【纳税与筹划】职工教育经费结转扣除的纳税调整方法
某公司的办税人员王女士来到一家税务师事务所，向负责接待的注册税务师说明来意：王女士供职的公司与主管税务机关在申报纳税问题上产生争议，想让税务中介机构出面解释并协调此事。经了解，王女士所在的公司“其他应付款―应付职工教育经费”账户2007年年末贷方余额30万元，系2007年及其以前年度按照规定比例计提的职工教育经费结余数。2008年度通过“其他应付款―应付职工教育经费”账户列支职工教育经费16万元，同年计提职工教育经费100万元，2008年年末该账户余额114万元，在申报2008年度企业所得税时调增应纳税所得额100万元。2009年度实际支出职工教育经费194万元，其中114万元冲减“其他应付款―应付职工教育经费”账户2008年年末余额，不足部分直接在管理费用中列支80万元。2009年度按工资薪金总额2.5%计算的职工教育经费扣除限额为120万元，在申报2009年度企业所得税时调减应纳税所得额40万元（120－80）。2010年7月份主管税务机关在对该公司报送的企业所得税年度纳税申报资料进行初步审核后认为，2009年度不应该调减应纳税所得额，而应该调增应纳税所得额74万元（194－120）。税务机关调增的理由是职工教育经费支出超过工资薪金总额2.5%的部分，只能在以后纳税年度结转扣除。王女士则认为，以前年度已调增的尚未使用的职工教育经费余额，在2009年度实际支付时，可以在工资薪金总额2.5%的限额内进行纳税调减。2009年度本公司职工教育经费扣除限额为120万元，直接在费用中列支80万元，使用的以前年度结余114万元已经在以前年度进行过所得税纳税调增，因此在申报2009年度企业所得税时应调减应纳税所得额40万元。王女士提供的纳税资料证实，2007年度及其以前年度并未涉及企业所得税纳税调整问题，从2009年开始，该公司按照当年实际支出的职工教育经费直接计入管理费用。注册税务师认为，税企双方对2008年度的纳税调增项目及其金额没有异议，争议的焦点是2009年度如何确定调增或调减应纳税所得额的问题。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）进一步明确，对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从该余额中冲减，仍有余额的，留在以后年度继续使用。注意，这里所说的“2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额”是指会计上已经计提但税法上尚未调增的职工教育经费余额，它不一定等同于“其他应付款―应付职工教育经费”账户余额。例如，该账户2007年年末贷方余额30万元，体现的是2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，如果没有进行过纳税调增处理，则以后年度新发生的职工教育经费应先从该余额中冲减，仍有余额的，留在以后年度继续使用；如果该账户2007年年末贷方余额30万元已经全额进行过纳税调增处理，相当于对会计上从费用中计提的职工教育经费进行红字冲销，所以从税法的角度看，“2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额”为0，2008年及以后新发生的职工教育经费应该在当年扣除限额内据实扣除，如果会计处理并没有计入当期费用，而是冲减其他应付款，则应在当年扣除限额内作调减应纳税所得税处理；如果该账户2007年年末贷方余额30万元中的20万元已经进行过纳税调增处理，相当于对会计上从费用中计提的职工教育经费20万元进行红字冲销，所以从税法的角度看，“2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额”为10万元，2008年及以后新发生的职工教育经费应该先从该余额中冲减，不足冲减部分在当年扣除限额内据实扣除，如果会计处理并没有计入当期费用，而是冲减其他应付款，则应在当年扣除限额内作调减应纳税所得税处理。所以准确把握“已经计提但尚未使用的职工教育经费余额”的实质，是正确进行职工教育经费结转扣除纳税调整的关键所在。就本案例来说，该账户2007年年末贷方余额30万元未进行纳税调增处理。
注册税务师根据企业的会计处理，结合税法要求，对实施新企业所得税法后的纳税调整方法进行了逐年分析：
1．2008年报账列支职工教育经费16万元时，企业编制会计分录（单位：万元，下同）：
借：其他应付款―应付职工教育经费
& &16
贷：库存现金等 & 16
2．2008年度计提职工教育经费时，企业编制会计分录：
借：管理费用―职工教育经费&100
贷：其他应付款―应付职工教
& 育经费 & 100
依据国税函[2009]98号文的规定，职工教育经费支出16万元应从2007年年底应付职工教育经费余额中冲减，冲减后还有余额14万元留在以后年度继续使用。在申报2008年度企业所得税时对尚未实际支出的100万元应全额调增应纳税所得额。2008年度企业所得税年度纳税申报表附表三，即纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出项目账载金额100万元、税收金额0，调增金额=100－0=100（万元）。
