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联营企业与合并会计报表解读
导读：因合并会计报表是由企业集团中的母公司来编制的，《企业会计准则——关联方联系及其交易的披露》又是针对报表编制单位而言的，对于联营企业与子公司之间的交易是否要披露问题，尚缺乏明确的规定，这就为企业集团特别是上市公司的合并会计报表数据操纵留下了很大的空间。
　　联营企业与合并的关系，笔者认为，合并是以母、子公司的个别会计报表为基础，由母公司编制的，用来综合反映企业集团与集团之外的主体之间的交易及其结果的综合报告文件。合并会计报表的报告主体是企业集团，是母公司和子公司所形成的实质性整体。而联营企业则由于的采用伴随母公司进入合并报表的主体&&企业集团。在这里企业集团的范围已被扩大了，它不仅包括按《合并会计报表暂行规定》中应合并的母公司和子公司，也包括采用权益法进行核算、按规定可以不纳入合并报表的子公司，还包括投资企业可以施加重大影响但不是投资企业子公司和合营企业的联营企业，以及投资方与其他投资者共同控制的合营企业。对合营企业在合并报表中的合并方法，在新《企业》中进行了规定，以下主要探讨联营企业在合并会计报表中的处理方法。
　　联营企业与企业集团其他成员交易的披露
　　由于联营企业在合并会计报表中采用的是&一行合并法&，联营企业与完全企业集团成员(即full group members，国际上将合并会计报表主体中采用&逐行合并法&进行合并的母、子公司称为完全企业集团成员)之间的购货、销货及尚未结算的应收、应付款项等关联交易并不是逐行纳入到合并会计报表之中，所以联营企业与完全企业集团之间的交易并不能像完全企业集团成员之间的交易一样能够作为内部交易相互抵销。在现代企业经济交往中，特别是上市公司中，联营企业与完全企业集团成员之间的交易往往十分繁索且数额巨大，既有联营企业与完全企业集团成员中母公司之间的交易，又有联营企业与完全企业集团成员中子公司之间的交易，我国现行的会计准则、制度中对此尚未作出明确的划分。
　　(一)联营企业与企业集团中母公司之间交易的披露。尽管《合并会计报表暂行规定》中对联营企业并没有作出相关的规定，但因联营企业属于企业集团成员中母公司的关联方企业，按照《企业会计准则&&关联方关系及其交易的披露》的规定，母公司应当在合并会计报表附注中披露联营企业的性质或类型、名称、法定代表、注册地、注册资本及其变化，以及与联营企业的交易类型及交易要素。交易类型一般包括购买或销售商品、购买或销售除商品以外的其他资产、提供或接受劳务、代理、租赁、提供资金、抵押或担保、管理方面的合同、研究与开发项目的转移、许可协议、关键管理人员报酬等;交易要素一般包括交易的金额或相关比例、未结算项目的金额或相关比例、定价政策(包括没有金额或只有象征性金额的交易)等。
　　由于联营企业与母公司之间的上述关联交易在合并报表时不能与相应项目进行抵销，致使母公司个别报表中的大量关联交易单方反映在合并报表之中，所以合并报表使用者在阅读合并报表时，一定要特别注意报表附注中有关母公司与联营企业间关联交易的类型及交易要素等，认真分析关联交易对合并报表的影响及占合并报表相关数额的比例，以正确理解企业集团的规模及构成情况。
　　(二)联营企业与企业集团中子公司之间交易的披露。对编制合并会计报表的企业集团特别是上市公司而言，母公司只有一个，而子公司则可能有若干个，所以联营企业与完全企业集团成员中子公司之间的交易可能更加繁索，数额也可能更加巨大。在合并报表没有对应项目能够抵销的情况下，联营企业与子公司之间的关联交易同样要单方反映在合并会计报表当中。因合并会计报表是由企业集团中的母公司来编制的，《企业会计准则&&关联方联系及其交易的披露》又是针对报表编制单位而言的，对于联营企业与子公司之间的交易是否要披露问题，尚缺乏明确的规定，这就为企业集团特别是上市公司的合并会计报表数据操纵留下了很大的空间。因为这类交易既能单方反映到合并会计报表数据之中，又可以避过对关联方交易的披露要求，且对于企业集团特别是上市公司而言操纵联营企业与子公司之间进行各类交易、操纵各交易价格均可作得相当隐蔽，对该类交易建议在会计准则、制度中应明确规定应当充分的披露，会计信息使用者在阅读合并会计时也要特别关注。
　　联营企业与完全企业集团成员交易未实现利润的处理
　　尽管对联营企业与完全集团成员间交易及相应的债权债务不作抵销，但是联营企业与完全企业集团成员间交易形成的未实现利润却不能不进行抵销，否则就会虚增集团的合并净资产及合并净利润，具体的处理方法要依交易方向而定。
　　(一)顺流交易中未实现利润的处理方法。顺流交易是由完全企业集团成员向联营企业销货，该交易所产生的未实现利润一方面包含在完全企业集团成员的净收益&利润分配&&未分配利润&中，另一方面也包含中联营企业的存货项目中，按理应将完全企业集团成员的&利润分配&&未分配利润&项目与联营企业的&存货&项目相抵销，但由于联营企业存货项目并没有直接反映在合并报表中，而是按持股比例反映在&长期股权投资&&XX联营企业&项目中，所以合并时应按未实现利润中投资企业的持股比例将完全企业集团成员的&利润分配&&未分配利润&与其相应的&长期股权投资&&XX联营企业&项目相抵销，以消除内部交易产生的未实现利润。例如：某企业集团中母公司拥有联营企业股权的40%，本期向联营企业销货2000万元，成本为1000万元，该存货期末全部包含在联营企业的存货中，则该项交易的未实现利润为1000万元，在编制合并会计报表时，应调整的未实现利润金额为0万元，合并调整分录为借记&利润分配&&未分配利润&400万元，贷记&长期股权投资&&XX联营企业&400万元。
　　(二)逆流交易中未实现利润的处理方法。逆流交易是由联营企业向完全企业集团成员销货，该交易所产生的未实现利润一方面包含在联营企业本身的利润表中，另一方面也包含在完全企业集团成员本身的存货项目中，按理合并时应按股权比例将联营企业的未实现利润项目与完全企业集团成员的存货项目相抵销，但由于联营企业的未实现利润是按持股比例通过完全企业集团成员利润表中的&投资收益&&XX联营企业&项目纳入合并报表的，所以编制合并报表时应将该未实现利润中归集团所有的份额分别调减合并资产负债表中的存货项目及合并利润表中的&投资收益&&XX联营企业&项目。从而将已纳入合并报表的未实现利润予以抵销。例如：某集团母公司拥有联营企业股权的40%，本期联营企业向母公司销售货物金额为1000万元，销售利润率为50%，该存货期末全部包含在母公司的存项项目中，则该项交易的未实现利润为500万元，在编制合并会计报表时应调整的未实现利润额为500&40%=200万元，合并调整分录为借记&投资收益&&XX联营企业&200万元，贷记&存货&200万元。
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　　根据您提供的信息，我们回复如下&如果信息不完整，请与我们再次沟通！
&&&&合并报表编制的范围：&
&&&&（一）应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位。
母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。
以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等。
&&&&（二）母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：
