企业所得税汇算清缴实务操作第一部分 企业所得税汇算清缴实务操作流程一、对代理户进行所得税汇算清缴的预审工作， （时间为 8 月――12 月） 二、对代理户进行所得税汇算清缴年终审核工作， （时间 为次年的 1 月――4 月） 三、与客户沟通进行意见交流并出具纳税审核报告。 四、为代理户填报企业所得税汇算清缴报表。第二部分 企业所得税
纳税审核代理实务企业所得税是对内资企业来源于中国境内、境外的生产经营 所得征收的一种收益税。企业所得税汇算清缴纳税审核的要点应 在核实企业会计利润的基础上进行纳税调整，审核的基本环节包 括收入总额，税前扣除项目，应税所得额和应纳所得税额的审核。 我们对所得税的审核一般都运用顺查法、详查法、查询法相 结合的原则对于企业的会计凭证、相关帐册、会计报表等通过询 问或者调查来了解现实情况。以下我从凭证、帐务及报表的不同- 1 -方面介绍一下帐务审查过程中应注意的问题，也是对我们这么多 年来汇算清缴帐务审计工作的一点总结。 企业所得税的税前扣除项目，应严格按照国家税务总局印发 的《企业所得税税前扣除办法》的规定执行。企业在计算应纳税 所得额时，其财务、会计处理与国家有关税收的规定不一致的， 应当依照国家有关税收的规定予以调整。按税收规定允许扣除的 金额，准予扣除。企业所得税税前扣除项目的确认应遵循的原则： （一）权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实 际支付时确认扣除； （二）配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应 分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用 不得提前或滞后申报扣除； （三）相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上 必须与取得应税收入有关； （四）确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付， 其金额必须是确定的； （五）合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法 应符合一般的经营常规和会计惯例。 一、凭证的审核 1、不合格票据的审查- 2 -1）白条 2）收据作为费用列支，代收代垫的费用可以使用收据，如： 水电费 3）发票使用与其所反映的业务内容不符。 比如：应交营业税的劳务费使用货物销售发票；销售货物使 用服务业发票；维修费使用货物销售发票或货物销售使用维修业 发票；建筑业发票开具地不是在劳务发生地。这些都属于发票使 用不合格。 2、跨年度费用的审查 企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、 应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。具体讲，企业年度终 了纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的 扣除项目。 调增以前年度费用，调减汇算清缴年度未入账费用。待第二 年再进行调增处理。 3、会计摘要和真实业务不符的审查 依靠经验判断业务的发生和该企业的经营性质和经营情况 是否相符或相配，并询问有关人员发生这笔业务的原因。 例如：应该资本化，应入其他科目等。 4、审查凭证时还要注意一些非经常对应科目，看其是否应调 增应纳税所得额， 例如: 借：应付帐款- 3 -贷:原材料（或生产成本、库存商品等） 在这个分录中存货属于以物抵债，应做视同销售处理，企 业直接减少了存货，造成少计收入。 5、入错会计科目的审核 二、帐簿、报表的审查 首先审查明细帐、总帐、报表的钩稽关系是否对应。 1、现金及银行存款日记帐科目的审查 1)有无某个月份现金或银行存款出现红字情况。 2）现金余额不应过大，应符合会计制度的要求。 3）与银行对帐单进行对比，银行对帐调节表是否调平，询 问企业所有银行往来均已入帐。 2、其他应收款、应收帐款、预收帐款的审查 1）其他应收款、应收账款会计科目的审查主要看它们是否 有长期挂账的贷方余额，如果有就应查明原因分别归集到其他应 付款、应付帐款、预收账款科目。 2）常年挂帐的预收帐款和应收账款贷方余额长期挂账应该 引起高度注意，一般都是由于未向对方开具发票而推迟确认收入 时间，提醒企业预收款项应及时结转收入,挂账时间不应很长，除 非有特殊原因造成不能结转收入，跨年度的预收帐款更应引起企 业和审计人员的注意。未确认的收入既会造成少缴企业所得税也 会造成少缴流转税。确属当期收入的应调整当期的收入、相应的 成本及税金及附加，调整应纳税所得额。- 4 -3）结合各种购销合同与明细帐各客户进行核对，审查是否 有未开票，或少记收入情况。 4）应收账款是否有长期挂账的借方余额，如果有并且是经 营过程中的应收款项应提醒企业申请坏账损失报批，当年损失当 年报批，不得提前或延后，否则会错过坏账审批时机，确实属于 当年的损失可以调减当期应纳税所得额并做相应的帐务处理。 3、坏账准备的审查 会计上：包括各种应收款项（应收账款、其他应收款），但 不包括应收票据。 税收上：包括年末应收款项（包含应收票据有确凿证据证明 不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账 款的部分）和其他应收款余额，（这里的其他应收款仅指因供货 单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入 预付账款的金额转入其他应收款的部分）纳税人发生非购销活动 的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，提取坏账准备金不 得税前扣除。 计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。 1）确认当期计提坏账准备的依据及计提比例是否与税法规定 有偏差，如果有应做出相应的纳税调整。 2）计算当期按税法规定计提的坏账准备金应该以当期应收帐 款和其他应收款的净增额或者净减额为基数而不应该以期末余额 为准。- 5 -例如：A 企业 2000 末应收账款余额为 6 000 000 元，提取比 例为 1%,2001 年末应收账款余额为 8 000 000 元。2002 年 3 月发 生坏账 10 000 元，当年末应收账款余额为 5 000 000 元。2003 年 6 月上年的坏账又收回了 4 000 元，年末应收账款余额为 7 000 000 元。 2000 年末 ：6 000 000×1%＝60 000 借：管理费用 贷：坏账准备 60 000 60 000 税务调增 300002001 年末：8 000 000×1%－60 000＝20 000 借：管理费用 贷：坏账准备 2002 年 3 月发生坏账 借：坏账准备 贷：应收账款 10 000 10 000 已报批 20 000 20 000 税务调增 100002002 年末：5 000 000×1%－70 000＝-20 000 借：坏账准备 贷：管理费用 20 000 20 000 税务调减 150002003 年 6 月收回上年坏账 借：应收账款 贷：坏账准备 同时 借：银行存款 贷：应收账款 4 000 4 000 4 000 4 000- 6 -2003 年末：7 000 000×1%－（50 000＋4 000）＝16 000 务调增 10000 借：管理费用 贷：坏账准备 4、存货的审查 16 000 16 000税针对不同行业，存货这个科目核算的内容是不一样的，所以 相对比较复杂。 1)、购入的原材料 （一）购入原材料成本是否正确 从税收的角度看，既与所得税有关，又与增值税有关。若多 计购入原材料成本，会引起产品材料成本的增加，减少产品销售 利润。现行增值税采用购进扣税法，原材料购进时反映进项税额， 若在购入原材料时未能正确反映进项税额，必然影响增值税的进 项税额抵扣。 因此，税务机关在原材料成本的检查中购入原材料成本的检 查是重点。 （二）购入原材料管理范围 材料是企业生产过程中工人进行加工的对象。按其用途可分 为以下几类：经过加工，能够构成产品主要实体的原料及主要材 料；从外部购进和已完成一定生产步骤，需要本企业进一步加工 成半成品，不构成产品主要实体，在产品形成过程中起辅助作用 的辅助材料、燃料；为修理企业从外部购入的专用零部件等修理- 7 -备用件；包装本企业产品的各种包装物材料。原材料的核算，一 般设置一级科目“原材料”，二级科目设“原料及主要材料”、 “外购半成品”、“辅助材料”、“修理用备件”、“燃料”等。 对购入原材料的检查，就是要检查企业在“原材料”科目核算的 材料，是不是全部都属于该科目应核算的内容，有没有将不属于 “原材料”科目反映的内容记入其中。 （三）审查内容： 在审查时，检查“材料采购”、“原材料”科目借方发生额， 从购进材料取得发票的品目名称识别是否属于材料管理的范围， 从材料的品名、规格、数量、单价和金额的勾辑关系是否正确， 来判定是否真正购进原材料，有的企业将一笔金额较大的固定资 产购置支出，通过化整为零分别记入“原材料”科目内；也有的 企业将工程用材料和生产用材料混合在一起，在检查材料管理范 围时，区分购进的材料属生产用还是工程用对于外部人员来说是 一个难点，从购入环节较难查清，要结合材料发出环节，从其用 途来判断是生产用还是非生产用。 2）、耗用的材料 企业购进、委托加工或自制的材料主要用于生产产品，但也 有些用于专项工程、职工福利设施等非生产用途以及对外投资和 转让销售，而有的企业不去正确划分生产和非生产耗料，将非生 产耗料的进项税额记在应交税金科目当中加大了当期的进项税 额，并把非生产耗料结转到当期成本之中等。- 8 -审查内容：一是对发生材料用途的检查； 二是对发出材料计价的检查。 （一）耗用材料的用途 生产耗用材料数量与生产产品的材料费用是密切相关的，将 非生产耗料计入生产耗料，就会扩大产品材料成本。将在建工程、 职工福利部门领用、转让销售等的材料作生产耗料列支；以购代 耗，将购进或委托加工收回的材料，不论是否耗用一律以购进数 量全部作为生产耗用。这样处理，不仅虚增了生产耗料，也使未 用的材料成为账外物资，不利于加强管理；以领代耗，对车间已 领但未用的材料不作退料或假退料，以当月全部领用的数量作为 生产耗用数量，同样也是加大产品的材料成本和使未用材料成为 账外物资。对发生材料用途的检查，应对上述情况加以重视。 （二）发出（商品）材料计价 材料计价方法有两种，一种是采用实际价格计价，另一种是 采用计划成本计价。由于材料成本计价方法不同，发出材料结转 成本金额也因此不同。 税法规定，纳税人各项存货的发出和领用的成本计价方法， 可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、 计划成本法、毛利率法、零售价法等。纳税人采用计划成本法或 零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时 结转成本差异或商品进销差价。- 9 -计划成本法：指存货的收、发和结存均按预先制定的计划成 本计价。对计划成本和实际成本的差额，另设“材料成本差异” 科目反映。