3．2009年度实际支出职工教育经费194万元，企业编制会计分录：
借：其他应付款―应付职工教育经费
114
管理费用―职工教育经费 &80
贷：库存现金等 & 194
2009年度实际支出的职工教育经费194万元，应首先冲减2007年已经计提但尚未使用的职工教育经费余额14万元(30－16)，剩余的180万元可以在管理费用中列支，实际在管理费用中列支80万元，应该调减应纳税所得额100万元。因为2009年度按工资薪金总额2.5%计算的职工教育经费扣除限额为120万元，所以2009年度只能调减40万元（120－80），可以在管理费用中列支的180万元大于扣除限额120万元的差额60万元应结转以后年度扣除，调减以后年度的应纳税所得额。2009年度企业所得税年度纳税申报表附表三的第24行职工教育经费支出项目账载金额80万元、税收金额120万元，调减金额=120－80=40（万元）。
本案例税企双方的调整意见虽然都是依据税法的相关规定，但在实际执行中双方都存在失误的地方。个别税务人员认为职工教育经费支出超过工资薪金总额2.5%的部分只能在以后纳税年度结转扣除无疑是正确的，但忽视了2008年度计提的职工教育经费100万元已经在当年作了纳税调增处理。通过纳税调增处理，类似于会计上采用的红字冲销法，对尚未实际支出的职工教育经费从2008年度的会计口径的费用中剔除，还原为税法口径的费用。2009年度支出的职工教育经费中的100万元，不仅会计上没有列为当期费用而是作为冲减“其他应付款”处理，而且也未进入税法口径的费用而减少应纳税所得额。所以不仅要调减2009年度应纳税所得额40万元，而且超限额支出的60万元也不能定性为2009年度的纳税调整增加数列入2009年度企业所得税年度纳税申报表附表三―纳税调整项目明细表，只能作为超限额数结转以后年度扣除，并作为允许扣除年度纳税调整项目明细表的纳税调减数。因为税务人员要调增的74万元，只有14万元进入以前年度费用，还有60万元并未进入2008年度税法口径的费用，如果在2009年度对未作为费用列支的职工教育经费60万元进行纳税调增处理的话，必然造成双重纳税调整。该公司虽然注意到通过2008年度的纳税调整，等于在往来中列支的职工教育经费支出从税务的角度看并没有进入2008年度的成本费用， 2009年度在扣除限额120万元内只有80万元进入当期费用，还有40万元应列而未列入2009年度费用，故应调减2009年度应纳税所得额40万元，但忽视了职工教育经费超过限额的60万元应在以后纳税年度结转扣除的问题。不论哪一方的工作失误，直接的后果是导致企业当年或以后年度多交企业所得税，增加企业的税收负担。
假设1：2010年度实际发生的职工教育经费支出为60万元，按工资薪金总额2.5%计算的职工教育经费扣除限额为140万元，实际支出小于扣除限额的差额80万元，而2009年度结转扣除数60万元小于80万元，所以结转的60万元全部可以在2010年度税前扣除，也就是说2010年度可以在所得税前扣除的职工教育经费合计为=60+60=120（万元），2010年度及其上年结转的职工教育经费实际支出全部得到税前扣除，2010年度不存在往以后年度结转职工教育经费的问题。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额60万元、税收金额120万元，调减金额=120－60=60（万元）。
假设2：2010年度实际发生的职工教育经费支出为110万元，按工资薪金总额2.5%计算的职工教育经费扣除限额为140万元，实际支出小于扣除限额的差额30万元，而2009年度结转扣除数60万元大于30万元，所以60万元中只有30万元可以在2010年度税前扣除，也就是说2010年度可以在所得税前扣除的职工教育经费合计=110+30=140（万元），结转以后纳税年度的职工教育经费=60－30=30（万元）。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额110万元、税收金额140万元，调减金额=140－110=30（万元）。
假设3：2010年度实际发生的职工教育经费支出为200万元，按工资薪金总额2.5%计算的职工教育经费扣除限额为110万元，2010年度超限额数90万元因为已进入2010年度费用，所以应调增2010年度的应纳税所得额90万元，结转以后纳税年度扣除的职工教育经费=60+90=150（万元）。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额200万元、税收金额110万元，调增金额=200－110=90（万元）。
如果把“其他应付款―应付职工教育经费”账户2007年年末余额视为一个纳税年度的发生额（下同），则从2007年度至2010年度（取假设1，下同）的纳税调整方法如表1。
