作者：唐青林 李舒 杨巍

单位：北京市安理律师事务所

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土地转让合同约定土地过户费用由受让方承担，该约定是否可推出受让方应承担土地转让交易相关税费？本书作者在写作中关注到法院对该问题有不同的裁判观点，部分法院认为税费不属于土地过户费用；部分法院认为税费属于土地过户费用。因此土地转让交易当事人如欲达到由受让方承担土地增值税等税费的交易目的，仅仅约定“土地过户费用由受让方承担”仍是不保险的，建议在转让合同中直接约定“土地转让所发生的一切税费”均由受让方承担，并应尽可能明确具体税种。

土地转让合同约定过户相关行政收费由受让方承担的，土地增值税属行政收费故应由受让方承担

土地转让合同约定过户过程中发生的相关任何行政收费由受让方承担，而土地增值税属于行政收费的范围，故按照合同约定土地增值税应由受让方承担。

一、2010年，金泰公司与万佳和公司签订土地转让合同，约定金泰公司将53.6亩的出让土地使用权过户给万佳和公司用于房地产开发，每亩单价80万元，过户过程中发生的相关任何行政收费均由万佳和公司承担。

二、合同签订后万佳和公司已向金泰公司支付土地使用权转让费950万元,金泰公司已将39.979亩的土地使用权过户给万佳和公司。金泰公司向阿克苏市地税局缴纳土地增值税、滞纳金、罚款等共计元。

三、金泰公司向阿克苏中院提出诉讼，请求支付土地转让价款。阿克苏中院认为，金泰公司在履行合同中垫付了税金，根据双方合同的约定，过户过程中发生的相关任何行政收费均由万佳和公司承担，故万佳和公司应承担相关税金费用。判决：万佳和公司支付金泰公司元（39.979×800000元-9500000元＋元）。

四、万佳和公司不服阿克苏中院判决，向新疆高院提起上诉称，阿克苏中院认定由万佳和公司承担协议中已过户土地的相关税金与合同约定不符，请求依法撤销阿克苏中院判决，驳回金泰公司的诉讼请求。新疆高院判决驳回上诉，维持原判。

五、万佳和公司不服新疆高院判决，向最高法院申请再审，最高法院裁定驳回其再审申请。

案涉土地转让合同约定，过户过程中发生的相关任何行政收费均由受让方万佳和公司承担。万佳和公司主张，金泰公司缴纳的土地增值税、滞纳金、罚款等共计元不属于合同约定的过户过程中发生的行政收费。对此，最高法院认为，上述费用属于行政收费的范围，“二审判决依照合同约定，判令在案涉土地使用权转让过程中，金泰公司向阿克苏市地方税务局缴纳的土地增值税、滞纳金、罚款共计元，由万佳和公司承担，适用法律正确。”

前事不忘、后事之师。为避免未来发生类似败诉，提出如下建议：

一、土地转让交易当事人如欲达到由受让方承担土地增值税等税费的交易目的，应当在转让合同中直接约定“土地转让所发生的一切税费”均由受让方承担，并应尽可能明确具体税种。仅约定土地过户费用由受让方承担的，可能会对土地增值税等税费是否属于土地过户费用发生争议，实践中亦有司法案例认为土地转让相关税费不属于土地过户费用。

二、土地转让合同可约定由受让方承担土地转让相关税款，该约定并不违反法律、行政法规的强制性规定，为有效约定。请参阅民商事裁判规则公众号2017年2月12日推送的文章：《土地转让合同约定转让方税款全部由受让方负担的条款合法有效吗》。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》

第二条  转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。

以下为该案在最高法院审理阶段，裁定书中“本院认为”部分就该问题的论述：

关于万佳和公司是否应承担元税费问题。

案涉《土地转让协议》约定，过户过程中发生的相关任何行政收费均由万佳和公司承担。二审判决依照合同约定，判令在案涉土地使用权转让过程中，金泰公司向阿克苏市地方税务局缴纳的土地增值税、滞纳金、罚款共计元，由万佳和公司承担，适用法律正确。万佳和公司认为，金泰公司有关上述费用不属于行政收费，其不应承担，缺乏依据，其该项申请再审理由不成立。

