,还能确保执行企业政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行。
不少奶农和专业人士不相信三鹿集团在三年多的时间里对原奶在收购环节中被掺入三聚氰胺毫不知情,三鹿集团奶源部的几千员工大多是农村人,来自奶源地,可见三鹿的用人机制不当是人力资源政策制定不完善的突出表现之一。　
双汇的70%、舞弊定律　
(二)管理者的理念和经营方式
管理当局在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用,管理者的素质直接影响到企业的行为,进而影响到企业内部控制的效率和效果。
企业制定的任何制度都不可能超越设立这些制度的人,企业内部控制的有效性同样也无法超越那些创造、管理与监督制度的人的操守。
管理思想是支配企业运行的灵魂,
是企业的价值观、经营理念、对社会及员工的责任观念等的集中体现;管理人员对控制的态度决定了整个公司的态度和行为。
管理阶层的管理哲学及管理风格,包括企业承受营业风险的种类,管理当局对待经营风险的态度和控制经营风险的方法,极大地影响着控制环境。
突破道德规范
三鹿事件中,企业管理当局在利润的诱导下以工业用原料三聚氰胺加入奶粉,置消费者的健康于不顾,完全突破道德规范。
这种为了追求经济利益,不惜违背经营目标所采取的短期行为,使制度的执行因为人的主观意志而存在了不应有的弹性,导致内部控制的功能大大削弱,引起整个企业“群体越轨”现象,致使控制环境恶化,造成严重的后果。
总理温家宝日在同国务院参事和中央文史研究馆馆员座谈时的讲话指出：
近年来相继发生“毒奶粉”、“瘦肉精”、“地沟油”、“彩色馒头”等事件，这些恶性的食品安全事件足以表明，诚信的缺失、道德的滑坡已经到了何等严重的地步。一个国家，如果没有国民素质的提高和道德的力量，绝不可能成为一个真正强大的国家、一个受人尊敬的国家。
合格的产品、善待员工、回报投资者、合法纳税、社会责任。&
企业高层管理人员除了自身起表率作用以外,还要引导其员工以道德标准统驭自身的行为,进而影响企业内部控制的效率和效果。管理者应将内部控制作为一种重要的管理手段,在尽力用权力维护其有效运行的同时,对控制的遗漏和功能缺陷进行弥补和完善,使内部控制为实现经营目标服务。
五、研究结论
“三鹿”事件暴露了乳品行业存在的种种问题,针对问题最为突出的三鹿集团,参照《企业内部控制基本规范》的基本要求,影射出企业内部控制环境的种种弊端。
三鹿集团为我国企业敲响了警钟:
创建和谐的企业内部控制环境,关乎企业的盛衰荣辱和生死存亡。
企业的内部控制环境是内部控制的关键,确定了一个企业的基调,它影响着整个企业内部所有人员的控制意识,
在三鹿集团的案例中,如果该企业具有良好的内部控制环境,就有可能降低“事件”发生的可能性。
企业应从各个方面优化内部控制环境,使企业能够提高效率和功效,防患于未然,为企业健康运行提供保障。
内部控制的加强不是短期内就能完成的,也不是单靠企业自身的努力就可以达到的。
国家也要给企业塑造一种重视、开发和研究内部控制的宏观环境。●
内部控制制度的设计
（一）设计思路
1、构造业务循环模型
2、分析常见弊端
3、提出内部控制要点（强点、弱点、缺点）
4、设计内部控制文本
（二）设计方法
1、设计范围：全部设计，局部设计
2、设计主体：单位最高管理当局组织，内部人员或外聘专家设计
3、设计步骤：了解单位背景；调查主要业务；分析研究问题；提出结论和建议；拟定制度
4、设计重点：防护性和发现性兼有，但是，侧重防护；注意体制牵制和程序制约；明确职责和权限。
内部控制测评
概念：内部控制测评是指审计人员通过调查了解被审计单位内部控制的设置和运行情况，并进行相关测试，对内部控制的健全性、合理性和有效性作出评价，以确定是否依赖内部控制和实质性测试的性质、范围、时间和重点的活动。
1、确定被审计单位会计和其他经济信息的可信赖程度。
2、确定详细的余额测试的范围、重点和规模。