以上只是针对2007年年末余额30万元没有做过纳税调整所做的讨论。实际工作中，必须考虑2007年年末余额可能已经全额或部分做过纳税调整的两种情况。结合另外两种情况讨论如下：
如果“其他应付款―应付职工教育经费”账户2007年年末余额30万元，已全部在2007年度申报当年企业所得税时作过纳税调增处理，则2008年度实际发生的职工教育经费支出16万元应该作纳税调减处理，同时该公司计提的100万元应该作纳税调增处理，2008年度净调增84万元。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额100万元、税收金额16万元，调增金额=100－16=84（万元）。2009年度纳税调减数=120－80=40（万元）。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额80万元、税收金额120万元，调减金额=120－80=40（万元）。2009年度职工教育经费支出结余结转下年数194-120=74（万元）。2010年度实际发生的职工教育经费支出60万元，按工资薪金总额2.5%计算的职工教育经费扣除限额140万元，实际支出小于扣除限额的差额80万元。2009年度结转扣除数74万元小于2010年度实际支出与扣除限额的差额80万元，所以结转的74万元全部可以在2010年度税前扣除，也就是说2010年度可以在所得税前扣除的职工教育经费合计为=60+74=134（万元）。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费
其他应付款
其他应付款
其他应付款
支出账载金额60万元、税收金额134万元，调减金额=134－60=74（万元）。
从2007年度至2010年度的纳税调整方法如表2。
如果“其他应付款―应付职工教育经费”账户2007年年末余额30万元，其中20万元按原计税工资标准规定在申报当年企业所得税时已作过纳税调增处理，还有10万元未作过纳税调增处理。从税法角度看，2008年度实际支出的16万元，首先应该冲减未作过纳税调增的10万元，冲减后允许列入而没有列入2008年度费用6万元，所以2008年度应该纳税调减6万元，纳税调增100万元，纳税净调增金额=100－6=94（万元），纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额100万元、税收金额6万元，2008年度净调增金额=100－6=94（万元）。2009年度职工教育经费支出结余结转下年数不变，仍是74万元，纳税调减数=120－80=40（万元）。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额80万元、税收金额120万元，调减金额=120－80=40（万元）。2009年度结转扣除数74万元小于2010年度实际支出与扣除限额的差额80万元，所以结转的74万元全部可以在2010年度税前扣除，也就是说2010年度可以在所得税前扣除的职工教育经费合计为=60+74=134（万元）。纳税调整项目明细表第24行职工教育经费支出账载金额60万元、税收金额134万元，调减金额=134－60=74（万元）。
从2007年度至2010年度的纳税调整方法如表3。
从上述表格看，企业实际发生的职工教育经费支出，最终都在所得税前得到扣除，使账载的支付金额等于税前扣除金额。■
(作者单位：河南省南阳市国家税务局)
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[企业提取安全生产费会计处理
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企业提取安全生产费会计处理??一、增设“4301专项储备”会计科目该科目核算高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，全面反映安全生产费提取、使用和结余情况。为完整、准确地核算安全生产费提取和使用的全过程，应设置“提取数”、“使用数”二级科目。并根据国家有关安全生产费使用范围，在“使用数”二级科目下设置支出明细科目。二、帐务处理企业按照国家有关规定提取安全生产费用时，应将按照国家规定标准计算的提取金额，借记“制造费用——安全生产费”科目，贷记“专项储备——提取数”科目。根据专户存储要求，将提取的安全费用转存银行专户时，借记“银行存款（安全费用专户）”，贷记“银行存款（基本户）”。企业使用已提取的安全生产费时，应分别三种情况进行处理。1.发生的费用可以确定其不形成固定资产的，根据使用范围类别，直接计入“专项储备——使用数”借方相关明细科目。2.购置不需要安装设备，直接形成固定资产的，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款（安全费用专户）”等科目；同时，根据使用范围类别，借记“专项储备——使用数”相关明细科目，贷记“累计折旧”科目，该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。