会计期末，应将发出和期末存货调整为实际成本，调 整公式如下： 实际成本=计划成本±成本差异 期初和当期形成的“材料成本差异”，应当在当期已发出材 料和期未结存材料之间进行分配。企业通常在月份终了时计算材 料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。材料成本差 异率的计算公式如下： 本月材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异十本月购入 材料的成本差异）÷（月初结存材料的计划成本十本月购入材料 的计划成本）×100% 本月发出材料应负担的差异=发出材料的计划成本×材料成 本差异率 毛利率法：即根据本期销售额按上期实际毛利率或本期计划 毛利率匡算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。其 计算公式如下： 毛利率=销售毛利÷产品销售收入×100％ 销售毛利=本期销售额×毛利率 销售成本=本期销售额－销售毛利 期末存货成本=期初存货成本十本期购货成本－本期销售成 本- 10 -零售价法：指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本。 采用此种方法计价时，对经营的每种商品以零售价格标价，并同 时按成本和零售价格登记购货业务，期末一般通过实地盘点计算 库存数量，并计算出按零售价格计算的期末存货价值，再根据成 本与零售价的比率将期末存货折合成按成本计算的价值。其计算 公式如下： 成本率=（期初存货成本十本期购货成本）÷（期初存货售价 十本期购货售价）×100％ 期末存货成本=以零售价格计算的期末存货×成本率 材料计价是否正确，关系到生产和非生产耗料结转成本是否 正确，也影响到库存材料结存成本是否正确，而且也关系到非生 产耗料已计进项税额的抵减。因此，发出材料的计价既影响到成 本、利润，也影响到正确申报增值税。 3）、材料期末库存是否账实相符 材料期末库存与材料发出存在着密切的关系，在材料期初库 存和材料购入既定的情况下，两者存在着此消彼长的关系。在确 认材料发出核算是否正确时，有时可通过对期末库存的盘存进行 倒挤验证。不论材料购入和发出次数多么频繁，数量金额多么庞 大，只需对期末材料库存进行盘存，因此，确认起来比较方便。 但它的准确性又取决于对材料的实物盘点是否正确，而盘点材料 又是一项复杂的工作。因此，在确认发出材料是否正确时，是直 接核算发出材料还是从盘点期末库存再来反验证，要视企业的具- 11 -体情况和看哪些资料较易取得且容易核对等因素来确定。对材料 期末库存的确认主要从库存材料数量和金额与实物进行比对。 商业、存货科目核算的内容 A、商业企业库存商品三级明细帐，工业企业原材料、产成品 明细账，看其结转成本的方式方法是否和税法规定一致，是否一 贯的得到执行，期末库存商品的单位成本和其实际成本是否相差 悬殊或出现红数现象，这都是审计人员需要予以关注的情况。 B、企业存货帐实是否相符，必要时对存货实施盘点，这也是 现在的企业帐务中普遍存在的问题，也是税务部门比较关注的问 题。 2）建筑安装业存货科目 对于建筑安装行业来说一般情况下“工程施工”这个科目到 年底是不会有多少余额的，因为建筑安装业是按照完成工作量或 者完工进度确认当期收入，结转当期成本的。如果年底工程施工 科目有大量的余额出现，那说明该企业存在着滞后确认收入现象。 年底企业就应该按照施工合同，及业主已经确认的完工进度表， 相应调整当期的收入、成本及税金及附加并调整当期的利润总额。 3）房地产业存货科目 房地产开发企业存货这个科目是“开发成本”“开发产品” ， 的归集。企业应该按照不同的项目分别进行核算，记入“开发成 本”科目，待开发的产品达到可使用状态或者验收合格后再转入 “开发产品”科目。- 12 -当期确认的单位成本是否准确， （成本总额/可售面积=单位成 本） 对于原来已经按预计利润调增的应纳税所得额在 当期应该按照确认的收入金额做调减当期应纳税所得额处 理。 开发产品是否存在视同销售行为，如果有应调增当期应纳税 所得额。 开发产品临时出租，是否计提折旧，如果有应调增当期应纳 税所得额。 5、低值易耗品的审查 1）确认企业低值易耗品的摊销方式和在税务机关备案的摊销 方式是否一致，不能进行随意改动。计算摊销额度是否准确。 2）有无需要资本化的固定资产、长期待摊费用记入此科目进 行摊销。 低值易耗品是使用年限在 1 年以内，或单位价值在规定标准 以下，不符合固定资产标准的劳动资料，主要有一般工具、专用 工具、玻琉器皿、管理用具、劳动保护用品、周转使用的包装容 器和其他低值易耗品等。低值易耗品的摊销方法有一次摊销法、 五五摊销法和分期摊销法等三种方法。 （一）、对采用“一次摊销法”的低值易耗品 审查要点：- 13 -1.如果企业“制造费用”、“管理费用”或“其他业务支出” 明细账借方的“低值易耗品摊销”没有领用而有记低值易耗品费 用，说明以购代耗。如果领用的价值较大且使用时间较短，税务 机关有权要求企业改用“分期”或“五五”摊销法。但如果原来 用“一次摊销法”处理的低值易耗品，即使改用别的摊销方法也 是在一个纳税年度内摊销完毕的，由于所得税是按年汇算清缴的， 所以对这部分低值易耗品可不作调整，否则，要区别不同年度的 低值易耗品摊销额，因为有可能涉及到年度亏损弥补和享受所得 税优惠的问题。 2.企业低值易耗品报废时未作账务处理。 （二）对采用“分期摊销法”的低值易耗品 审查要点： 1.有无将固定资产作为低值易耗品进行摊销，如有应即予调 整。 2.根据不同低值易耗品的摊销（耐用）期限和实际成本，计 算每期（月）应摊销额，是否连续等额摊销。否则，说明是有意 利用低值易耗品摊销调节利润。 3.低值易耗品摊销明细账的余额，如出现贷方余额或红字余 额，说明超期使用的低值易耗品仍在继续摊销费用。 4.采用计划成本核算低值易耗品的企业， “材料成本差异-低值易耗品”账贷方（蓝字为结转超支差异，红字为结转节约差 异）和与其对应的“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支- 14 -出”、“待摊费用”、“递延资产”等账户的借方发生额，其中 有无结转低值易耗品的材料成本差异。 （三）对采用“五五摊销法”的低值易耗品 审查要点： 首先根据“在用低值易耗品”和“低值易耗品摊销”两个明 细账的余额进行比较。如果“在库低值易耗品”明细账余额乘以 50％等于“低值易耗品摊销”明细账余额，说明摊销正确，否则 就不正确。 “低值易耗品摊销”明细账贷方发生额中，低值易耗品报废 时的摊销额，如果等于该报废的低值易耗品价值（实际成本或计 划成本）的 50％，说明没有冲减报废低值易耗品的残值。 6、生产成本 1)根据不同企业的业务性质和生产过程，其生产成本明细科 目的设置是不相同的，主要能够全面的反应其生产过程并符合成 本核算的要求。 2）生产过程中存货的流转过程，存货的发出是否符合税法的 规定，有无人为调节领用原材料成本的现象，同时在财务人员在 制作凭证的过程中，生产过程中涉及的各种纪录，入库单、出库 单、各种费用分配单等一定要齐全，有无各个部门的签字或盖章， 费用的分配是否符合会计核算的要求。 生产费用分配- 15 -生产费用分配，就是根据受益原则，通过适当的分配方法将 生产费用分配给受益对象，谁受益谁负担，多受益多负担，少受 益少负担，无受益不负担。尽管在会计实际工作中，生产费用分 配的方法多种多样，但基本的分配方法都是比例法.因此，对生产 费用分配的确认，不论是分配何种费用，税务检查的内容都不外 乎对应分配费用总额和分配标准的检查，关键是对分配标准和计 算分配额是否正确的检查。 7、制造费用 1）制造费用的归集和分类是否和企业的生产经营情况相符合 2）制造费用的分配方法是否符合财务制度的要求。 8、完工产品成本的计算 生产费用经过归集和分配后，形成本月某种产品的生产成本。 如果没有月初、月末在产品，本月发生的生产费用就是本月完工 产品成本；如果有月初、月末在产品，则本月发生的计入产品的 生产费用与月初在产品成本之和，还要在完工产品和月末在产品 之间进行分配。换句话说，如果分配给期末在产品的生产费用是 正确的，那么完工产品的成本也是正确的。如果分配给期末在产 品的生产费用过多，必然少计完工产品成本，相反亦然。两者存 在彼消此长的关系。所以，对期末在产品的确认来反证完工产品 成本是否正确也是一种到挤的方法。 9、待处理财产损溢 1）待处理财产损溢属于哪方面没有处理的损益，发生时间是- 16 -否属于本期汇算清缴期，何种原因造成损益尚未处理。 2）如属于汇算清缴当期的损益并符合税前扣除条件，需要 报税务机关批准的报税务机关批准，调减当期应纳税所得额。 10、固定资产 （一）新增固定资产 1）审计人员握新增固定资产的种类、数量和途径，为确认固 定资产原价做好准备。 2）对不需要安装可直接投入使用的固定资产。 固定资产原价应含该固定资产的运费、包装费、保险费等。 若该固定资产以买价作为原价，则说明上述费用已转移到生产成 本或期间费用。可从“原材料”、“低值易耗品”、“包装物”、 “制造费用”、“管理费用”明细账查找，及时调整到固定资产 账户中去。 3）对需要安装、自行建造、改建扩建的固定资产，“在建工 程”明细账借方反映的固定资产各项支出，应该包括为该固定资 产安装、建造而发生的全部支出。如果固定资产竣工前发生借款 利息和汇兑损益，应该进行资本化。 4）对盘盈的固定资产，看重置价值是否正确。估计折旧要符 合其新旧程度。反映的净值要正确。盘盈的固定资产净值一定要 转入当期的营业外收入，不可记入往来帐户中。 5）固定资产计价 一是借款费用处理的影响；- 17 -1） 、因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差 额，在符合《借款费用》准则规定的资本化条件的情况下，应当 予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢 价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。 2） 、开始资本化条件：当以下三个条件同时具备时，因专门 借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本 化： （1）资产支出已经发生； （2）借款费用已经发生； （3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开 始。 税法规定：纳税人为购置、建造和生产固定资产、无形资产 而发生的借款，在有关资产的购建期间发生的借款费用，应作为 资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借 款费用，可在发生当期扣除。 3） 、资本化金额的确定 每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产 累计支出加权平均数×资本化率 例 中华公司 2001 年 4 月 1 日购买一设备，该设备价款分三 次支付，4 月 1 日支付 100 万元，4 月 11 日支付 60 万元，4 月 16 日支付 40 万元，该设备于 4 月 30 日安装完成，可以投入使用。 