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旅行社营改增财务核算影响分析
时间： 13:23 作者：会计学习网
【内容概况】旅行社营改增财务核算影响分析 一、对旅行社行业税务的影响 目前，旅行社行业的经营现状是以整个业务链条的增值额作为营业税的纳税基数，本质上符合国家增值税的实质，税率上按照营业税税率5%执行。旅行社行业作为旅游服务的提供者直接面对最终消费者，但手......
旅行社营改增财务核算影响分析
一、对旅行社行业税务的影响
目前，旅行社行业的经营现状是以整个业务链条的增值额作为营业税的纳税基数，本质上符合国家增值税的实质，税率上按照营业税税率5%执行。旅行社行业作为旅游服务的提供者直接面对最终消费者，但手中并不掌握资源且属于微利行业，一般旅行社的综合毛利率在5%－7%之间，据此测算营业税税负约为收入的0.3%－0.4%。
（一）对旅行社纳税税基及税率的影响
　　旅行社企业的流转税和企业所得税这两大税种的纳税税基基于&营改增&后影响较大，应税营业额是旅行社征收营业税的税基，即销售额减去代收代付款项的差额；而增值额则是增值税的纳税税基，应纳增值税为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，销项税额的税基为向购买方收取的全部价款和价外费用，但不含收取的销项税额；而进项税额的税基则为采购货物或接受应税劳务所支付或负担的不含税价款和价外费用。旅行社行业属于征收营业税税目的服务业，按5%税率征收营业税；现行的增值税计征方式有两类：一种是适用于一般纳税人的增值税税率，目前17%、13%、11%和6%四档税率；另一种是适用于小规模纳税人和特定一般纳税人，小规模纳税人统一按3%的征收率计征，一些特定的一般纳税人则适用于6%、5%、4%、3%四档征收率。
　　应税所得额为征收企业所得税的税基，企业所得税的计算和征收涉及范围广，其应纳税额与收入、成本、费用等密切相关。&营改增&后，由于受收入确认发生变化、可税前扣除的流转税及某些成本费用减少、购进固定资产原价的计量变化等方面的影响，征收企业所得税的税基也会随之发生变化。
　　（二）对旅行社行业税负的影响
由于&营改增&对抉择税负的两个主要因素税基和税率都产生影响，因此也一定会对旅行社行业的税负发生影响。
旅行社业务中涉及的成本票据涵盖：住宿费、餐费、交通费、门票、地接费、签证费及境外收据等，交通费还有飞机票、火车票、汽车票，票据抬头也有是个人名字的，餐费、门票等其他费用因较为零散，即使&营改增&，取得专用发票的难度也较大，无法进行抵扣；如果旅行社经营出境业务，涉及的签证费、境外酒店、境外地接社账单等只能取得当地账单或收据；旅行社行业作为典型的劳动密集型产业，人力成本在旅行社总成本中占据的比重较大，&营改增&后旅行社发生的人力成本因无法取得专用发票也无法进行抵扣；这些成本无法取得可抵扣的专用发票，按照现行增值税的政策操作，旅行社行业将完全按营业收入全额缴纳增值税，与现行营业税下税负相比有十数倍的提升，这无疑会加重旅行社的增值税税负并挤压旅行社的利润空间，是旅行社企业自身无法承担的，这部分税负最终只能全部转嫁给最终消费者。
企业所得税方面，&营改增&前企业是缴纳营业税，缴纳的流转税额可在所得税税前扣除，&营改增&后改为缴纳增值税，而增值税是一种价外税；另外也受收入确认的变化以及购进固定资产原价计量变化等不确定因素的影响，&营改增&后对企业所得税税负的具体影响需要根据具体企业来具体比较和考虑。
（三）对税款计算及税务核算方式的影响