3.通过“在建工程——安全工程”相关明细科目归集单项工程发生的能确定最终形成固定资产支出的。在工程项目完工后，对于形成固定资产的，应按实际成本，借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程——安全工程”相关明细科目；同时，根据使用类别，按固定资产的实际成本，借记“专项储备——使用数”相关明细科目，贷记“累计折旧”科目，该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。二、主要会计分录例举1.每月根据实际产量（销售收入）和标准计提安全生产费借：制造费用——安全生产费???贷：专项储备——提取数2.安全生产费专户存储借：银行存款——安全生产费专户???贷：银行存款——基本户等3.实行子公司（矿井）提取全额上交集团公司统筹使用的核算（1）子公司（矿井）提取安全生产费时借：制造费用——安全生产费????贷：内部往来（集团公司等）（2）集团公司借：内部往来——（子公司、矿井）等????贷：专项储备——提取数4．使用安全生产费时（1）费用性支出且不形成固定资产借：专项储备——使用数???????贷:银行存款——安全生产专户等（2）购置不需经安装的设备形成固定资产的?????借：固定资产???????贷：银行存款——安全生产专户等同时：借：专项储备——使用数???????????????贷：累计折旧（3）通过“在建工程”科目核算a.发生安全生产费支出时借：在建工程——安全工程——×××??????????贷：银行存款——安全生产专户等b.工程完工交付使用行成固定资产时????????????借：固定资产贷：在建工程——安全工程——×××??????????同时：借：专项储备——使用数???????????????????贷：累计折旧5.年终结转已使用的安全生产费???借：专项储备——提取数???????贷：专项储备——使用数——×××关于计提安全生产费我记得张老师是说的在提取时是 借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”。 使用的时候，还是计入当期费用，并贷记银行存款等科目。只不过额外需要做一笔反向分录，且以专项储备的额度为限。 也就是说，所谓专项储备，是在所有者权益内部运动。 那么，下面这篇文章如何理解呢？？ 高危行业的安全生产费会计处理?? 近日，财政部下发《关于印发〈企业会计准则解释第3号〉的通知》（财会〔2009〕8号）。其中，《企业会计准则解释第3号》第三条较好地解决了高危行业企业安全生产费会计处理这一实际问题。 根据《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企〔号）规定，安全生产费用是指在人民共和国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。 在《企业会计准则解释第3号》发布前，依据财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下，以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应当比照安全生产费用的原则处理。 《企业会计准则解释第3号》对上述规定重新作了明确，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工
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补提安全生产费
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2011年当年根据规定对企业计提费安全生产费进行补提
但专项储备的期初数怎么确定，如果企业历史比较长，又没有按规定计提安全生产费，怎么处理
计提安全生产费时计入生产成本和管理费用怎么确定
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安全生产费的规定，多数企业（煤矿等少数企业除外）是从2006年开始的（财企[号）。理论上应当追溯到相关安全生产费计提规定的生效日，自生效日起，按照该文件规定的计提标准测算累计应计提数，扣除累计发生的安全生产方面的支出，按前者大于后者的差额予以补提。
在补提时，要关注是否存在某一年度的应计提数大于使用数，而后一年度的应计提数小于使用数的情况。这种情况对最终的累计应补提数的影响可以起到一定抵销效果，但可能导致各年度的损益跨期，应按截止差异进行调整。
<p id="rate_6879" onmouseover="showTip(this)" tip="感谢答疑。&威望 + 1
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关于计提时怎样确认是生产成本还是管理费用，期初累计未使用的是否需要纳税调整，谢谢大家
&来自中国会计视野网安卓客户端&