为购买该设备中华公司于 4 月 1 日借款 140 万元，年利率 12%，4- 18 -月 11 日又借款 60 万元，年利率 15%，当月借款利息为 1.9 万元。 （1）计算累计支出加权平均数 ＝100×（30／30）＋60×（20／30）＋40×（15／30）＝160 万元 （2）计算加权平均利率 借款本金加权平均数＝140×（30／30）＋60×（20／30）＝ 180 万元 加权平均利率＝1.9÷180×100%＝1.0556% （3）资本化金额＝160×1.0556%＝1.6889 万元 （4）会计分录 借：在建工程 财务费用 16 889 2 111 19 000贷：长期借款――应计利息 税收调整：4） 、暂停资本化：如果固定资产的购建活动发生非正常中断， 并且中断时间连续超过 3 个月，应当暂停借款费用的资本化。 税收调整： 5） 、停止资本化：当所购建的固定资产达到预定可使用状态 时，应当停止其借款费用的资本化。 税法规定停止资本化的时间为“资产竣工交付使用时” 。 二是入账时间差异的影响； 三是在建工程处理的影响；- 19 -四是试运转收入和成本处理的影响。 例题：a 企业新上一条生产线，试运行收入 100 万元，试运行 支出 80 万元，不考虑税金 会计处理： 借：银行存款 100 万元 贷：在建工程 100 万元借：在建工程 80 万元 贷：原材料 80 万元 当期税务调增 20 万元 以后年度怎么办？ （二）固定资产减少 企业固定资产减少主要有固定资产的出售、报废、毁损以及 向其他单位投资转出。按新财务制度规定，企业因出售、报废、 毁损等原因减少的固定资产，要通过“固定资产清理”科目核算。 确认转出的固定资产原价和已提折旧的正确性 以前年度少提折旧问题处置时显示出来例题：a 企业 2001 年 12 月购入一汽车，价值 10 万元，按 5 年提取折旧，但是 a 企业 2004 年的时候效益不好，本年度为了平 衡利润会计没提这个汽车的折旧，于 2006 年 12 月份将汽车出售， 卖了 5000 元人民币，不考虑残值 会计处理:- 20 -借：累计折旧 8 万元 现金 500 元 固定资产清理 1。5 万元 贷：固定资产 10 万元 借：营业外支出 15000 元 贷：固定资产清理 15000 元 纳税时调整吗？固定资产清理的贷方余额应转入营业外收入科目 报废、毁损的固定资产，应反映残料收入 固定资产转让收入，与该固定资产新旧程度和估价是否相适 应。 报废、毁损的固定资产如有保险，按理应有保险赔偿b 企业汽车在高速上出了交通事故， 人员没有伤亡， 但是汽车 已经报废，汽车当时还有净值 8 万元，保险公司答应赔付 6 万元， 但是一直没有履行。 企业会计处理： 借：营业外支出 8 万 贷：固定资产清理 8 万元第二年保险公司赔付 6 万元， 会计处理：借：银行存款 6 万元 贷：营业外收入 6 万元 正确吗？- 21 -（三）固定资产计提折旧额 固定资产的折旧处理。主要是预计净残值、折旧方法、折旧 年限和开始时间等方面。 根据规定，企业固定资产计提折旧方法有：平均年限法、工 作量法、双倍余额递减和年数总和法。 A B C D 量） 举例： 1、使用年限法 某企业购进一台新设备，原价 61 300 元，预计净残值 1 300 元，预计可使用 10 年。 年折旧额＝（61 300－1 300）／10＝6 000 元 月折旧额＝6 000／12＝500 元 2、工作量法 某企业购进一辆卡车，原价 100 000 元，预计净残值率 4%， 预计行驶里程为 200 000 公里，2002 年 3 月该车实际行驶 1 000 公里。 每公里应提折旧额 100 000（1－4%）／200 000＝0.48 元 使用年限法（直线法） 工作量法 双倍余额递减法 年数总和法 预计使用年限（预计总工作 固定资产原值―预计净残值- 22 -该月应提折旧额＝1 000×0.48＝480 元 3、年数总和法 某企业购进一台新设备，原价 158 300 元，预计净残值 8 300 元，预计可使用 5 年。 年数总和＝5＋4＋3＋2＋1＝15 应提折旧额＝158 300－8 300＝150 000 元 第一年应提折旧＝150 000×（5／15）＝50 000 元 第二年应提折旧＝150 000×（4／15）＝40 000 元 第三年应提折旧＝150 000×（3／15）＝30 000 元 第四年应提折旧＝150 000×（2／15）＝20 000 元 第五年应提折旧＝150 000×（1／15）＝10 000 元 4、双倍余额递减法 某企业购进一台新设备，原价 400 000 元，预计净残值 20 000 元，预计可使用 5 年。 双倍折旧率＝（1／5）×2×100%＝40% 第一年应提折旧＝400 000×40%＝160 000 元 第二年应提折旧＝（400 000－160 000）×40%＝96 000 元 第三年应提折旧＝（400 000－160 000－96 000）×40%＝57 600 元 后两年还应提的折旧额＝（400 000－20 000）－（160 000 ＋96 000＋57 600）＝66 400 元 第四年应提折旧＝66 400÷2＝33 200 元- 23 -第五年应提折旧＝33 200 元 （4）核算 与税法的差异： （1）新制度不再明确固定资产的最低折旧年限和预计净残值 率，而税法有明确规定。 （2）新制度规定折旧方法由企业自选，但税法对采用加速折 旧法或缩短折旧年限的有严格的限制规定，并需经税务机关批准。 这种差异属于时间性差异，企业应设置“固定资产折旧台账”进 行管理。 （3）新制度折旧的范围扩大了，而税法有相应的限制。 （4）企事业单位购置的软件达到固定资产标准（未单独计价 的）或构成无形资产的（单独计价的） ，经批准，其折旧或摊销年 限最短可缩短为 2 年。 特殊问题:企业以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使 用权的账面价值，转入房屋、建筑物成本后，如果土地使用权的预 计使用年限高于房屋、 建筑物的预计使用年限的， 在预计该项房屋、 建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房 屋、 建筑物预计使用年限的因素， 并作为净残值预留， 待该项房屋、 建筑物报废时， 将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部 分， 转入继续建造的房屋、 建筑物的价值， 如果不再继续建造房屋、 建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如企业将土地连同 地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。- 24 -固定资产折旧与残值 1.纳税人的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计提折 旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计 提折旧。固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原 价中减除。 2.从 2003 年 6 月 18 日起，企业新购置的固定资产在计算可 扣除的固定资产折旧额时，固定资产残值比例统一确定为 5%。在 2003 年 6 月 18 日前购置的固定资产，企业已按不高于 5%的比例 自行确定的残值比例，不再进行调整。 固定资产折旧方法 企业固定资产折旧方法一般采用平均年限法； 1.企业拥有的固定资产原价与应计提折旧固定资产原价不一 定是相等的，因为有些固定资产按规定不能计提折旧。按规定， 应计提折旧的固定资产包括： （1）房屋、建筑物； （2）在用的机器设备、仪器仪表、运输车辆、工具器具； （3）季节性停用、修理停用的设备； （4）以经营租赁方式出租的固定资产； （5）以融资租赁方式租入的固定资产。 不能计提折旧的固定资产包括： （1）房屋和建筑物以外的未使用、未需用的固定资产；- 25 -（2）以经营租赁方式租入的固定资产； （3）在建工程项目交付使用以前的固定资产； （4）已提足折旧继续使用的固定资产； （5）尚未提足折旧而提前报废的固定资产； （6）未使用和在用的土地； （7）国家规定不能提取折旧的固定资产。 2.企业常见的问题是： （1）将未使用、不需用的固定资产（房屋和建筑物除外）计 提折旧； 例题：某企业 2000 年 12 月购进一台机器设备 10 万元，按 5 年计提折旧，税务规定应该按 10 年提折旧，不考虑残值 2001 年会计处理： 借：制造费用 2 万元 贷：累计折旧 2 万元 当年汇算清缴时需要做纳税调整 1 万元 2002 年该设备被封存不用 2002 年会计处理：借：制造费用 2 万元 贷：累计折旧 2 万元 当年汇算清缴时需要做纳税调整 2 万元
年从新被使用 会计处理： 借：制造费用 2 万元 贷：累计折旧 2 万元 每年调增 1 万元- 26 -2006 年-2011 年怎么办？ 可以每年调减应纳税所得额 1 万元 （2）以经营方式租入的固定资产也提折旧； （3）己提足折旧超龄使用的固定资产仍照提折旧。尚未提足 折旧而提前报废的固定资产补提折旧； （4）当月增加的固定资产当月就开始计提折旧，当月减少的 固定资产当月就停止折旧； （5）土地也计提折旧。 上述问题，从账上查是难以弄清的。因为账上无法反映出这 些内容，审查人员必须深入车间、工地、部门调查了解固定资产 的使用情况，掌握有无未用和不需用闲置的固定资产以及以经营 方式租入的固定资产等，在掌握不应计提折旧的固定资产项目和 数量的基础上，再找出这些“固定资产”明细账期初余额，并从 应提折旧原价中剔除，然后与“折旧计算表”中的计提折旧固定 资产原价对照，看是否一致。 3.一次性扣除折旧项目的确认： （1）技术开发费用中单台价值在 30 万元以下的关键设备和 测试仪器； （2）税控装置的专用设备和通用设备。 11、无形资产税前扣除： 无形资产的来源和计价。 非货币性交易换入无形资产，- 27 -自行开发的无形资产的摊销期限。 目前法律规定有有效期限的无形资产主要有： （1）专利权。发明专利权的法定有效期限为 15 年，实用新 型和外观设计专利权的法定有效期限为 5 年。法定有效期限自申 请日起计算。期满前专利权人可以申请续展 3 年。 （2）商标权。注册商标的法定有效期限为 10 年。 2.纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准 确归集，凡在发生时已作为研究开发费用直接扣除的，该项无形 资产使用时，不得再分期摊销。 3.纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地 出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间 内平均摊销。 4.纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的。应 并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无 形资产管理。 5.企事业单位购进软件，凡购置成本达到固定资产标准或构 成无形资产，可以按照固定资产或无形资产进行核算。