权责发生制原则是旅行社行业确认营业收入一般采用的方法。收入是否可靠计量是确认收入的基本前提，不管是否开票和收到款项，旅行社行业一般以旅行团队出发后确认收入，以收入总额扣除代收代付款项的差额作为营业税计税基数。&营改增&后旅行社预收客户款项要开出增值税专用发票的，即使没有确认收入也要计算缴纳增值税销项税额，这与&营改增&前计算缴纳流转税有最大的不同，但是从销售方取得的增值税专用发票上注明的进项税额一般也可以抵扣。
&营改增&前，旅行社需缴纳的营业税是计入损益类科目下的&营业税金及附加&中，相对比较简单。而&营改增&后，为了准确核算增值税的应交、抵扣、已交、退税及转出等情况，在&应交税费&科目下设置&应交增值税&和&未交增值税&两个明细科目，并在&应交增值税&明细账中设置9个专栏的基础上，增设了&营改增抵减的销项税额&一栏，较营业税复杂，需要旅行社具备专业的税收和会计处理能力。而取得增值税可抵扣凭证的时间、数量和质量，也将直接影响到旅行社增值税缴纳的进度和可抵扣性，需要具有专门的管理能力对旅行社进行筹划。
　　（四）对发票管理、税务信息以及纳税遵从成本的影响
　　税务部门对增值税专用发票的管理和稽查要比营业税服务业地税普通发票严格，在增值税发票的开具、使用和管理上都更为严厉。
征收营业税的情况下，旅行社申报与纳税一般是以报表为基础进行的，需要提供的税务信息比较少，相应纳税的遵从成本相对较低。而实施&营改增&后，以票控税和以票管税一直是税务机关征管的基本原则和行之有效的手段，增值税进项税额实施凭票抵扣的管理方法，由此将派生许多审批事项和相关工作，如发票及防伪专用品印制及管理，发票使用的申请、定量限期供应，进项税额抵扣发票的申报和认定等，从而提高了旅行社的纳税遵从成本。
二、对旅行社行业&营改增&的建议
（一）划归为居民生活服务消费类行业
将旅行社行业归口居民生活服务消费类行业，反映了旅行社企业的经济性质。全行业不开具增值税专用发票，只提供增值税普通发票、通用机打发票或根据国家规定自行印制发票，也杜绝了企业利用旅行社对其差旅、奖励旅游等费用类支出进行超范围进项税抵扣的现象。
（二）做好税务筹划
由于税法不可能为每个企业&量身定做&，标准化的条款必然会造成税收契约的不完备性。为规避&营改增&带来的负面影响，旅行社可以事先对经营活动进行安排，如：旅行社提供旅游服务时，选择接送游客的交通工具是外包还是自购时，需考虑对增值税进项税的影响。自购客车接送游客的，旅行社可按照客车采购金额的17%抵扣增值税进项税，还可抵扣日后运营成本中维修费、加油费的进项税；接受客运公司客运服务的，可按客运公司开票金额的11%抵扣增值税进项税。旅行社可预先计算外购客车和接受客运公司客运服务哪种业务税额抵扣效果更优，从而做出经营安排。由于税务筹划的最终目的之一是避免税务风险，旅行社企业应做到：取得并妥善保管合法有效的抵扣凭证，将旅游合同作为原始凭证附在记账凭证或统一进行装订并保存；按旅行团号进行单团核算，使收入与支出相配比，以规避税务风险。
（三）改善财务管理
旅行社企业应认真研究和学习&营改增&的相关政策文件，改善财务管理。尤其是在政策正式出台后，要积极与税务机关和专管员沟通，做好新旧税制的衔接。首先，旅行社应开展专门对计调人员、业务人员、导游及领队人员的培训；其次，财务部门应认真研究相关政策文件，改善目前基于营业税设计的财务和税务管理流程。
在旅行社的实际操作中，大部分业务是收款即开出发票，还有一小部分是资金没有收到但已开出发票走内部申请流程。按照现行增值税政策的规定，开出发票就必须要缴纳增值税，但由于旅游团队的业务还未开始，其成本不能准确预计也就无法确定应缴纳的进项税额，如果这部分预收账款也要纳税的话，会带来较多问题，税收成本将大幅增加。建议根据旅行社业务操作的实际情况，销售收入的实现以旅游团队结束的日期为计算纳税时间，如客户需要收款即开票的话，应该适当提高团费价格，以弥补税收成本增加的损失。