阿克苏万佳和房地产开发有限责任公司与阿克苏地区金泰商贸有限责任公司建设用地使用权转让合同纠纷申请再审民事裁定书，最高人民法院。

一、土地转让交易涉及税种相关规定

（一）增值税及土地增值税

《营业税改征增值税试点实施办法》

第一条第一款  在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

附：销售服务、无形资产、不动产注释

销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

技术，包括专利技术和非专利技术。

自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》

第二条  转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。

《中华人民共和国契税暂行条例》

第一条  在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。

第二条  本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：

（一）国有土地使用权出让；

（二）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；

前款第二项土地使用权转让，不包括农村集体土地承包经营权的转移。

《中华人民共和国印花税暂行条例》

第一条  在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税。

第二条  下列凭证为应纳税凭证:

（一）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；

（四）权利、许可证照；

（五）经财政部确定征税的其他凭证。

《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》

第二条  凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。

第三条  城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。

《征收教育费附加的暂行规定》

凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》（国发〔1984〕174号文）的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加。

第三条  教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3％，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。

除国务院另有规定者外，任何地区、部门不得擅自提高或者降低教育费附加率。

二、关于土地转让合同约定由受让方承担土地过户费用，转让税费是否属于合同约定的土地过户费用的案例

（一）认定土地转让税费不属于土地过户费用的案例（案例1）

案例1：赵万英、宋素华、宋斌、宋刚与绵阳市佳福特莱斯豪汽车贸易有限公司）、谢小平、杨勇建设用地使用权转让合同纠纷二审民事判决书[四川省高级人民法院(2015)川民终字第659号] 认为，“关于税金由谁承担的问题。按照双方合同第四条‘甲方的权利和义务：（一）甲方有权收取土地转让费及资金利息，不承担转让过户期间产生的其他费用。（二）甲方负责提供相关资料，协助乙方办理相关过户手续。（三）在转让未过户期间，如遇政府行为和不可抗拒因素，该土地发生变化，甲方应协助乙方解决相关事宜。（四）签订协议前的一切经济、法律责任由甲方负责’、第五条‘乙方的权利和义务：（一）合同签订后，乙方享有土地的使用权，新发生与土地相关的一切经济、法律责任及其他纠纷全部由乙方负责，甲方概不承担。（二）必须按约定期限向甲方支付相关转让费用。（三）负责在半年内办理完成相关过户手续，并承担转让过户期间产生的一切费用’约定，双方明确对转让过户期间产生的一切费用由莱斯豪公司承担，但是没有明确约定过户税金的承担。对‘一切费用’是否包含税金双方产生了争议，税金由哪方承担双方在合同中没有明确约定。依据《中华人民共和国合同法》第六十一条‘合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充；不能达成补充协议的，按照合同有关条款或者交易习惯确定’的规定，可以按照合同有关条款或者交易习惯确定税金的承担问题，但是双方均没有提供证据证明合同有关条款或者交易习惯可以确定税金由哪方承担。依据《中华人民共和国合同法》第六十二条第（六）项‘当事人就有关合同内容约定不明确，依照本法第六十一条的规定仍不能确定的，适用下列规定：（六）履行费用的负担不明确的，由履行义务一方负担’的规定，结合出卖人谢小平明确表示应由出卖人缴纳出让土地的税金，和出卖人杨勇认为个人应缴纳的税金，由莱斯豪公司代为缴纳的事实，应当由履行义务方各自负担。原判认为双方合同中约定的‘一切费用’不包含税金，税金应由双方按照税务机关确定的纳税人各自缴纳，并无不当，予以维持。上诉人认为按照合同的约定及文字理解应由莱斯豪公司缴纳所有税金的主张，事实和法律依据不足，不予支持。”