内资企业 经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可 为 2 年。 12、长期待摊费用 （1）审查筹建期间发生的费用：时间、范围、扣除方式。 税法规定：公司在开始经营的次月起按不短于五年的期限扣除，- 28 -应调整纳税所得。企业应设置“开办费税前扣除台账”或备查登 记簿进行记录。 例题：c 企业发生开办费 6 万元， 该企业于 2001 年 12 月正式 投产开业。 2001 年会计处理： 借：管理费用 6 万元 贷：长期待摊费用 6 万元 2002----2006 年每年调减 1 万元 当年调整 51、开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期间人 员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记以及不计 入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出等。 2.企业发生的下列费用，不得计入开办费： ⑴应由投资者负担的费用支出； ⑵为取得各项固定资产、无形资产所发生的支出； ⑶筹建期间应当计入资产价值的汇兑损益、利息支出等。 ⒊税法规定，企业的开办费应从企业开始生产经营月份的次月 起，按照不短于 5 年的期限平均摊入管理费用。企业在筹建期 间发生的汇兑净损失，计入开办费。如果为净收益，应从企业 开始生产经营月份的次月起，按照直线法在 5 年内转入应纳税 所得额。 （1）固定资产改良支出：租入、自有（未提足折旧的固 定资产记入固定资产原值）。- 29 -符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支 出： 1.发生的修理支出达到固定资产原值 20%以上； 2.经过修理后有关资产的经济使用寿命延长 2 年以上； 3.经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。 固定资产改良支出或者购置的固定资产记入了长期待摊费 用，从而影响了摊销年限和预留的残值 （2）长期待摊费用的摊销。 企业开办费是否一次性记入当期费用，需要做相应的纳税调 整。 企业是否有租入资产的改良支出，如果有应按租赁年限进行 摊销。 13、预提、待摊费用 审查要点： 审查预提、待摊费用总额；审查预提、待摊期限；审查预提 费用支付、待摊费用摊销。 1）．待摊费用 （1）企业一次性交纳的财产保险，养路费，租赁费等按照权 责发生制的原则是否记入此科目按月进行摊销。如果不符合权责 发生制原则应做纳税调整。 （2）审查是否有应予资本化的资产计入此科目，从而影响了 计提或摊销年限，多计当年费用，如有应调增应纳税所得额。例- 30 -如：房屋装修费、租入资产的改良等支出。 2） ．预提费用 审查预提费用的性质、依据及核算的金额是否准确，税法规 定一般情况预提费用年底不能有余额，尤其房租费等。但银行存 款利息，欠缴的职工养老保险年底可以有余额，这就需要我们按 贷款合同或者欠缴保险数额核实企业计提利息是否准确。 14、应付工资 1)执行计税工资的企业，主要注重工资总额，从业人数的核 实。 在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同 工、临时工，但下列情况除外： （1）应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理 发室、幼儿园、托儿所人员； （2）已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职 工、待岗职工； （3）已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管 理服务人员； 2)列入各科目的工资是否与应付工资科目的工资总额相对 应，是否应计入工资总额的都通过了应付工资科目核算。 工资薪金支出是指纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职 或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬， 包括基本工资、奖金、津贴、年终加薪、加班工资，以及与任职- 31 -或者受雇有关的其他支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应 作为工资薪金支出。 3）计入计税工资的职工，是否和公司签订了劳动用工合同。 4)企业职工交纳的各种保险及住房公积金个人应承担的部分 是否记入工资总额。 5)行工效挂钩，集体协商工资制度的企业，年底汇算清缴时 要符合两个低于的条件。 “两低于”是指工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度、 职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度。其中经济效益 是指纳税人当年实现的增值税、营业税、城市维护建设税、资源 税、房产税、车船使用税、印花税、土地使用税和利润总额。 6）执行工效挂钩，集体协商工资制度的企业，如果当期工资 总额按照两个低于没有提足的话，一定提醒企业补提足，因为按 两个低于衡量企业计提工资的标准，是一种环比的计算方法，本 年的工资总额直接影响企业下一个年度税前列支的工资总额，如 果某一个年度工资没有提足的话对企业非常不利。 7）执行工效挂钩，集体协商工资制度的企业，如果由集团统 一汇总审批的话，对于下面的子公司也应按照两个低于去审核每 一个子公司的税前列支工资总额的标准，并且提醒集团公司人力 资源部门分配工资的时候也应严格按照税法规定去做。 企业在列支工资时，下列人员不得列入计税工资人员基数： 1.与企业解除劳动合同关系的原企业职工；- 32 -2.虽未与企业解除劳动合同关系，但企业不支付基本工资、 生活费的人员； 3.由职工福利费、劳动保险费等列支工资的职工。 工资扣除形式和税前扣除规定 1.执行国务院规定的工资标准的事业单位，按规定标准进行 扣除。 2.饮食服务企业实行提成工资的，按实发数扣除。 3.软件企业发放的工资准予全额扣除。 4.实行工效挂钩的纳税人，主管地税机关要按“两低于”原 则，认真对税前扣除的工资总额进行事后监督检查。上述企业税 前扣除的工资总额不得超过按工效挂钩方案提取的效益工资总 额。企业在效益工资总额范围内实际发放的工资准予扣除；效益 工资中用于建立工资储备的部分，只能在实际发放年度扣除；提 取的效益工资改变用途的，不得扣除。 计算公式：本年工资总额-上一年工资总额/上一年工资总额， &本年的经济效益-上一年的经济效益/上一年的经济效益 5.实行计税工资的纳税人，发放的工资在计税工资标准以内 的部分，据实扣除；超过标准的部分，进行纳税调整。2006。7。 1 日起计税工资调整为人均 1600 元。 15、应付福利费 1）计提金额是否符合税法规定，如果不符合应做纳税调整。 这里需要注意福利人员的工资应在福利费列支，而按福利人员工- 33 -资总额计提的三项费用应在管理费用列支。福利人员的工资和人 数在执行计税工资的情况下不计入工资总额和职工总人数，在执 行工效挂钩 和集体协商工资时应在总额以内，因为劳动部门在审 批时已包括了公司所有员工。 2）企业福利性支出是否都在此科目列支，如果有不在此科目 核算的情况肯定挤占了期间费用，应做纳税调整。 3） 如果企业交纳的医疗保险在福利费中列支， 可做调减处理， 但是代个人承担的部分不能做调减处理，应并入工资总额。 16、其他应付款 1）有长期挂帐不予支付款项（经营过程中产生的欠款）应做 调增处理。 2）工会经费、职工教育经费计提比例及金额是不是符合税法 规定。工会经费按企业全部职工工资总额的 2%向工会拨交，并凭 工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不 能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费 不得在企业所得税前扣除。 3）是否有未开票的收入或者收入未及时确认以及长期挂帐不 予支付的债权暂挂其他应付款的情况，造成不确认收入或晚确认 收入影响当期应纳税所得额。 4)否有将已经提取未发放的工资转入此科目， 如果有必须在 4 月底前发放完毕，否则应作调增处理。 17、收入总额- 34 -（一）企业的每笔销售收入是否完整、准确入账。 商品交易中营业收入的确认 1.交款提货销售的情况下，如货款已收到，发票账单和提货 单已交给买方，无论商品、产品是否发出，都作为收入的实现。 2.采用预收货款销售的商品、产品，在商品、产品发出时作 为收入的实现。 3.委托其他单位代销的商品、产品，收到代销单位的代销清 单后作为收入的实现。 4.在采用托收承付或委托收款结算方式销售商品的情况下， 应当在商品已经发出，并已将发票账单提交银行办妥托收手续后 作为收入的实现。 5.采用分期收款结算方式销售商品、产品，按合同约定的收 款日期作为收入的实现。建筑安装企业收入的确认 《企业所得税暂行条例实施细则》规定，建筑、安装、装配 工和提供劳务，持续时间超过一年的，可采用完工进度法或完成 工作量法来确认收入的实现。 1.对于工程项目施工期限不超过一个季度的，实行合同完成 后一次结算全部工程价款办法的纳税人，应于合同完成并与对方 结算价款后，确认收入的实现。实现的收入额为承发包双方结算 的合同价款总额。- 35 -2.对于工程项目施工期限超过一个季度而不足一年的，实行 旬末或月中预付，月终结算、竣工后清算工程价款办法的纳税人， 应分期确认收入的实现，即：各月份终了，与发包单位进行已完 工程价款结算时，确认承包合同已完工部分的工程收入实现。本 期收入额为月终结算的已完工程价款金额。 3.对于工程项目施工期限超过一年的，实行按工程形象进度 划分不同阶段、分段结算工程价款办法的纳税人，应按合同规定 的形象进度分次确认已完阶段工程收入的实现，即：应于完成合 同规定的工程形象进度或工程阶段，与发包单位进行工程价款结 算时，确认工程收入的实现。本期实现的收入额，为本期已结算 的阶段工程价款金额。 4.实行其他结算方式的工程合同，其合同收益应按合同规定 的结算方式和结算时间，与发包单位结算工程款时，确认收入一 次或分次实现。本期实现的收入额，为本期结算的已完工程价款 或竣工一次结算的全部合同价款。房地产开发企业收入的确认 1.采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫 价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。 2.采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议 约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实 际付款日确认收入的实现。- 36 -3.采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议 约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实 现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 4.