3、决定审计抽查的样本规模，为制定或修改审计计划提供依据。
4、减少审计工作量，节约审计成本。
5、向被审计单位提出加强内部控制的改进经营管理的建议。
内部控制制度的测试及评审程序
1、调查了解被审计单位的内部控制；健全性测试及评价
2、对内部控制进行初步评价；
3、如果决定依赖内部控制，对内部控制进行测试；符合性测试及评价
4、对内部控制进行再评价，并确定是否对审计方案进行调整
控制制度进行符合性测试时，对抽出的样本进行审核时，一般采用如下三种方法：
1、检查证据法。审计人员检查与该业务有夫的凭证、帐簿和报表等资料是否已按内部控制制度的规定认真贯彻执行，如凭证的填制和取得是否经过必要的有关手续。
2、验证法。审计人员按照被审计单位内部控制制度的规定，对有关业务重新做一遍，以查明有关人员是否遵循了内部控制制度的规定。
3、实地观察法。审计人员在不通知有夫人员的情况下，到现象实地观察支付款项时，观察报销单的附件是否经过审核，附件金额的合计数是否与报销单的金额相符，付款后的附件是否加盖“付讫”的戳记等
进行符合性测试的对象，一般有下列几个方面：
（1）货币资金和财产物资的控制情况；
（2）采购和销售业务的控制情况；
（3）费用和成本的控制情况；
（4）往来款项的控制情况；
（5）利润分配和未分配利润留存的控制情况；
（6）日常会计业务的控制情况。
通过对内部控制制度的符合性测试，可以评审被审计单位的内部控制制度的贯彻执行情况。如果执行有效，那么会计信息的可靠性程度就高，因而也可相应地减少审计实质性测试，减少审计工作量。相反，若执行无效，则会计信息的可靠性程度就差，相应地也应扩大审计实质性测试的范围。因此，通过对内部控制制度的符合性测试，可以最后确定进一步开展审计工作的范围和规模，以便进一步修改和完善审计工作计划。
对内部控制制度最终的评价结果，根据可信赖程度的高低，可以分为以下三种类型：
（一）高信赖程度
高信赖程度是指被审计单位具有健全、科学的内部控制制度，并且均能有效地发挥作用。因此，被审计单位的业务循环过程和会计记录发生错弊的可能性很少。审计人员可以较多地信赖、利用被审计单位的内部控制制度，在实施审计时可相应减少实质性测试的样本数量和范围。
（二）中信赖程度
中信赖程度是指被审计单位的内部控制制度良好，但不很健全、科学，存在着一定的缺陷或薄弱环节；或内部控制制度较健全、科学，但实际执行不力，在某咱程度上有可能影响会计记录的真实性和可靠性。这时，审计人员应减少信赖和利用内部控制制度，扩大实质性测试的深度和广度，增加实质性测试的样本数量的范围。
（三）低信赖程度
低依赖程度是指被审计单位的内部控制制度设计不健全、不科学，在实施过程中又没有执行，造成大部分经济业务和会计记录失控、各项数据资料经常出差错，从而导致无法信赖被审计单位的内部控制制度。
在这种情况下，审计人员应大幅度扩大实质性测试的样本数量和范围直至详细审计，以获取足够的、有充分证明力的审计证据，支持其提出的审计意见和作出的审计结论。
当被审计单位的内部控制制度的信赖程度很低的时候，审计人员和审计组织可以考虑取消审计业务约定书，拒绝接受被审计单位的委托审计任务。
内控审计与评价的方法
谈& —— 了解情况，初步准备；获取线索，寻根溯源
问卷调查& —— 了解情况，初步调查，获取线索，简单分析
审计测试& —— 获取实地、充分信息，深入分析与评价，发现、分 析问题
异常梳理& ——&
记录差异或异常、风险分析、单位解释、提炼建议
整改跟踪& ——&
跟踪、推动问题整改落实，实现内控优化
发现汇总表
建议跟踪表
三、内部控制与审计风险
1、审计风险是指被审计单位的财政财务收支存在重大错弊，而审计人员没有发现，作出不恰当审计意见的可能性。
审计风险（AR）=固有风险（IR）*控制风险（CR）*检查风险（DR）
DR=AR/（IR*CR）
审计保证系数=固有保证系数+控制保证系数+
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