（四）给予旅行社行业一定的特殊政策
旅行社业务中的绝大多数都是与&消费者个人&的消费内容相近，如住宿、餐饮、交通等，这些消费者日常生活的内容也是旅行社的主营业务，如果这些行业都不具备开具增值税发票的资格或不能提供增值税专用发票，将影响旅行社的经营业务，进而影响旅行社增值税抵扣的工作。
1．建议参照现有营业税政策，在增值税税基中直接扣除各项旅游类成本项目，即差额纳税，沿用现有的税基政策，对旅行社行业的税负及操作习惯等影响均最小，也避免行业整体提价带来的价格波动。
2．建议对抵扣政策的行业准入严格规定，即没有旅行社资质的企业严格执行不得扣除旅游类成本的政策，此类旅游类成本票据因金额零散，票据量大，且机票、火车票、签证费等均为游客个人抬头，按照现有营业税政策掌控，不再要求企业将每张发票提交税务机关核验。差额扣除成本项目以外，对于除正常成本项目外的其他附加服务、资产采购、接受劳务等在执行差额税基政策基础上，能够取得增值税专用发票的，可按照现行政策进行进项税抵扣。
　　3．建议适当降低旅行社行业的增值税税率。旅游业由于其行业特性，营业税税收政策一直实行差额征税，&营改增&后按现代服务业征收6%的增值税，即使增值税中的成本可以全部抵扣，其6%的增值税税率也要高于原来5%的营业税税率，在实际操作中可能还会存在发票不齐全或不能扣税的因素，那么可抵扣的进项税额会更小，从而导致税负更高。所以，从有利于旅行社行业发展的角度，建议适当降低增值税的税率。
4．随着&营改增&的推进，建议政府增加对旅行社税收方面的扶持力度，给予旅行社行业税收补贴或者税收减免优惠政策。
（五）对入账发票的理解和宽容
抵扣方面，应根据旅行社经营许可类型进行划分，对于经营国内旅游和入境业务的旅游企业，可扣除的旅游类成本包括境内住宿费、餐饮费、交通费、景点及旅游场所费用、地接社接待费，需要取得税务机关认可的有效凭证。对于经营出境的旅游企业，增加可扣除的旅游类成本包括签证费、境外交通费、住宿费、餐饮费、景点及旅游场所费用、地接社接待费、其他服务项目费用等，并附上能够证明成本支出的当地有效凭证。
（六）做好旅行社与利益相关者之间的协同
&营改增&实施后，旅行社作为旅游产业链的核心，应积极协调各外部利益相关者之间的关系：在购买上游供应商产品和服务时，应要求供应商提供增值税专用发票；在向下游客户提供服务时，应以团队结束时间作为纳税义务发生时间，而不是以收到客户预收款的时间，否则会增加应纳增值税额。对于内部相关利益者来说，旅行社尽可能为其多创造收益，减少&营改增&对其造成的负面影响。
总之，旅行社行业的税收决策应建立在利益相关者共赢的基础上，这样才能达到税收筹划收益最大化、税收风险最小化的目的。“营改增”对杭州市旅行社纳税的影响分析及对策――基于利益相关者共赢的视角
“营改增”对杭州市旅行社纳税的影响分析及对策――基于利益相关者共赢的视角
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杭州市作为典型的旅游城市,旅行社行业的发展在全市旅游产业链中起 着至关重要的作用。根据我国“十二五”规划,旅行社所属生活服务业全面纳入增值税征收范畴已是客观趋势。本文以利益相关者共赢为视角,结合现行“营改增”试点 行业税收政策,预测杭州市旅行社在“营改增”后可能发生的税负变化,探讨“营改 增”对旅行社纳税产生的影响,并提出基于利益相关者共赢的旅行社最佳纳税解决方 案。
旅行社 “营改增” 利益相关者 杭州市 作者赵霞,浙江旅游职业学院讲师、会计师（邮政编码 311231 ）。