开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作 固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现， 出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作 固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现， 出售时再按销售开发产品确认收入的实现。 5.关于开发产品预租收入的确认问题：开发企业新建的开发 产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租 人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出 租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方支付的预租 费用同时按租金支出进行税前扣除。 6.房地产开发企业开发产品预售收入的确认： 开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附 着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的， 其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额， 扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得 额，待开发产品结算计税成本后再行调整 （1） 经济适用房项目必须符合建设部、 国家发展改革委员会、 国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉 的通知》（建住房〔2004〕77 号）等有关法规的规定,其预售收入- 37 -的计税毛利率不得低于 3%。开发企业对经济适用房项目的预售收 入进行初始纳税申报时,必须附送有关部门的批准文件以及其他 相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及 其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳 企业所得税。 （2）非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确 定： ①开发项目位于石家庄市城区和郊区的，不得低于 20%； ②开发项目位于其他地级市城区及郊区的，不得低于 15%； ③开发项目位于其他县（市）的，不得低于 10％。 （二）企业取得的各种价外收入、补贴收入是否按规定并入 利润总额。 企业的一切收入，包括向买方收取的各种价内外基金（资金、 附加）和收费，除国务院、财政部、国家税务总局明确规定不征 收企业所得税的项目外，都应并入企业的收入总额。 企业收取和缴纳的各种价内外基金（资金、附加）和收费， 属于国务院或财政部批准收取，或财政部会同有关部门批准以及 省级人民政府批准，并按规定纳入同级财政预算内或预算外资金 财政专户，实行“收支两条线”管理的，不征收企业所得税，并 允许企业在税前扣除。 （三）企业在建工程发生的试运行收入是否按规定并入了收 入总额，有无直接冲减在建工程成本问题。- 38 -会计上，企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取 得的试运转过程中形成的，能够对外销售的产品，其发生的成本， 计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或 按预计售价冲减工程成本。 税法规定，企业在建工程试运行收入应并入收入总额征税。 在建工程试运行收入会计核算时不确认收入，记在“在建工 程”账户贷方，试运行成本记在借方。例：某企业在本月对引进 的饮料生产线进行试运行，试运行发生的成本为 800 000 元，销 售的价格为 1 000 000 元，增值税税率为 17%，款项全部通过银行 收到。 借: 在建工程 贷: 原材料等 借: 银行存款 贷: 在建工程 应交税金―应交增值税（销） 800 000 800 000 1 170 000 1 000 00 170 000税收调整：税法规定应将两者的差额确认为当期所得，调增 应纳税所得额。同时允许增加固定资产的计税成本。 （四）对于新开工企业发生的试运营收入应并入了收入总额。 （五）企业减免及返还的流转税应按规定计入了应税所得额。 （六）企业收回已核销的坏账与呆账，应并入收回年度的应 纳税所得额。 （七）视同对外销售行为按规定并入收入总额。- 39 -例题：某机床厂将自己制造出来的机床留下一台作为自己自 用，该机床的生产成本为 8 万元，零售价为 10 万元。企业按 10 年计提折旧 会计处理： 借：固定资产 8 万元 贷：产成品 8 万元 每年计提折旧时： 借：制造费用 8000 元 贷：累计折旧 8000 元 每年汇算清缴时应调减当期应纳税所得额：20000 元 《企业所得税实施细则》第五十五条：纳税人在基本建设、 专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作 为收入处理。 企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机 构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时， 应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品 的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法 组成计税价格。 （八）房地产开发企业的视同销售行为应并入收入总额。 按现行税法规定，房地产开发企业将开发产品转作固定资产 或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或 投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产- 40 -等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实 际取得利益权利时确认收入的实现。 例题：某房地产开发商将自己盖好的商品房留下一层作为自 己对外经营使用，房产成本为 800 万，当期市场价格为 1000 万元 会计处理： （九）其他收入是否按规定计征了企业所得税： 接受捐赠的资产；罚款收入；债务重组收益；从下属企业或 单位收取的总机构管理费收入；教育费附加返还款；直接冲销法 下收回以前年度已核销的坏账等。 收入的抵减项目 （一）企业在销售业务中发生的销售退回和销售折让等作为 收入的抵减项目处理； （二）企业销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折 扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计征所得 税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额; （三）纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得 税前扣除; （四）国务院、财政部或国家税务总局规定的不征企业所得 税的项目。 18、主营业务成本 1）工业企业或商业企业应核对主营业务成本与库存商品或产 成品贷方结转成本数额相对应，金额一致，如不一致应进一步找- 41 -出原因，如果是库存商品或产成品结转数额大于成本，可能存在 视同销售的情况，可能存在非应税项目领用情况，如果成本数额 大于库存商品结转数额，应进一步找出为什么多结转成本，是否 属于当期成本，是否与收入相配比。 2)商业企业的毛利率的计算。 毛利率法：即根据本期销售额按上期实际毛利率或本期计划 毛利率匡算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。其 计算公式如下： 毛利率=销售毛利÷产品销售收入×100％ 销售毛利=本期销售额×毛利率 销售成本=本期销售额－销售毛利 期末存货成本=期初存货成本十本期购货成本－本期销售成 本 19、期间费用 （一）管理费用的内容：管理费用是指企业行政管理部门为 管理和组织经营活动的各项费用，包括公司经费总部(公司)经费、 工会经费、职工教育经费、社会保障性缴款、股东大会 或董事会 费、咨询费、审计费、诉讼费、排污费、绿化费、税金、土地使 用费（海域使用费）、土地损失补偿费、技术转让费、研究开发 费(技术开发费)、无形资产摊销(含土地使用费、土地损失补偿 费)、开办费摊销、业务招待费、坏账损失、存货盘亏、毁损和报- 42 -废（减盘盈）以及向总机构(指同一法人的总公司性质的总机构) 支付的与本身营利活动有关的合理的管理费等。 （二）管理、销售费用的确认： 1、管理费用的项目较多，主要看其费用支出的真实性和可靠 性。 2、凭证审查注意事项：从支出的内容、数量、金额，对照有 关规定，审查其支出是否属于管理费用范围，有无扩大开支标准 3、销售费用：销售费用是指企业在销售产品、自制半成品和 提供劳务过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费， 包括应由企业负担的运输费、装卸费、包装费、保险费、委托代 销手续费、广告费、展览费、租赁费（不含融资租赁费）和销售 佣金(能直接认定的进口佣金调整商品进价成本)，销售部门人员 工资、职工福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消 耗费、低值易耗品的摊销以及其他经费。 从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装 费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合 理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费 用。如果纳税人根据会计核算的需要已将上述购货费用计入存货 成本的，不得再以销售费用的名义重复申报扣除。 从事房地产开发业务的纳税人的销售费用还包括开发产品销 售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。- 43 -从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计入营运成 本的，不得再计入销售费用重复扣除。 审查注意事项： 应该全部属于企业在销售或提供劳务过程中发生的费用支 出，不是企业专设的销售机构的人员工资、差旅费、办公费和管 理费等不应该作为本企业的销售费用支出，如果列支了不得计入 成本、费用支出，如支付的滞纳金、罚款、违约金、赔偿金、被 没收的财物以及企业赞助、捐赠支出等，应作相应的纳税调整。 