检查保证系数
2、审计风险评估的步骤
AR——IR——CR——DR
审计风险三要素关系图
审计风险的影响因素
（一）外部环境影响
1、被审计单位治理结构不完善，内部控制不完善或存在缺陷，直接造成审计风险。
2、市场环境多变性和经济活动复杂性。审计人员对其情况难以全面了解和评价，获得正确结论的难度加大，造成审计风险扩大
（二）审计自身因素
（1）审计人员在职培训不足，业务知识及专业水平不能胜任业务发展的需要。
（2）现行审计模式存在缺陷。现行审计模式还是建立在账户基础审计和制度基础审计之上的，防范和控制因财务危机、经营失败和财务欺诈而导致审计风险的系统体系还未建立。
（3）审计质量控制机制不健全，没有建立严格的业务质量控制机制。如，审计业务指导和监督制度未能建立或未能得到执行，主要表现有，一般审计人员在工作中不能获得帮助，审计全过程没有受到有效监督。
（4）审计风险点控制不力，导致审计失败。这些因素可能全部或部分同时存在。
评估固有风险时应当考虑的因素
固有风险是假设在没有内部控制的情况下，被审计单
位的业务和相应的会计处理发生差错的可能性。
　（一）被审计单位的管理水平，包括管理人员的诚信和能力；
（二）管理人员和财会人员的异常变动情况；
（三）被审计单位的业务性质；
（四）与被审计单位有关的法律法规的调整变化情况；
（五）影响被审计单位所在部门或行业的环境因素；
（六）会计人员进行会计处理时专业判断的幅度范围；
（七）需要利用外部专家工作予以佐证的重要交易事项的复杂程度；
（八）是否存在容易损失或被挪用的资产；
（九）是否属于容易发生差错的业务领域；
（十）在会计期间，特别是临近会计期末时，发生的异常或复杂的会计处理情况；
（十一）以前年度审计的结果等。评估固有风险时应当考虑的因素
固有风险是假设在没有内部控制的情况下，被审计单
位的业务和相应的会计处理发生差错的可能性。
　（一）被审计单位的管理水平，包括管理人员的诚信和能力；
（二）管理人员和财会人员的异常变动情况；
（三）被审计单位的业务性质；
（四）与被审计单位有关的法律法规的调整变化情况；
（五）影响被审计单位所在部门或行业的环境因素；
（六）会计人员进行会计处理时专业判断的幅度范围；
（七）需要利用外部专家工作予以佐证的重要交易事项的复杂程度；
（八）是否存在容易损失或被挪用的资产；
（九）是否属于容易发生差错的业务领域；
（十）在会计期间，特别是临近会计期末时，发生的异常或复杂的会计处理情况；
（十一）以前年度审计的结果等。
评估控制风险时应当考虑的因素
　　　控制风险是指被审计单位的业务和相应的会计处理发生差错不能被内部控制防止或纠正的可能性。
（一）相关的内部控制是否建立； （二）经济业务以及相关控制手续的执行是否及时和有效；
（三）经济业务及各控制环节是否由合格的人员执行；（四）业务活动的记录是否完整； （五）业务处理程序是否独立；
（六）关键点控制是否存在； （七）控制目标是否满足；（八）控制系统是否有效地运行，各项控制是否充分发挥作用等。
评估检查风险应当考虑的因素
　　　检查风险是指审计人员进行实质性测试不能发现被审计单位存在的差错的可能性。
　　　检查风险水平与实质性测试的工作量直接相关，可接受的检查风险越低，实质性测试的工作量越大。审计人员应当根据所评估的固有风险和控制风险来确定检查风险，并以此决定实质性测试的数量。
　　　审计执行期间审计风险的评估发生变化时，审计人员应当重新分析审计风险是否在最初审计方案确定的水平之内。如果审计风险超出可以接受的水平，就需要执行追加的审计测试。
　　审计人员在进行审计抽样时，应当利用所确定的重要性水平和对审计风险的评价结果，以计算样本量。
内部控制概念演变
内部牵制（40年代前）
内部控制体系（70年代前）
内部控制结构（80年代）
内部控制框架（90年代）
企业风险管理框架（21世纪）
1、1986年，财政部发布了《会计基础工作规范》。