年全市接待入境旅游者331.12万人次,比上 年增长8.1%;接待国内游客8236.88万人次,增长14.7%。旅游总收入达到1392.25亿 元,增长16.9%。截至2012年末,杭州市各类旅行社达606家,比上年增长7.8%[1]。在 旅行社行业蓬勃发展的同时,多数业内企业存在重业务、轻税务的现象,对纳税活动 的管理局限于照章纳税,而缺乏对税收的战略筹划。随着十八届三中全会后营业税改 征增值税（以下简称“营改增”）进程的加快,作为第三产业的旅行社将面临更多挑 战。因此,未雨绸缪,对杭州市旅行社纳税现状进行分析,探讨“营改增”对旅行社 纳税可能产生的影响,并提出建立在利益相关者共赢基础上的纳税解决方案,是十分 必要的。
目前按照“服务业”税目缴纳营业税,税率为 5%,计税依据为提供应税劳务的营业额。《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条（二）规定:“纳税人从事旅游业务的,以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他 接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额。”意即,旅行社采用的不是大部分服务业通用的全额纳税方式,而是差额纳税方式,计税营业额等于全部价款减去代收代付费用。除人工及办公费以外,大量的代收代付款可以在税前扣除,实际税负率远小于名义税率5%。为验证结论的正确性,笔者随机调查了杭州市16家旅行社,得到的结果 是,2012年营业税实际税负率平均不足1%。
部分旅行社存在着以收款收据代替旅游业发票而少记营业收入的情况。针对公司客户,旅行社即使如实开具发票,也存在着多抵扣成本或者乱挤成本的现象,如将与团队出游无关的餐费、车费、住宿费等成本冲抵某个团队成本,或者以入境游客的成本冲抵国内团队成本等现象,多计成本、少计收入,减少应税营业额,从而达到偷逃税款的目的。
收到预收款时开具发票,确认营业 收入,同时暂估营业成本。而按照相关税收法律制度的规定,纳税义务发生时间并不 是发票开具的时间,而是团队旅游结束的时间。在实务中,旅行社存在提前纳税的现 象。由于目前营业税税负较小,提前开票尚不构成旅行社纳税负担,一旦实施营业税 改征增值税,旅行社无法及时取得相应可抵扣的进项税发票,就会大大增加企业的税 收负担。
年的税制改革,将纳税人从事生产经营活动需要缴纳的一般流转税设定 为两个,即增值税和营业税:纳税人在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务 需缴纳增值税;提供应税劳务以及转让无形资产、销售不动产则需缴纳营业税。
在OECD成员国中,“增值税”的 概念等同于“货物和劳务税”,其征税范围覆盖整个商品生产、流通和服务各业,相 当于我国增值税和营业税征收范围的总和。这种增值税的优点在于,可以保持增值税 征税链条的完整性,有利于完善税收抵扣制度。
我国自2012年1月1日开始进行“营改增”试点,逐步扩大增 值税的征税范围,使增值税更加全面地覆盖到全部经济活动的各个环节。与此同时, 杭州市“营改增”也在稳步推进。自2012年12月1日起,浙江省开始进行“营改增”试点。据杭州市地税局提供的数据,2013年1~10月,杭州市营业税改征增值税入库45.36 亿元,占全省的49.5%,在企业减负增效、推动投资、加快混营企业“主辅分离”等方面均取得积极成效。由于目前相关政策尚未落地,“营改增”将会对杭州市旅行社 及其利益相关者产生怎样的影响,我们只能根据试点企业的情况进行预判。