&&&&1．母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
&&&&2．母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。
&&&&3．母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。
&&&&4．母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。
&&&&（三）不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。
&&&&合并报表的编制内容较多，建议先学习新企业会计准则，若对具体业务有疑问，可以咨询。
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企业会计准则第33号―合并财务报表
第一章　总则
　　第一条　为了规范合并财务报表的编制和列报，根据((企业基本准则》，制定本准则。　　第二条　合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。　　母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体，下同)。　　子公司，是指被母公司控制的企业。　　第三条　合并财务报表至少应当包括下列组成部分：　　(一)合并资产负债表；　　(二)合并利润表；　　．　　(三)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；　　(四)合并现金流量表；　　(五)附注。　　第四条　母公司应当编制合并财务报表。　　第五条　外币财务报表折算，适用((企业会计准则第19号外币折算》和《企业会计准则第31号现金流量表》。
第二章　合并范围
　　第六条　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。　　控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。　　第七条　母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。　　第八条　母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：　　(一)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；　　(二)根据或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；　　(三)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；　　(四)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。　　第九条　在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。　　第十条　母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
第三章　合并程序
　　第十一条　合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报袭为基础，根据其他有关资料，对子公司的长期股权投资按照权益法调整后，由母公司编制。　　第十二条　母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。　　子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政筇对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。　　第十三条　母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。　　子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期问对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。　　第十四条　在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：　　(一)采用的与母公司的不一致的会计政策及其影响金额；　　(二)与母公司不一致的会计期间的说明；　　(三)与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；　　(四)所有者权益变动的有关资料；　　(五)编制合并财务报表所需要的其他资料．第一节合并资产负债表　　第十五条　合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。　　(一)母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。　　在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。　　各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照此规定，将长期股权投资的余额与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。　　(二)母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。　　母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。　　(三)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务，下同)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的末实现内部销售损益应当抵销。　　对存贷、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。表的处理方法及其影响。　　(五)子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。　　(六)本期增加子公司，按照《企业会计准则第20号企业合并》的规定进行披露．　　(七)本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。　　(八)子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。　　(九)需要在附注中说明的其他事项。产负债表的影响应当抵销。　　第十六条　子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示．　　　　第十七条　母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。　　因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负偾表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。　　