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【doc】长期股权投资准则的国际比较
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官方公共微信会计投资准则的中外比较分析；摘要：日，我国财政部公布了修订；关键词：投资准则；国际；中国；美国；中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：100；长期股权投资实质上是一个企业为了实现企业价值最大；一、我国新旧投资准则的差异比较；1、投资准则篇章结构上的改变；财务会计中的投资有广义和狭义之分；新准则并没有专门一项准则来规范全部投资，冲破了原
会计投资准则的中外比较分析
摘 要：日，我国财政部公布了修订后的新企业会计准则，其中关于 长期股权投资的部分有很大的变动 ，本文将新企业会计投资准则与旧投资准则以及国际会 计投资准则，美国投资准则中相应的部分进行比较，分析以上四者的差异，剖析差异存在的 原因，进一步阐述投资准则的变更对企业的影响。
关键词：投资准则；国际；中国；美国
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：（ 3-04
长期股权投资实质上是一个企业为了实现企业价值最大化的目标，用自身的富余资源，对外 进行的一项“再投资” 。那么对于这项“再投资”的确认和计量，采用不同会计方法，势 必对企业的经营成果的报告产生不同的影响，下面本文就通过对新旧会计准则，以及国际会 计准则，美国会计准则对于长期股权投资的要求进行对比，来分析报告结果的差异，以及差 异产生的原因。
一、 我国新旧投资准则的差异比较
1、投资准则篇章结构上的改变
财务会计中的投资有广义和狭义之分。广义的投资可分为对内投资和对外投资两大类，狭义 的投资一般仅包括对外投资，而不包括对内投资。我国准则所指的投资，仅指狭义投资中的 权益性投资和债权性投资。我国2001年修订的投资准则，与未修订前的国际会计投资准则形 式相同，是一项专门规范包括企业全部广义的对外投资的准则，涵盖了对短期投资、长期投 资，以及投资性房地产的全部要求。仅仅排除了外币投资的折算，证券经营业务，合并会计 报表和企业合并。
新准则并没有专门一项准则来规范全部投资，冲破了原有的框架。把短期投资、长期股权投 资、投资性房地产分别用各自的准则来规范。包括《企业会计准则第2号――长期股权投资 》、《企业会计准则第3号――投资性房地产》、《企业会计准则第22号――金融工具的 确认 和计量》。
2、 长期股权投资的初始计量的改变
同为权益法计量的情况下，旧准则规定：投资成本与享有被投资单位所有者权益的份额之间 的差额即股权投资差额，应分期平均摊销，计入损益。新准则规定：长期股权投资的初始投 资成本大于投资时应享有被投资可辨认资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的投资成 本，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资单位所有者权益的份额之间的 差额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。可见新准则进一步明确 了关于“商誉”的问题，过去无论正负商誉一律同被投资单位的资产增值一起按年度摊销， 现在我们把正负商誉区分开，正的商誉予以确认，按规定进行减值测试，负的商誉则在取得 投资的当期确认损益。
这样的变动是十分有意义的。在过去，我国的公允价值体系十分不完善，对商誉价值的测试 也有相当大的困难，如果对商誉进行公允价值测试，则增大了企业舞弊和操纵利润的空间， 因此在准则的制定上对公允价值和价值重估的方法较为排斥，旧准则规定股权投资差额要定
期（在不超过10年的期限内）摊销。但是，在经济全球化、企业购并愈演愈烈和金融工具层 出不穷的今天，公允价值已跃升为与历史成本并驾齐驱的新的计量属性。并且，受外资企业 的影响近几年我国的企业经营理念以及经营环境有了相当大的变化，市场体系也日趋完善， 因此我国在新准则中充分利用了公允价值的方法。要求在长期股权投资中产生的商誉进行减 值测试，然后计入损益。这样一来，就避免了按年定额摊销所带来的不符合经济实质的结果 ，可以完全依照市场的变化，真实地衡量企业资产的价值。
3、长期股权投资的后续计量的改变
长期股权投资有四种情形：即控制、共同控制、重大影响、以及无控制，共同控制和重大影 响。一是控制：是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中 获取利益。被控制的企业为子公司 。二是共同控制：按合同约定对某项经济活动所共有的 控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时 存在。被投资的企业为合营企业。 三是重大影响：是指对一个企业的财务和经营政策有参 与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。由此产生了联 营企业的概念。
在旧的投资准则中规定投资企业对被投资单位无控制、共同控制且无重大影响时，长期股权 投资采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权 投资应采用权益法核算。
然而在新企业会计准则中规定，投资企业对子公司（控制）的长期股权投资采用成本法核算 ，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影 响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