和Ian Robson提出的旅游经营商所涉及的12类利益相关者图谱,旅 行社核心利益相关者,包括投资者、经营者、职工、供应商（饭店、景点等）、客户（旅游者和其他客户）及政府部门（主管部门、税务部门）六类。其中,政府是通过 税收法律制度及其他相关政策的制定来对旅行社产生影响的。
税法是公共选择的结果,是国家与纳税人之间的公契约。在税 法的制定过程中,政府处于绝对的强势地位,有权制定、修改和解释相关税法条款, 企业只能无条件遵从。未来“营改增”政策的制定,将直接影响到旅行社税负率的变 化。对此,旅行社首先要分析“营改增”后可能采取的税收政策,计算税负率的变 化,然后在不违背税收立法精神的前提下,通过与政府协商,达到改变对自身不利的 法定税收契约的内容,以实现企业利益最大化的目的。这种行为的本质,是在税收征 纳利益相关者之间展开的博弈。下面将以案例的形式,对“营改增”前后旅行社税负 率的变化予以分析。
假设“营改增”后,一般纳税人旅行社的增值税税率与目前现代服务业 相同,定为6%。
表示,计算营业税时可抵扣成本用C 表示,增值税进项税额用 I 表示,“营改增”前营业税应纳税额用T 1表示,“营改增”后增值税应纳税额用T 2表 示（下同）。
旅行社按现行政策缴纳营业税,营业税应纳税额=营业额×营 业税税率=（营业收入-营业税可抵扣成本）×5%,即T1=（S-C）×5%。
旅行社按6%的税率缴纳增值税,增值税应纳税额=销项税额- 进项税额=[含税销售额/（1+增值税税率）]×增值税税率-进项税额=[营业收入/ （1+6%）]×6%-进项税额,即T2=[S /（1+6%）]×6%-I。
当T 1&T 2时,旅行社税负率下降;当T 1&T 2时,旅行社税负率上 升。旅行社税负率是否上升取决于以下因素:1营业税可抵扣成本C 占营业收入S 的 比例是多少,可抵扣成本C 越大,应纳营业税越小;2可抵扣的增值税进项税额I 是多 少。进项税额的大小取决于两个因素:代收代付款项是否能够全部取得合法的扣税凭证及上游供应商适用的加权平均增值税税率是多少。代收代付款项可以取得的合法扣 税凭证越多,上游供应商适用的加权平均增值税税率越高,则可抵扣增值税进项税额 越大,应纳增值税额越小。现实情况是,并不是所有代收代付款项均可以抵扣。以杭 州市为例:截至2010年,杭州市农家乐休闲旅游村（点）已建成472个,占到国内旅游业16%的市场份额[2]。这些农家乐的经营者多数是个体工商户,他们向旅行社提供住 宿、餐饮等服务,这些服务绝大多数是不能提供发票的。故“营改增”之后,旅行社 流转税税负率不升反降的现象很可能出现。
假设“营改增”后,小规模纳税人旅行社按照3%的征收率征收增值税, 进项税额不得抵扣。
旅行社按现行政策缴纳营业税,营业税应纳税额=营业额×营 业税税率=（营业收入-营业税可抵扣成本）×5%,即T1=（S-C）×5%。
旅行社按3%的征收率缴纳增值税,应纳增值税额=不含税收入× 征收率=[营业收入/（1+3%）]×3%,即T2= [S /（1+3%）]×3%。
若旅行社要保持“营改增”前后税负率不变,则T 1=T 2=（S - C）×5%=[S /（1+3%）]×3%。计算可得,C/S=41.7%,即营业税可扣除成本等于营业额的41.7%时税负率保持不变。从目前旅行社缴纳营业税的情况来看,旅行社采取差额纳税的方式,可扣除的成本远大于41.7%。故“营改增”后,作为小规模纳税 人的旅行社流转税税负率上升。
历来对旅行社行业的发展给予大力支持。2009年, 杭州市委办公厅、市政府办公厅曾出台《关于进一步加快旅行社发展的若干意见》, 肯定旅行社在杭州旅游业发展中的龙头地位,对旅行社行业的发展起到至关重要的作用[3]。“营改增”之后,旅行社税负增加的概率很大,市政府如能及时出台相关政策 给予支持,将更有利于旅行社实现“营改增”后的平稳过渡。