第十八条　母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第二节合并利润表　　第十九条　合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。　　(一)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。　　母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应．当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。　　母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。　 (二)在对母公司与子公司、子公司相互之问销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的来实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。　　(三)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。　　(四)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期净利润相互抵销。　　(五)母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。　　第二十条　子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。　　第二十一条　子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：　　(一)或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；　　(二)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。　　第二十二条　母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入，费用、利润纳入合并利润表。　　因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。　　第二十三条　母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。第三节合并现金流量表　　第二十四条　合并现金流量采应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编翩。　　本准则提及“现金”时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。　　第二十五条　编制合并现金流量表正表应当符合下列要求：　　(一)母公司与子公司、子公司相互之问当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流置应当抵销。　　(二)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。　　(三)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。　　(四)母公司与予公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。　　(五)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。　　(六)母公司与子公司、子公司相互之问当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。　　第二十六条　合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。　　第二十七条　母公司在报告期因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。　　因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。　　取得子公司支付的现金大于购买日或合并日子公司现金余额的部分，应当在投资支付的现金项目下以“取得子公司支付的现金”项目列示；取得子公司支付的现金小于购买日合并日子公司现金余额的部分，应当在收到其他与投资活动有关的现金项目列示．　　第二十八条　母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表．　　处置子公司收到的现金大于处置日子公司现金余额的部分，应当在收回投资收到的现金项目下以“出售子公司收到的现金”项目列示；处置子公司收到的现金小于处置日子公司现金余额的部分，应当在支付其他与投资活动有关的现金项目列示。第四节合并所有者权益变动表　　第二十九条　合并所有者权益变动表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制．　 (一)母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。　　各子公司之间的长期股权投资以及予公司对母公司的长期股权投资，应当比照此规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。　 (二)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期净利润相互抵销。　 (三)母公司与子公司、子公司相互之问当期发生的其他交易对所有者权益交动的影响应当抵销。　　合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。　　第三十条　有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏日，反映少数股东权益变动的情况。
第四章　披露
　　第三十一条　企业应当在附注中披露下列信息：　　(一)子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。　　(二)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。　　(三)母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因　　&&& (四)子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报
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& &&&下列企业中，不纳入合并财务报表合并范围的有哪些
下列企业中，不纳入合并财务报表合并范围的有哪些
11:41&&自考365 【
　　2009年10月自学考试《》真题多项选择题第4题
　　下列企业中，不纳入合并财务报表合并范围的有（　）。
　　A.合营企业
　　B.境外子公司
　　C.已宣告破产的子公司
　　D.所有者权益为负数的子公司
　　E.已宣告被清理整顿的子公司
　　自考365网校解析答案：ACDE
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