2、1996年，财政部发布《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》。
3、1997年，国家审计署《国家审计基本准则》提出“内部控制”的测试当作“作业准则”予以规定。
4、1997年5月，中国人民银行颁布《加强金融机构内部控制的指导原则》。
5、2000年7月实施的《会计法》明确要求各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。
6、2001年1月，证监会发布《证券公司内部控制指引》。
7、2001年6月，财政部发布《内部会计控制规范》——基本规范（试行）、货币资金（试行）。
8、2002年财政部发布独立审计实务公告《内部控制审核》。
9、2002 年9月，中国人民银行发布《商业银行企业内部控制指引》。
10、2002 年12月，中国证监会发布《证券投资基金管理公司企业内部控制指导意见》。
11、年，财政部先后发布《内部会计控制规范》——采购与付款、销售与收款、担保、对外投资、工程项目（试行）等5个试行方案和筹资、预算等7个征求意见稿
12、2004年12月，审计署发布《审计机关内部控制测评准则》
13、2006年，上海证券交易所、深圳证券交易所出台《上市公司内部控制指引》
14、2006年6月，国资委印发了《中央企业全面风险管理指引》
15、2007年3月，财政部等发布了《企业内部控制基本规范》和17项《企业内部控制具体规范（试行）》
四、分析性程序审计实务分析
审计的核心是取证，审计人员只有通过实施审计程序并采用恰当的审计方法，获取充分、适当的审计证据后，才能对审计事项的合法性、公允性、有效性发表审计意见。因此，实施审计程序、获取审计证据是审计工作的核心。
分析程序的运用是会计信息以及非会计信息之间的内在关系，这种关系是客观存在的。
只要审计人员分析得当，在分析程序运用中发挥其自身的创造力，运用自身的职业判断，分析性审计程序就可以提供更为客观的审计证据。
在审计工作中，分析程序运用的得当可起到事半功倍的作用。因此,应充分发挥分析性复核在审计中的作用,提高审计工作效率和质量，从而高质高效地完成审计任务。
按照财务学的观点
企业的各项财务指标之间存在勾稽关系。如果这种惯常的勾稽、均衡关系被打破，
公司销售收入的大幅增长没有引起销售费用的上升，或者伴随着应收款项的巨额增加，则可能预示着会计造假的存在或者公司销售质量的低劣，如虚增巨额的销售收入和应收账款，都可能使得企业的财务结构出现异常的状态，如果企业的偿债能力指标、盈利能力指标、成长能力指标、资产负债管理能力指标和现金流量指标以及它们之间出现异常变动，则表明企业健康状况可能出现问题，或者存在舞弊的可能。
分析程序(以往称为“分析性复核”，新审计准则中改称“分析程序”)是指审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，分析和比较信息之间的关系或计算相关的比率，以确定审计重点、获取审计证据，对财务信息作出评价的一种审计方法。
一、审计过程中运用分析程序的必要性
不管国家审计还是社会审计、内部审计，都要承担相应的审计责任和审计风险，必须时刻关注审计质量，尽可能的执行较大范围的、较为全面的审计测试，收集充分的审计证据。
但是，由于审计任务重、时间紧、审计人员较少等原因，审计过程中常常不能进行大范围的审计测试。
而且，审计也是有成本的，也要体现成本效益原则，对所有审计事项都进行详细测试必然要加大审计的成本。
同传统的审计方法是不同
分析程序可以消耗更少的审计资源而提供相同的或者相对更好的审计证据，
分析程序是利用信息间的内在关系来判断数据的合理性，并不局限于审计对象的财务报表，而细节抽样方法主要是通过对存在的证据进行收集以及检查来证实审计人员的判断。
两者相比，成本是不同的。分析程序通过模型的构建以及审计师的经验和知识就可以判断，可以大大省审计资源，而且在电算化的时代，通过利用电脑，分析性审计程序的优势能够发挥出来，在节省审计资源的基础上也可以大大提高审计效率。