关系到企业契约各方的利益,最终影响各 方收益的分配。旅行社不仅要关注与政府部门的契约关系,还要兼顾与其他利益相关者尤其是“外部利益相关者”的契约关系。旅行社的外部利益相关者,主要包括供应 商（如饭店、景点、航空公司）和客户（如代理商、其他旅行社及旅游者）等。“营改增”后,外部利益相关者税负率变化,一是会影响到旅行社旅游产品的最终定价, 二是会对旅行社本身的税负率产生影响。因此,“营改增”后旅行社的纳税规划应着眼于利益相关者共同体来考虑,以利益相关者共赢为目的,达到利益相关者整体税收收益最大化、税务风险最小化。
不同类型供应商纳税方式不同,税率也不尽 相同,大致分为以下三种情况。
“营改增”后,旅行社上游供应商由营业税纳税人转变为增值税小规模纳税人,流转税税率变化见表1。
可见,旅行社第一类供应商流转税税负率由最高5%~20%（娱乐业）、最 低3%（文化体育业）,统一降低为3%,应纳税额减少,税负减轻。
“营改增”后,旅行社上游供应商由营业税纳税人转变为增值税一般纳税人,适用6%的增值税税率。该类供应商主要是会展服务公司、宾馆、酒店等,目前 有部分服务项目（如会展劳务）,已纳入“营改增”试点,增值税税率为6%,其税负 率变化如下。
会议展览服务,属于“营业税-服务业”税目,税率为5%;采 用全额纳税的方式,营业税应纳税额=营业收入×营业税税率,即 T1= S×5%。
会议展览服务,属于增值税“部分现代服务业-文化创意服务- 会议展览服务”税目,税率为6%,增值税应纳税额=销项税额-进项税额,即T2=[S / （1+6%）]×6%-I。
即T1=T2= S×5%=[S /（1+6%）]×6%-I, 需要I/S=0.66%,即进项税额等于营业额的0.66%。当进项税额大于营业额的0.66%,税 负减轻;反之,当进项税额小于营业额的0.66%,税负加重。
“营改增”后,旅行社上游供应商由营业税纳税人转变为增值税一般纳税人,适用11%的增值税税率。该类供应商主要是公路客运企业,为旅行社提供旅游 包车服务,目前已纳入“营改增”试点,属于“增值税-交通运输业”税目,适用11% 的增值税税率。
交通运输企业由于资本有机构成较低,即使企业发生的购进项目 全部可以取得增值税专用发票,并进行进项税额抵扣,实际增值税税负率较之以往3% 的营业税税率仍会增加。据杭州市国税部门统计,截至2013年6月底,杭州市交通运输 业税负上升5.67%[4]。
即地接社。地接社为组团社提供地接服务,同样属于其供应 商,税负率变化见前文案例1、案例2分析。
主要包括散客、同行和大客户等。现在假设旅行社下游大客户为增值税一般纳税人。“营改增”之前,旅行社 向客户提供旅游服务,开具营业税发票,客户不能用于抵扣增值税进项税额;“营改 增”之后,旅行社开具增值税专用发票,客户可以用于抵扣增值税进项税额,税负率 减轻。如果我们将视角从单纯的旅行社供应商转移到以旅行社为中心的外部利益相关者集合,二者合计税负率变化如下。
假设旅行社在“营改增”后被认定为增值税一般纳税人。 “营改增”之前,旅行社应纳营业税额T 1=（S -C ）×5%,下游客户应纳增值税额用T5表示,二者合计T'=T1+T5=（S-C）×5%+ T5。 “营改增”之后,旅行社应纳增值税额T2=[S /（1+6%）]×6%-I,下游客户应
表示,T6=T5-[S /（1+6%）]×6%（因下游客户可以多抵扣的进项 税额等于旅行社的销项税额）,二者合计T''=T2+T6=[S /（1+6%）]×6%-I+T5-[S / （1+6%）]×6%=T5-I。