销售产品（商品）发生的赠品支出的扣除规定 纳税人销售产品（商品）实行有奖销售等多种形式，其随产 品（商品）销售所发生的赠品支出（包括购进赠品发生的进价费 用和增值税进项税款），经主管税机关审核，若赠品与其产品（商 品）销售有关的，允许在其业务宣传费扣除标准总额之内据实扣 除；超过部分，不得扣除。赠品与其产品（商品）销售无关的， 不得在税前扣除。 （三）、财务费用：财务费用是纳税人筹集经营性资金而发 生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及 其他非资本化支出。按财务制度规定确定的财务费用与按税法规 定允许扣除两者之间的差异。 借款费用是纳税人为经营活动的需要承担的、与借入资金相 关的利息费用。包括： （1）长期、短期借款的利息；- 44 -（2）与债券相关的折价或溢价的摊销； （3）安排借款时发生的辅助费用的摊销； （4）与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生 的差额。 2.纳税人发生的经营性借款费用： （1）属于向金融机构借贷款发生的利息支出，按照实际发生 数扣除。 （2）向非金融机构借款的利息支出，不高于按照人民银行同 类、同期贷款利率（含中国人民银行规定的基准利率和浮动利率） 计算的数额以内的部分，准予扣除。 （3）纳税人经人民银行批准集资发生的利息支出的扣除，比 照上述规定执行。 纳税人为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借 款，在有关资产的购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出 计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可 在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经 营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资 产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。 3.纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本 50%的， 超 过部分的利息支出，不得在税前扣除。- 45 -集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资 金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质， 不属于关联企业之间的借款，因此，对集团公司所属企业从集团 公司取得使用的金融机构借款支付的利息，不受《企业所得税税 前扣除办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过 其注册资本 50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限 制，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所 属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金 融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。 4.纳税人为对外投资而借入资金发生的借款费用，符合《中 华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条和《企业所得税税前 扣除办法》第三十六条规定的，可以直接扣除，不需要资本化计 入有关投资的成本。 按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和 浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行 规定的基准利率和浮动利率。 20、投资收益 看投资收益是属于实际分回的投资收益还是权益法下确认的 收益，实际分回的投资收益是否需要补交企业所得税。权益法下 确认的收益要调减应纳税所得额，损失要调增应纳税所得额，成 本法分回的投资收益在填报 06 年度的汇算清缴表时不再还原，这 样更符合税法弥补亏损的需要。- 46 -股权投资差额的摊销要调增当期应纳税所得额。 投资收益的税务处理 1.联营企业投资方从联营企业分回的税后利润及股息、红利， 如投资方企业所得税税率低于联营企业，不退还所得税；如投资 方企业所得税税率高于联营企业的，投资方分回的税后利润应按 规定补缴所得税。 2.投资方从联营企业分回的利润及股息、红利，如果地区间 所得税适用税率存在差异（指经济特区和浦东新区等），且投资 方企业的适用税率高于联营企业的适用税率，则投资方企业从联 营企业分回的利润及股息、红利，要按规定补缴所得税。如果联 营企业的适用税率与投资方企业适用税率一致，但由于联营企业 享受税收优惠而实际执行税率低于投资方企业的，则投资方从联 营企业分回的利润及股息、红利不再补税。 3.中方企业单位从中外合资企业分回的税后利润，由于地区 税率差异，中方企业应比照对联营企业分回利润的征税办法，按 规定补税。 4.投资方从联营企业分回利润，若投资方企业发生亏损的， 应先用于弥补亏损，弥补亏损后有盈余的，应依照对联营企业补 税的有关规定，按投资方企业法定税率与联营企业适用税率的差 额计算补税。 例题，某集团公司 2006 年共从甲，乙两个子公司分回投资收 益 50 万元，其中甲公司实际分回 20 万元，而乙公司已经宣告分- 47 -配 30 万元，但是还未进行实物分配，集团公司累计产生可弥补的 亏损为 25 万元，集团公司的适用税率为 33%，甲公司为 24%，乙 公司为 15% 集团公司应补交企业所得税为： 先计算税率差异小的应补税 20/（1-24%）*（33%-24%） 再计算税率差异大的应补税 5/（1-15%）*(33%-15%) 5.凡设在经济特区等各类经济区域的外商投资企业（不含高 新技术产业开发区），适用 15%或 24%税率征税的，其中方投资者 的分回利润，按联营企业分回利润规定补税。 21、资本公积科目： 这是一个非常重要的会计科目，也是一个容易出问题的科目） 1)计入资本公积贷方的事项一般应计入企业所得税应纳税所 得额，如不再支付的应付款项、评估增值、接受捐赠、债务重组 收益等。 （1）债务人以非现金资产清偿债务，应分解为按公允价值转 让非现金 资产，然后再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务 两项经济业务进行所得税处理，债务人应确认有关资产的转让所 得（或损失）；债权人因此而取得的债务方企业用以抵债的非现 金资产，应按该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税 费）确定其计税成本，据以计算可在企业所得税前扣除的固定资 产折旧费用、无形资产摊销费用或结转商品销售成本等。- 48 -例题：a 企业欠 b 企业货款 9 万元，a 用自己生产出的设备生 产成本为 6 万元来抵顶所欠债务 9 万元，该设备市场价格为 7 万 元， a 企业的会计处理：借：应付账款 9 万元 贷：产成品 6 万元 应交税金――增值税 11900 元 资本公积――重组收益 18100 元 税务调整，1、视同销售调增 7 万，调减 6 万 2、债务重组收益调增 9-（81900）=8100 元 b 企业会计处理：借：固定资产 9 万 贷：应收账款 9 万 税务调整，1、调减当期应纳税所得额 8100（债务成组损失， 必须报批） 2、固定资产的计税成本为 81900 元，以后 10 年 每年调增 810 元折旧额。 （2）在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，债务人应 将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允 价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额；债 权人应将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。 （3）债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债 务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应将重组债- 49 -务的计税成本与支付的现金金额或非现金资产的公允价值（包括 与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得， 计入企业当期的应纳税所得额中；反之，债权人应将重组债权的 计税成本与收到的现金或非现金资产的公允价值之间的差额，确 认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。 （4）以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将重组 债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的 债务重组所得；债权人应将债权的计税成本减记至将来的应收金 额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。 （5）企业发生债务重组损失，应提供进行债务重组的相关证 明材料，由各级税机关依据规定的程序、权限进行审批。对符合 坏账损失条件的债务重组损失，经审核，准予在计征企业所得税 时扣除。 2)计入资本公积借方的事项如果符合税前扣除条件的可以调 减应纳税所得额，但是大部分内容是需要经过报批以后才能税前 扣除；例如：资产评估减值；以前确认不再支付的应付帐款现在 又予以支付。 纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，经有关 部门按规定进行评估，其评估增减值部分，如果已进行了账务调 整，则应区别情况分别进行处理：对评估增值部分，应计入企业 应纳税所得额，计征企业所得税。同时，对评估增值部分计提的 折旧准予扣除；对评估减值部分，作为财产损失，按省局规定的- 50 -程序、权限进行审批，并准予扣除 22、利润分配――未分配利润科目 审查要点： 审查有无直接调整利润分配科目，这种审查可以用年初未分 配利润加利润表本年利润是否和未分配利润期末余额相等，如不 相等，可能通过“以前年度损益调整”科目核算，也可能直接调 整“未分配利润”科目，应进一步追查看是否有需要调增调减应 纳税所得额的内容。 23、其他纳税调整项目 （一）企业有偿转让土地及附属建筑物、机器设备、运输设 备等各类资产所取得的净收益，是否按规定计入了当期收益审查。 （二）是否存在低值易耗品达到固定资产标准而按低值易耗 品核算的问题。 （三）财产损失的确认 1.财产损失处理的报批。 （1）企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的 财产损失，各项存货发生的正常损耗以及固定资产达到或超过使 用年限而正常报废清理发生的财产损失，应在有关财产损失实际 发生当期申报扣除。 （2）须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除包括： 因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任，导 致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失；应收、- 51 -预付账款发生的坏账损失；金融企业的呆账损失；存货、固定资 产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产 损失；因被投资方解散、清算等发生的投资损失；按规定可以税 前扣除的各项资产评估损失；因政府规划搬迁、征用等发生的财 产损失；国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损 失。 （3）企业申报扣除各项资产损失时，均应提供能够证明资产 损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证 据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业 内部证据; （4）企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不 得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因，企业未及时申报 财产损失，逾期不得扣除。财产损失按规定须经有关税务机关审 批的，应按规定时间和程序及时申报。因税务机关的原因导致财 产损失未能按期扣除的，经税务机关批准后，应调整该财产损失 发生年度的纳税申报表，重新计算应纳所得税额。调整后的应纳 所得税额如小于调整前的应纳所得税额，应将财产损失发生年度 多缴的税款按照有关规定予以退税、抵缴欠税或下期应缴税款， 不得改变财产损失所属纳税年度。 （5）企业已申报扣除的财产损失又获得价值恢复或补偿，应 在价值恢复或实际取得补偿年度并入应纳税所得。- 52 -（6）因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过 3 年 以上未支付的应付账款，如果债权人已按规定确认损失并在税前 扣除的，应并入当期应纳税所得依法缴纳企业所得税。 2.关联企业之间坏账处理 关联方之间往来账款不得确认为坏账。关联方之间的应收账 款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债 部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税 前扣除。 （四）企业的对外捐赠是否符合税法规定的捐赠对象、捐 赠方式和扣除标准。 捐 赠 性 质 捐 赠 途 径 直接捐赠 间接捐赠 扣 除 方 式 和 比 例 不得扣除 全额扣除 限额扣除：3％、10％ 不得扣除公 益 救 济 性 捐 赠 非 公 益 救 济 性 捐 赠1.按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定：纳税 人用于公益、救济性质的捐赠，在年度应纳税所得额３％以内， 允许扣除。 2.税前允许全额扣除的项目：- 53 -向公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠；向红十 字事业的捐赠；向福利性、非营利性老年服务机构的捐赠；向农 村义务教育的捐赠；企业、社会组织和团体捐赠、赞助第 29 届奥 运会的资金、物资支出；向中华健康快车基金会和孙冶方经济科 学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会和中华见义勇为 基金会的捐赠；工商企业订阅《人民日报》、《求是》杂志捐赠 给贫困地区；向教育事业的捐赠；通过宋庆龄基金会、中国福利 会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病 治疗基金会、中华环境保护基金会用于公益救济性的捐赠。 3.按应纳税所得额 10%进行扣除的项目： 企业等社会力量通过中华社会文化发展基金会对下列宣传文 化事业的捐赠， 企业所得税纳税人捐赠额在年度应纳税所得额 10% 以内的部分，可在计算应纳税所得额时予以扣除； (1)对国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团、京剧团和其他 民族艺术表演团体的捐赠。 (2)对公益性的图书馆、博物馆、科技馆、美术馆、革命历史 纪念馆的捐赠。 (3)对重点文物保护单位的捐赠。 (4)对文化行政管理部门所属的非生产经营性的文化馆或群 众艺术馆接受的社会公益性活动、项目和文化设施等方面的捐赠。 4.资助、赞助和担保支出- 54 -（1）资助非关联的高等学校和科研机构的“三新”研究开发 费用的审查。审查内容包括:资助对象的审查；资助项目的审查； 扣除限额的审查。 （2）非广告性赞助支出不得在税前扣除。 （3）为他人提供的与取得应税收入无关的担保支出不得在税 前扣除。 （五）债务重组收益或损失： 1.债务重组概念：债权人按照其与债务人达成的协议或法院 的裁决同意债务人修改债务条件的事项。 2.债务重组方式包括： （1）以低于债务账面价值的现金清偿债务； （2）以非现金资产清偿债务； （3）债务转为资本； （4）修改其他债务条件清偿债务； （5）以上两种或两种以上方式的组合（混合重组方式）。 税务处理原则：债务人的重组收益计入应纳税所得额；债权 人的重组损失经有权地税机关批准可在税前扣除。 （六）业务招待费： 1.审查列支渠道、相关性、真实性； 2.税前扣除限额计算依据的确认； 3.税前扣除限额计算比例的确认。- 55 -纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明 资料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料。不能提 供的，不得在税前扣除。 （七）差旅费、会议费、董事会费： 纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、 董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明 其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。 （八）企业的营业外支出是否符合有关规定，各种罚款、滞 纳金是否按规定进行了纳税调整。 企业发生的或有支出不得在税前扣除，只有当未来不确定事 项的发生或不发生予以证实时，按照实际发生的支出进行税前扣 除。 （九）冬季取暖费、防署降温费和劳动保护费，冬季取暖费 的扣除，原则上按当地政府规定的补贴标准执行。企业发放的冬 季取暖费，达不到当地政府规定的补贴标准的，据实扣除；超过 当地政府规定的补贴标准的部分，不得扣除。执行行业补贴标准 的企业，按上述规定进行扣除。当地政府没有标准的由设区市级 地税机关确定具体扣除标准。 纳税人按规定发放的防署降温费、劳动保护费，经主管地税 机关审查，可凭有效凭证据实扣除。 劳动保护费：- 56 -（1）劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作 服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。 （2）发放现金的，不得在税前扣除。 （十）广告费和业务宣传费 （1）两者有四个不同点：条件不同；扣除方式不同；扣除比 例不同；余额处理不同。 （2）一个相同点：计算扣除限额的依据相同。 （3）注意广告费、业务宣传费与赞助费、捐赠支出的区别。 税务检查的重点包括: 1.申报扣除的广告费支出是否已经实际支付，并取得相应发 票； 2.已申报扣除的广告是否已通过一定媒体播发，是否将预支 的以后年度广告费支出提前申报扣除； 3.纳税人是否严格区分广告费与其他费用的界限，特别是广 告费、业务宣传费和业务招待费的界限。 4.具有广告性质的礼品是否计入业务宣传费按规定比例扣 除。 5.扣除比例是否正确。 广告费支出 1.税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过 销售（营业）收入 2%的，可据实扣除。- 57 -2.自 2001 年 1 月 1 日起，食品(包括保健品、饮料)、日化、 家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家 具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售(营业)收入 8% 的比例内据实扣除广告费支出；(注:新国税发［2000］84 号文中 “服装生产企业”可 8%)。 3.从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业， 互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立 之日起 5 个纳税年度内，广告费支出可据实扣除。 4.自 2005 年度起，制药企业每一纳税年度可在销售（营业） 收入 25％的比例内据实扣除广告费支出。超过比例部分可无限期 向以后纳税年度结转。 5.粮食类白酒广告费不得在税前扣除。 6.纳税人申报扣除的广告费支出必须符合下列条件： (1)广告是通过工商部门批准的专门机构制作的； (2)已实际支付费用，并已取得相应发票； (3)通过一定的媒介传播。 业务宣传费 纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的 广告性支出），在不超过销售（营业）收入 5 ‰范围内，可据实 扣除。根据国家有关法律、法规或行业管理规定不得进行广告宣 传的企业或产品，企业以公益宣传或者公益广告的形式发生的费 用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。- 58 -计算企业年度可税前扣除的业务招待费、广告费和业务宣传 费最高限额时，适用的依据均为企业年度“销售（营业）收入净 额”与“其它业务收入”之和。 （十一）企业弥补以前年度亏损 1.亏损额是否真实准确； 2.弥补亏损的时间；弥补亏损的所得来源；汇总纳税企业亏 损弥补。 3.税务机关查增的所得额不得用于弥补亏损。 按税法规定，纳税人发生年度亏损，可以用下一纳税年度的 所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补， 但延续弥补期最长不得超过 5 年。在这 5 年内不论某年是盈利还 是亏损，都作为实际弥补年限计算，过期不再允许弥补。同时， 需注意以下几点： 1.税法上所指的亏损额与会计制度上核算的亏损额不是一个 概念。它是在企业会计利润（亏损）的基础上，按照税法规定进 行纳税调整后的金额。 