安全生产费的计提数多数应计入生产成本（或者先记入制造费用，再分摊计入生产成本）。税务调整问题按国家税务总局公告[2011]26号处理。&
谢谢陈老师
如果我按政策要求给企业补提安全生产费，企业实际用的很少，会出现几千万的余额，是否一定需要按规定计提安全生产费
根据财企[2012]16号文第十四条规定：“中小微型企业和大型企业上年末安全费用结余分别达到本企业上年度营业收入的5%和1.5%时，经当地县级以上安全生产监督管理部门、煤矿安全监察机构商财政部门同意，企业本年度可以缓提或者少提安全费用。”除了这一情况外，其他情况下不能少提或者不提；同时即使符合该条件，也是必须报经有关部门同意之后才可以少提或者不提。
从另一方面讲，相关文件中对计提标准的确定是经过测算的，如果长期以来用得很少，可能会招致企业安全投入不足的质疑。
财企[2012]16号文里面提到的需要计提的安全生产费，是需要计入专项储备科目下吗？
新准则下按解释3号处理。计提时计入专项储备，发生费用性支出或者购建相关安全设备时冲减专项储备。&
某企业是外商投资企业，从事污水处理设备系统的设计安装。是否需要计提专项储备？
如果该企业签订的是设备销售合同，是否需要计提？
如果该企业签订的工程施工合同，是否需要计提？
以上两种合同计提的比例是不是不一样？
从财企[2012]16号文第四条规定的字面看，“建设工程是指土木工程、建筑工程、井巷工程、线路管道和设备安装及装修工程的新建、扩建、改建以及矿山建设”；“机械制造是指各种动力机械、冶金矿山机械、运输机械、农业机械、工具、仪器、仪表、特种设备、大中型船舶、石油炼化装备及其他机械设备的制造活动”，因此机械制造和设备安装本身都属于需要计提安全生产费的范围，但企业所持有的资质不同、所签订的合同类型不同，可能导致计提标准和金额存在差异。根据该文第十六条规定：“混业经营企业，如能按业务类别分别核算的，则以各业务营业收入为计提依据，按上述标准分别提取安全费用；如不能分别核算的，则以全部业务收入为计提依据，按主营业务计提标准提取安全费用”。
另外，由于安全生产费计提的适用标准的确定涉及主营业务、行业确定、安全生产监管政策等问题，可能超出CPA的胜任能力。因此，如果对此方面的规定存在疑问的，应当咨询当地的安全生产和财政主管机关。
[2012]16号文 第七条规定，安全生产经费由总包单位计提，并拨付分包单位使用，分包单不再重复提取。
如果一家公司的全部业务，均是从总包处分包来的，那么，即使也是施工业务，但账上就不再计提专项储备了，对吗？
我理解是，但该企业应当可以收到总包方拨付的安全生产费用，专款专用。&
陈版：财企[2012]16号与财企[号相比增加了不同的行业。
如果按财企[2012]16号规定需计提的，是否需要追溯调整，如果需要调整估计工作量很大，因为要将多年属于安全费用的支出统计出来。工作量很大。如果追溯，追溯到那一年？财政部是否有这方面的规定。我个人认为：以前发生的安全费全部计入了当期，从2012年起进行预提，应属于会计政策变更，因无法进行追溯，按未来适用法进行账务处理，这样也避免了历年的会计调整。还有一个原因：如果追溯，计提数远远大于支出数2011年末会有大量的专项储备余额，2012年度效益不好的企业就可以少提或不提，这样就会存在粉饰报表的可能，所以我个人认为：按未来适用法进行账务处理比较合适
如今天在其他帖子中的讨论，此事项不属于会计政策变更或者会计估计变更，而是财务政策变更，所以不作追溯调整。&
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从财企[2012]16号文第四条规定的字面看，“建设工程是指土木工程、建筑工程、井巷 ...
[2012]16号文 第七条规定，安全生产经费由总包单位计提，并拨付分包单位使用，分包单不再重复提取。
问：如果一家公司的全部业务，均是从总包处分包来的，那么，即使也是施工业务，但账上就不再计提专项储备了，对吗？
点评 chenyiwei 我理解是，但该企业应当可以收到总包方拨付的安全生产费用，专款专用。&&发表于
请教：总包方拨付安全生产经费时，则借：专项储备&&贷：银行存款
& && &若分包方收到安全生产经费时，则借：银行存款&&贷：专项储备？
也可以这样理解。&
安全生产经费总包单位未计提，分包单是否需要提取？
如果出现总包单位未按规定计提和拨付专项储备给分包单位的情况，也不减轻分包单位进行安全投入的责任，此时分包单位应先自行提取，然后向总包方追偿。&
我这里提到的总包单位它不施工，它是bt项目的总承包人，项目全部由外部的施工单位进行，所以我认为它可以不计提专项储备，而只接由施工单位计提，不知是否正确？
还是建议严格遵循已有的明文规定。当然也请有相关实际操作经验的网友分享一下你们的做法，谢谢！&
关于计提时怎样确认是生产成本还是管理费用，期初累计未使用的是否需要纳税调整，谢谢大家
请问陈老师，如果计入生产成本的话，生产成本要转入主营业务成本来减少利润吗
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