（S-C）×5%+ T5-（T5-I）=（S-C）×5%+ I&0,即T'& T'',外部利益相关者整体税负下降。
旅行社在“营改增”后被认定为增值税小规模纳税人。
旅行社应纳营业税额T 1=（S -C ）×5%,下游客户应纳增值税 额用T5表示,二者合计T'=T1+T5=（S-C）×5%+ T5。
旅行社应纳增值税额T2=[S /（1+3%）]×3%,下游客户应纳 增值税额用T6表示,T6=T5-[S /（1+3%）]×3%（下游客户可以多抵扣的进项税额 等于小规模纳税人旅行社的应纳税额）,二者合计T''=T3+T6 = [S /（1+3%）]×3%+ T5-[ S /（1+3%）]×3%=T5。
（S-C）×5%+ T5- T5=（S-C）×5%&0,即T'& T'',外部利益相关者整体税负下降。
不管旅行社税负在“营改增”前后发生怎样的变化,旅行社与下游客户组成 的外部利益相关者集合税负一定是下降的,这是增值税抵扣链条完善后的必然结果。
投资者投资的目的是为了实现资本的保值与增值。只有投资报酬率大于等于资本成本时,投资者才会进行投资。 而税收对投资有抑制作用。当税收增加、企业毛利率下降时,投资者投资报酬率小于 资本成本,投资者就会采取“用脚投票”的方式,撤离该行业。旅行社属于低利润率 行业,《国家旅游局关于2012年度全国旅行社统计调查情况的公报》显示,2012年度 全国旅行社旅游业务营业收入为3096.75亿元,旅游业务利润为148.28亿元,利润率为 4.8%。“营改增”之后,如果旅行社的税负率变化幅度较大,就会导致投资者投资报 酬率有较大幅度变化,从而影响投资者的投资方式和投资方向,最终对旅行社整体规 模产生变化。
旅行社将导游和司机的部分劳务报酬以餐贴、车贴等形式发放,计入团队成本,在计算营业额时扣除。这种做法虽不合法,却普遍存在。“营改增”之后,由于劳务报酬不能提供发票,也 就无法列入增值税进项税的抵扣范围。这种以其他名义发放的津贴会逐渐减少,导游和司机的收入可能会减少,但会更加透明。对此,也有学者认为,旅行社所提供的产 品就是服务,不同于其他经营性行业的劳动者所提供的劳动形式,它是构成旅行社业务成本的一部分,也应该列入增值税抵扣的范围。
离不开旅游业的发展。在 2009年杭州市委办公厅和市政府办公厅颁布的《关于进一步加快旅行社发展的若干意 见》中,杭州市政府从加强旅行社电子商务建设、旅游产品开发促销、旅行社人才队伍建设、旅行社品牌建设等方面,对旅行社采取政策扶持。随着“营改增”的推进, 建议政府增加对旅行社税收方面的扶持力度。特别是在财税〔2013〕37号文件出台以 后,原适用营业税差额征税政策的,除从事有形动产融资租赁服务以外,其余试点行 业营业税差额纳税政策已基本废止。旅行社旅游服务很多是代收代付款项,一直实行 营业税差额纳税。如果“营改增”后差额纳税政策取消,如前文分析,旅行社税负很 可能增加。对此,建议杭州市政府给予旅行社行业税收补贴或者税收减免。
对于“营改增”后旅行社税负增加的,一定时期内增加额百分之百返 还,其后一段时期部分返还,以使改革循序渐进,避免短期内对旅行社产生剧烈影 响。
对旅行社进项税额采取凭票抵扣和计算抵扣相结合的模式,先凭票抵 扣。若凭票抵扣达不到规定比例的,可根据营业额的一定比例,予以计算扣除。但抵 扣后的增值税实际应纳税额,不应小于原营业税应纳税额。旅行社自身也应积极与相关政府部门协调,争取最大限度的税收优惠。