应收账款增长率远远大于主营业务收入增长率，可能预示公司主营业务增长的质量不高，或者存在利用应收账款调增利润的可能。现金流入与应收账款增长是紧紧相连的。所以，经营活动产生的现金流量与营业利润及应收账款之间的关系也是揭露盈余操纵的预警器。正确运用分析程序能够在保证审计质量的前提下，降低审计成本，提高审计工作效率。
中华人民共和国国家审计准则、中国注册会计师审计准则、中国内部审计准则都对审计人员运用分析程序进行了具体规范。《中国内部审计准则》第二章“第四条”规定：内部审计人员应当合理运用职业判断，在审计准备阶段、实施阶段和完成阶段执行分析程序。
分析程序在审计的不同阶段发挥着不同的作用。
审计人员在审计准备阶段执行分析性复核，以了解被审计事项的基本情况，确定审计重点，帮助编制审计计划和审计方案；
审计人员在审计实施阶段执行分析性复核，对经济活动和内部控制进行测试，以获取审计证据；
审计人员在审计完成阶段执行分析性复核，验证其它审计程序所得结论的合理性，以保证审计质量。
二、分析程序的步骤和方法
审计人员运用分析程序的目的是对财务信息作出评价。完整的分析程序一般包括以下几个步骤：
一是检查审计项目是否适合采用分析性测试方法；针对分析性测试的目标，收集相关的财务信息和非财务信息；
二是选择适当的数据关系，对数据关系进行分析，建立关系模型推算预期值或通过其他途径获取预期值；
三是将实际值和预期值进行比较，识别异常的数据关系或波动；
四是对差异进行分析和了解，调查异常数据关系或波动，判断不合理差异的重要程度；
五是得出结论。在运用分析程序时，审计人员通常将被审计单位的本期实际数据与上期或以前期间的可比数据进行比较，以判断是否存在异常。
分析程序的方法，
包括比较分析法；比率分析法；结构分析法；趋势分析法；回归分析法及其他技术方法。内部审计人员可以单独或联合使用以上方法。
&1.比较分析法：
比较分析法是通过某一会计报表项目与其既定标准的比较，以获取审计证据的一种技术方法。它包括本期实际数与计划数、预算数或审计人员的计算结果之间的比较；本期实际数与同业标准之间的比较等。
2.比率分析法。
比率分析法主要是结合其他有关信息，将同一报表内部或不同报表间的相关项目联系起来，通过计算比率，反映数据之间的关系，用以评价被审计单位的财务信息。例如，应收账款周转率反映赊销销售收入与应收账款平均余额之间的比率，这一比率变小可能说明应收账款回收速度放慢，需要计提更多的坏账准备，也可能说明本期赊销销售收入与期末应收账款余额存在错报。当财务报表项目之间的关系稳定并可直接预测时，比率分析法最为适用。
存货上升幅度超过销售收入；存货周转率下降；运输费用（销售费用）/存货比率下降；主营业务毛利率上升，这些都可能预示企业管理当局虚增利润。存货占资产总额比例上升、主营业务成本占主营业务收入比率下降、存货周转率下降等可能预示企业利用存货操纵利润。
3.结构分析法。
结构分析法也称比重分析法，这种方法就是计算某项经济指标各项组成部分占总体的比重，分析其内容构成的变化，从而区分主要矛盾和次要矛盾。从结构分析中，能够掌握事物的特点和变化趋势，如按构成流动资金的各个专案占流动资金的总额的比重确定流动资金的结构，然後将不同时期的资金结构相比较，观察构成变化与产品积压的情况，以及产销平衡定额情况，为进一步挖掘资金潜力之明了方向。
4.趋势分析法。
趋势分析法是通过对连续若干期某一会计报表项目的变动金额及其百分比的计算，分析该项目的增减变动方向和幅度，以获取有关审计证据的一种技术方法。
典型的趋势分析是将本期数据与上期数据进行比较，更为复杂的趋势分析则涉及多个会计期间的比较。
用于趋势分析的数据既可以是绝对值，也可以是以比率表示的相对值。
某公司过去四年的毛利率一直在15%至20%之间，但本年只有11%，审计人员就应当注意分析这种下降的原因是由于经济环境变化（如原材料价格上涨，使销售成本占销售收入的比重上升），还是财务报表存在错报（如销货收入未入帐、存货计价错误等），以分析毛利率下降的真正原因。