（二）认定土地转让税费属于土地过户费用的案例（案例2-案例5）

案例2：李义昌、青岛三鑫房地产评估有限公司与青岛三鑫房地产评估有限公司建设用地使用权转让合同纠纷再审民事判决书[山东省高级人民法院(2014)鲁民提字第282号] 认为，“2011年6月16日，三鑫公司与李义昌签订土地转让协议一份，该转让协议不违反法律法规的禁止性规定，为有效合同。依据税务法律法规的有关规定，双方当事人争议的税费应当由纳税人三鑫公司在土地使用权转让环节申报并交纳。但是根据双方当事人签订的土地转让协议中土地过户费用由李义昌承担的约定，土地过户费用应当由李义昌承担。过户费一般指资产交易成交后买卖双方为变更权属登记所支付的包括各种税、费等费用，并非仅指权属变更的登记费。本案中，转让涉案土地使用权的物权转移应当在办理权属变更登记后才发生法律效力。在办理权属变更登记的过程中，必然涉及到双方当事人在转让涉案土地使用权的过程中，根据税务法律法规的有关规定，由双方当事人应当交纳的各种税、费等相关费用。依法纳税是每一个纳税人的应尽义务，但对于自愿以纳税人的名义进行纳税的行为并不违反法律法规的有关规定。李义昌主张土地过户费不包含土地交易税等税款，仅指基于办理土地过户登记的一种行政事业性收费，且该费用在土地转让协议中作了约定，与常理相悖。因此，原审判决以土地过户费用应当包括基于土地交易而产生的各种税费以及土地过户登记费用等为理由判决李义昌承担本案建设用地使用权转让中涉及的营业税11800元、城建税826元、教育费附加354元、地方教育费附加236元、土地增值税9197.16元、印花税70.8元并无不当。”

案例3：上诉人兰州海洋石化公司与被上诉人甘肃建投建材公司建设用地使用权转让合同纠纷一案二审民事判决书[甘肃省高级人民法院(2015)甘民一终字第223号] 认为，“关于土地增值税是否包含在双方约定的‘所用费用’中的问题。上诉人认为，费用与税金是两个概念。上诉人已交纳了案涉的全部费用，还代被上诉人交纳了契税，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，被上诉人系销售者，应当交纳案涉增值税。经查，双方签订的《土地使用权转让合同》约定：土地转让金为甲方净收益570000元／亩，……转让过程中上缴给政府和其他主管部门及发生的所有费用，均由兰州海洋石化销售有限公司承担。净收益是指在利润总额中按规定交纳了所得税以后公司的利润留存，一般也称为‘税后利润的净收入’。在本案中，根据双方签订的《土地使用权转让合同》，首先，出让土地每亩净收益为57万元，既然被上诉人获得的是‘净收益’，那么涉案税费就包括在‘所有费用’中。其次，《土地使用权转让合同》中还约定：‘经甲乙双方协商约定，无论本合同约定的转让物以何种方式进行转让交易，转让过程中上缴给政府和其他主管部门及发生的所有费用，均由乙方承担。’此条款明确了上缴给政府及发生的所有费用均由上诉人承担，和土地转让金为甲方净收益570000元／亩的约定能相互印证。第三，在履行《土地使用权转让合同》过程中，按国家规定应由被上诉人缴纳的税费，都是由上诉人缴纳的。综上可以看出，双方在此次土地转让过程中，被上诉人获得是570000元／亩的净收益，也就是说，是税后利润的净收入。因此，原审认为该土地增值税应该包括在双方约定的‘所有费用’中，并无不当。”

案例4：胜利油田泰恒实业总公司与东营瑞康房地产开发有限公司建设用地使用权转让合同纠纷二审民事判决书[山东省高级人民法院(2014)鲁民一终字第214号] 认为，“关于50万元涉案土地转让营业税的承担问题。按照涉案协议第4条第4项的约定，变更土地现状指标费用由被上诉人承担，过户费用由上诉人承担。从涉案土地流转费用的分担构成看，50万元营业税应属过户费用的范畴，上诉人主张应由被上诉人承担没有合同依据。”

案例5：重庆市桦竣建筑工程有限公司与重庆市垫江县交通开发有限公司建设用地使用权转让合同纠纷再审审查民事裁定书[重庆市高级人民法院(2014)渝高法民申字第00129号] 认为，“本案中垫江交通开发公司提供建设用地交由桦竣建筑公司开发，以大幅低于市场价格的优惠价格回购房屋收取固定利益，从回购房屋的价款的支付方式看垫江交通开发公司也不承担经营风险，符合司法解释的上述规定，因此，涉案合同应认定为土地使用权转让合同。……在2006年12月22日桦竣建筑公司向垫江交通开发公司出具的承诺中，也明确表示‘办理产权证的全部费用由我公司承担’，虽然其中并无‘税’或‘税款’字眼，但就‘全部费用’的表述而言，应当理解为所有涉及办证的费用，理应包括税款在内。虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由谁缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于由谁实际缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。在本案中，垫江交通开发公司和桦竣建筑公司并非房屋开发企业与房屋买受人之间商品房买卖合同关系。垫江交通开发公司和桦竣建筑公司关于税费承担的约定以及桦竣建筑公司的承诺是均是真实意思表示，不违反法律法规禁止性规定。”