税法是征税人与纳税人之间有关税收的契约。由于税法不可能为每个企业“量身定做”,标准化的条款必然会造成税收契约的不完备性。当旅行社 企业发现税收制度处于非均衡时,就会产生纳税筹划的动机。为避免“营改增”带来 负面影响,旅行社可以通过对经营活动的事先安排,达到税收利益最大化、税务风险 最小化的目的。例如,如果“营改增”取消差额纳税政策,旅行社代收代付款项不能 在收入总额中扣除,旅行社可以通过减少收入总额的方式达到节税目的。又如,旅行 社提供旅游服务,在选择接送游客交通工具外包还是自购时,需考虑对增值税进项税 的影响。自购大客车运送游客的,旅行社可按照大客车采购金额的17%抵扣增值税进 项税,还可抵扣日后运营成本中油费、维修费的进项税;接受运输公司客运服务的, 可抵扣运输公司开票金额11%的增值税进项税额。旅行社可预先计算出外购大客车和 接受运输公司客运服务何种进项税效果更优,从而做出经营安排。再如,在选择景 点、餐饮等服务时,如包含农家乐项目,应尽量选择注册为公司或者可以代开发票的 农家乐,以保证代收住宿费、餐费可以抵扣。最后,由于税收筹划的最终目的之一是 避免税务风险,旅行社应做到:取得并妥善保管合法有效的抵扣凭证,将旅游合同作 为原始凭证附在记账凭证下或统一装订保存;按团号分别核算团队收支,使收入与支 出相配比,以规避纳税风险。
改进财务管理。尤其是在政策正式出台以后,应积极与税务机关和税管员沟通,做好新旧税制的衔接。首先,旅 行社应开展针对计调人员、业务人员、导游及领队人员的专门培训,让计调人员掌握增值税的抵扣政策,以便在选择线路时,尽可能选择可以提供增值税发票的供应商; 让业务人员了解增值税和营业税的本质区别,并能在对外报价时加以合理运用,准确 报价;让导游和领队人员认识并熟悉发票,以便在带团过程中能够取得合法、有效的 凭证。其次,财务部门应认真研究相关政策,改进目前基于营业税设计的财务和税务 管理流程。如前文所述,旅行社目前存在大量的先开票后出游的现象,这样做实际上 等于提前缴纳了营业税,只不过目前营业税税率不高,影响不大。“营改增”后,对 于这类预收款业务,如果提前开票,就意味着提前确认收入、提前缴纳税收,而增值 税进项税又无法抵扣,税收成本将大大增加。因此,建议以团队业务结束日期为开票 日期。如客户需要收款即开票的话,应该适当提高团费价格,以弥补税收成本增加的 损失。
作为旅游产业链核心的旅行社,应积极协调各外部利益相关 者之间的关系:在购买上游供应商的产品和服务时,应要求供应商及时提供增值税专 用发票;在向下游客户提供旅游服务时,应以团队旅游结束时间作为纳税义务发生时 间,而不是收到客户预收款的时间,否则会加大本期增值税应纳税额。如果在“营改 增”之后税负有所增加,旅行社还应尝试与客户谈判,提高相关旅游产品的价格,毕 竟“营改增”后下游客户才是最大的受益者。对于内部利益相关者来说,旅行社要尽 可能为其多创造收益,减少“营改增”对其造成的负面影响。例如,改进业务流程, 改善经营管理,为股东创造更大价值;开发高附加值的旅游产品,以增加员工收入。 总之,旅行社的税收决策应建立在利益相关者共赢的基础上,这样才能达到税收筹划 收益最大化、税收风险最小化的目的。
年国民经济和社会发展统计公报》,2013年2月26日 。 [2]潘国芳:《杭州农家乐旅游发展现状及对策研究》,四川农业大学硕士学位论文,2012。 [3]杭州市人民政府办公厅:《关于进一步加快旅行社发展的若干意见》,2009。 [4]李倩:《杭州“营改增”减负20亿》,《浙江日报》2013年8月2日。
《中国税收发展报告中国税务出版社,2010, 第 347页。
《契约理论视角下的企业税务筹划《审 计与经济研究》2011年第3期 。
《“营改增”对旅行社业的影响》,《中国旅游报》2013年3月11日。

&&作者：&&编辑：吴爽
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