2.税务部门查增的所得额，不得弥补以前年度亏损。 3.从 2004 年 7 月 1 日起，纳税人发生的亏损不再经主管税务 机关认定，用以后年度所得弥补以前年度亏损也不再报经主管税 务机关核准。 ⒋几种特殊情况的处理 （1）汇总、合并纳税成员企业（单位）的亏损弥补- 59 -经国家税务总局批准实行由行业和集团公司汇总、合并缴纳 企业所得税的成员企业（单位）当年发生的亏损，在汇总、合并 纳税时已冲抵了其他成员企业（单位）的所得额或并入了母公司 的亏损额，因此，发生亏损的成员企业（单位）不得用本企业（单 位）以后年度实现的所得弥补。成员企业（单位）在汇总、合并 纳税年度以前发生的亏损， 可仍按税收法规的规定， 用本企业 （单 位）以后年度的所得予以弥补，不得并入母（总）公司的亏损额， 也不得冲抵其他成员企业（单位）的所得额。 （2）分立企业的亏损弥补 企业分立前尚未弥补的经营亏损，根据分立协议约定由分立 后的各企业负担的数额，按税收法规规定的亏损弥补年限，在剩 余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。 （3）兼并企业的亏损弥补 被兼并企业在被兼并后继续具有独立的纳税人资格的，其被 兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，由其以 后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补；被兼 并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补 的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由兼并企业用以后年 度的所得逐年延续弥补。 （4）股权重组企业的亏损弥补- 60 -企业进行股权重组，在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可 按税收法规规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由股权重组后 的企业，逐年延续弥补。 （十二）总机构管理费 企业向总机构上交的管理费是否按规定履行了报批手续，提 取的范围、标准是否符合规定。 纳税人支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费， 应当提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法 的证明文件，经主管税务机关审核后准予在税前扣除。总机构向 所属企业收取管理费，必须经有权审批的税务机关批准。企业按 核定定额上缴的管理费，主管税机关在计征企业所得税时准予扣 除；低于核定定额的，据实扣除。未经税务部门批准，企业擅自 上缴的管理费，或虽经批准但实际上缴数额超过税务部门核定定 额的，主管税机关在计征企业所得税时，一律不得扣除。 （十三）商业折扣、现金折扣、佣金、回扣 商业折扣主要看是否是在同一张发票上注明。 现金折扣是否取得合法票据 佣金 企业人发生的佣金，符合下列条件的，可计入销售费用，准 予税前扣除： 1.有合法真实凭证；- 61 -2.支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个 人（支付对象不含本企业雇员）； 3.支付给个人的佣金，不得超过服务金额的 5%。 (十四)非货币性交易 （1）非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交 换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（收到补价方： 补价/换出资产公允价值≤25%）。 (2)会计处理原则:企业发生非货币性交易时，应以换出资产 的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价 值。 举例：光明公司接受长江公司的固定资产投资，账面原值 1 000 000 元，已提折旧 400 000 元，双方确认的协议价 900 000 元 光明公司： 借 固定资产 贷 实收资本 长江公司： 借：长期股权投资 累计折旧 贷：固定资产 600 000 400 000 1 000 000 900 000 900 000此项业务应按照非货币性交易的准则规定处理。并要按协议 价（公允价值）超过换出资产账面价值的差额（本题为 300 000- 62 -元）确认为当期所得。 （十五）技术开发费 主要审查:内容是否符合税法规定；按实扣除；加计扣除。其 适用范围扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得 税的各种所有制的工业企业。 1.技术开发费的内容： 技术开发费是指纳税人在一个纳税年度生产经营中发生的用 于研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用。包括以下内容： （1）研究机构人员的工资； （2）新产品设计费、工艺规程制定费； （3）设备调整费、研究设备的折旧费； （4）技术图书资料费； （5）支付新产品试制用的原材料和半成品的试验费用以及未 纳入国家计划的中间试验费； （6）委托其他单位进行科研试制或联合开发所支付的费用； （7）购买研究开发设备、测试仪器（指单台价值在 30 万元 以内的）支出及调试、安装费； （8）与新产品的试制和技术研究有关的其它经费。 2.技术开发费的扣除规定 （1）企业实际发生的技术开发费，允许在缴纳企业所得税前 扣除。- 63 -（2）各种所有制的工业企业发生的技术开发费，可按其实际 发生额的 150%，直接抵扣当年应纳税所得额；实际发生的技术开 发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在 5 年内结转抵扣； （3） 企业为开发新技术、 研制新产品所购置试制用关键设备、 测试仪器，单台价值在 30 万元以下的，可一次或分次摊入管理费 用。 （十六）关联企业之间业务往来发生费用的扣除 1.关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务 往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来 收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的， 税务机关有权进行合理调整。 2.关联企业是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组 织: ⑴在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或 者控制关系； ⑵直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制； ⑶在利益上具有相关联的其他关系。 3.纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税 务机关提供有关的价格、费用标准等资料。 ⑴独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间 按照公平成交价格和营业 常规所进行的业务往来。- 64 -⑵纳税人可以向主管地税机关提出与其关联企业之间业务往 来的定价原则和计算方法，主管地税机关审核批准后，与纳税人 预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。 4.纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的， 税务机关可以调整其应纳税额: ⑴购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价； ⑵融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关 系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务 的正常利率； ⑶提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳 务费用； ⑷转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业 之间业务往来作价或者收取、支付费用； ⑸未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。 5.纳税人未按照独立企业之间业务往来作价的，税务机关可 以按照下列方法调整计税收入额或者所得额: ⑴按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格； ⑵按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入 和利润水平； ⑶按照成本加合理的费用和利润； （十七）财产、运输保险费- 65 -1.纳税人就其财产、运输工具向保险公司投保所发生的费用 准予扣除。 2.纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保 险费，准予扣除。 3.纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿 保险或财产保险，不得扣除。 （十八）赔偿金、违约金 违约金是指合同当事人一方有意或因过失而未履行或未完全 履行经济合同，依法或约定，支付给对方当事人的一定金额。 三、工作底稿的编制与汇总 工作底稿的编制应分为：帐务审查和凭证审查两部分来进行 编制。 1、凭证审查时应该按照应调整应纳税所得额的 不予扣除项目分类进行记录。涉及科目调整等不同内容，不 同项目也分别记录于工作底稿。 2、帐务审查时应按照不同的会计科目分别记录 每一个科目核算的内容和数据，并且在每一个会计科目后面 记录出审计结论。 3、最后由主审人员对所有审计人员的工作底稿进行归纳汇 总，总结出该企业的所有帐务处理中发现的问题，与企业进行沟 通交换审计意见。 四、与客户沟通，进行意见交流- 66 -与客户的沟通和交流是一个非常重要的过程，也是企业对我 们工作是否认可的最重要的表现过程。 这个过程中审计人员要向企业负责人汇报审计工作，向企业 财务人员及负责人阐述我们在审计过程中发现的企业帐务中存在 的问题以及其所反应出来的生产经营方面的问题，也是对企业帐 务处理情况的一个总结，更是对企业纳税成本及纳税风险的一个 评估。对涉及应纳税所得额的应进行纳税调整，不涉及应纳税所 得额的应提醒企业以后帐务处理中注意，以便使企业帐务更能反 映企业真实的经营情况，为企业的经营管理提供可靠的依据。 在与客户交流时一定要做到语言表达流畅、思路清晰敏捷、 论证观点的依据准确，并且做出详细的“交换意见书”由双方签 字盖章。这样也可以规避税务师的执业风险。- 67 -
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