审计人员分析被审计单位经济指标重要的比率或变化趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。
确认的这些重大差异，特别是重大的非预期差异，既是被审单位会计管理需注重的问题，也是审计的重要领域。
5.回归分析法。
回归分析法是在掌握大量观察数据的基础上，利用统计方法建立因变量与自变量之间回归关系的函数表达式（即回归方程式），并利用回归方程式进行分析。
产品销售收入与广告费用之间通常存在正相关关系，审计师可以建立两者之间的回归模型，并根据模型估计某一年度产品销售收入的预期值。
回归分析法理论上能考虑所有因素的影响，如相关经营数据、经营情况、经济环境的变化等，其预测精度较高，适用于中、短期预测。
回归分析法的一个突出优点
在于可以计量预测的风险和准确性水平，量化注册会计师的预期值。但审计师在选择适当关系时将耗费大量时间，审计成本较高。
审计人员实施分析程序时可以使用不同的方法，其中回归分析法具有其他方法不可比拟的优点，在于可以计量预测的风险和准确性水平，进而有效地控制审计风险。
“银广夏”审计失败案
审计过程中，如果不运用或不重视运用分析程序，审计人员就会无的放矢，陷入大量的凭证、账簿检查之中，结果事倍功半，发现不了财务报表中的重大错报，导致出具不恰当的审计意见甚至于出现审计失败。
“银广夏”审计失败案，
其中一个很重要的原因就是在审计过程中，注册会计师未能按照审计准则的要求运用分析程序，没有发现财务报表中相关项目之间存在的异常关系、现象：
银广夏2000年度在主营业务收入大幅度增长的同时生产用电的电费却反而降低；
2000年公司工业生产性的收入形成毛利5.43亿元，按17％增值税税率计算，公司应当计交的增值税至少为9231万元，但公司披露2000年年末应交增值税余额为负数，不但不欠，而且没有抵扣完；
如果银广夏的出口属实，按照我国税法，应办理几千万的出口退税，但年报里根本找不到出口退税的项目。注册会计师对存在重大错报的财务报表出具了无保留意见审计报告，因此存在重大的审计过失。
三、运用分析程序时应注意的问题
1.分析程序的使用是有前提的。
分析性程序并不是万能的“灵丹妙药”，它的使用是有前提的，即被分析数据之间存在某种预期关系，
“如果不存在预期关系，不应运用分析性复核
” 《独立审计具体准则第11号——分析性复核》 （第九条）。&
审计人员需要考虑控制测试，如果相关某一领域的控制失效，数据的可靠性无法得到保证，分析程序将无法进行，审计人员可利用其他信息来识别潜在的风险。
2.分析性程序一般作为审计取证的一种辅助手段使用。
分析性复核所获取的审计证据主要为间接证据，内部审计人员不能仅依赖分析性复核结果得出审计结论。
对同一审计目标，可以有不同的审计方法提供审计证据，其中也包括分析程序，别的审计程序可以用来证实或解除来自分析程序的怀疑。
当某一项目重要时，可通过别的审计程序收集充足的证据来证明潜在风险分析的可靠性。
比如，如果审计人员认为存货是重要的，就不能仅仅以存货周转率或存货的趋势变动做出结论，还应该采用存货盘点观察、出入库计价制度的执行等审计手段来证明分析程序的判断是合理的；相反，如果一些项目不重要，例如一些特定的收入和费用，可仅用分析程序作为其合理性的证据。
3.对于不同的项目，审计人员对分析程序预测结果的准确性会有所不同。
这不是审计人员的能力决定的，是客观存在的。例如一定期间内一种产品的毛利率更容易测算，而且在短期内变化不大，如果前提条件相似，其预测的一致性会大大提高。同样，利息费用与借款、折旧费用与固定资产、职工人数与工资总额这些比率都有一个合理的预期变动范围，预测的准确性比较高。而另一些项目，例如研究费用或广告费，这些费用的随意性比较大，较难从别的项目找到与其对应的关系，不易对不同期间进行合理的比较。
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