这是由于权益法虽然能够提供与合并财务报表效果类似的关于损益的信息,但是考虑到合并 财务报表中已经提供了类似的信息,并且更为完整，因此母公司单独财务报表不需要再提供 重复信息,而是应该重点关注投资资产的业绩。由于成本法能够提供关于投资的股利分配方 面的信息,因此对子公司的长期股权投资采用成本法,将能够使母公司的单独财务报表提供更 为相关的信息。同时避免了母公司通过对子公司的控制，操纵子公司的利润水平进而确认投 资收益进行粉饰自身财务报表的情况。
二、我国新投资准则与国际投资准则的差异比较
1、篇章结构的差异
我国新《企业会计准则第2号――长期股权投资》全面规范了企业对子公司、合营企业以及 联营企业的投资。而国际会计准则分别以《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公 司的投资会计》、《国际会计准则第28号――对联营企业投资会计》以及《国际会计准则第 31号――合营中权益的财务报告》三项准则来规范长期股权投资。
第一，对子公司投资的核算比较。
《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公司的投资会计》分两种情况，首先，包括 在合并财务报表中的对子公司的投资处理：一是投资应以成本列账；二是采用国际会计准则 第28号“对联营企业投资会计”中所规定的权益法进行核算；三是作为国际会计准则第39 号中所述的可供出售的金融资产进行核算。其次，不包括在合并财务报表内的对子公司投资 的处理：一是投资也应以成本列账；二是采用国际
会计准则第28号准则所述的权益法进行核 算；三是或作为国际会计准则第39号中所述的可供出售的金融资产进行核算。
我国新投资准则中则规定：投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，在编 制合并财务报表时按照权益法进行调整。
对于此项差异，我国的准则是基于对会计信息真实性负责的角度考虑的。权益法虽然能够提 供与合并财务报表效果类似的关于损益的信息,但是考虑到合并财务报表中已经提供了类似 的信息,并且更为完整，因此母公司单独财务报表不需要再提供重复信息,而是应该重点关注 投资资产的业绩。由于成本法能够提供关于投资的股利分配方面的信息,因此对子公司的长 期股权投资采用成本法,将能够使母公司的单独财务报表提供更为相关的信息。同时避免了 母公司通过对子公司的控制，操纵子公司的利润水平进而确认投资收益进行粉饰自身财务报 表的情况。
第二，对联营企业投资核算的差异比较。
国际会计准则第28号“对联营企业的投资”要求对于投资成本与投资者所享有的在联营企业 可辨认资产的公允价值中的份额的差额，要求确认商誉，并按商誉的规定进行处理。
我国新会计准则规定长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资可辨认资产公允 价值份额的，不调整长期股权投资的投资成本，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应 享有的被投资单位所有者权益的份额之间的差额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长 期股权投资的成本。
总结起来，就是国际会计准则要求确认正的或负的商誉；我国会计准则要求只确认正的商誉 ，当负的商誉存在时不予确认，直接计入当期损益。其目的很明显，如果确认负商誉，分期 转 入损益会给投资企业提供利润平滑的可能；而直接在当期计入损益并予以披露，则会使报表 信息使用者对公司的经营情况有更加正确，清晰的理解。
第三，对合营中权益计量的差异比较。
国际会计准则给出了合营者对共同控制实体权益的会计处理可采用两种方法：比例合并法和 权益法。一是比例合并法，是指这样一种会计和报告方法，根据这种方法可以将合营者在共 同控制实体各项资产、负债、收入和费用中所占的份额与合营者财务报表中的类似项目逐项 合并，或是在合营者财务报表中作为单独的项目予以列示。二是权益法，是指这样一种会计 和报告方法，根据这种方法可以将合营者在共同控制实体中的权益最初按成本记录，以后按 购买后合营者所占共同控制实体净资产的份额的变动进行调整。损益表反映了合营者在共同 控制实体的经营成果中所占的份额。尽管国际会计准则允许采用权益法，但却认为比例合并 法比权益法更好地反映了合营的经济实质，所以将比例合并法作为基准方法，将权益法作为 被选方法。
我国会计准则规定投资企业对被投资单位有共同控制的长期股权投资采用权益法核算。
在权益法下，对合营者在合营中的净权益份额仅在合营者的财务报表的资产方列示为一项净 投资，而不须将其在合营企业的资产、负债、收入 和费用等的份额并入合并报表中；而在 比例合并法下，合营者将其在合营企业的所有资产，所有负债所占的份额逐项在其报表中反 映，使合营者的资产和负债都有所增加。因此，两种方法产生的财务报告间可比性受到了削 弱，同时根据财务报表分析得出的信息也不一致，降低了会计信息的决策可用性。正是为了 使财务报表具有可比性，避免不同方法产生的形式上的差异，我国统一规定了一种方法―― 权益法，来计量合营中的权益。同时，这样也可以更好地规范我国上市公司报表，减少会计 舞弊的空间。
2、我国投资准则与美国投资准则的差异比较
第一，计量方法选择的差异。
对于长期股权投资采用权益法的适用条件，美国的《会计原则委员会(APB) 意见》第18 号 中指出,如果一个投资者拥有被投资公司的20 %或更多有表决权的股票,则其投资会计处理适 用权益法。理由是:投资者能够对被投资公司的经营或财务政策施加“重大影响”。但应明 确的是持有20 %有表决权股票的股东,也可能对被投资公司的政策无法施加重大影响。财务 会计委员会(FASB) 解释第35 号就列举了一些重大影响可能失效的例子。所以美国会计准则 强调的是“能够施加重大影响的投资者应用权益法。”这里的20 %所有权标准仅仅是试图用 数量来表示“重大影响”这一概念。由此可见，美国会计准则并没有把长期股权投资明确地 划分成为子公司、联营企业以及合营企业。只是明确了只要能够实施“重大影响”就一律采 用权益法。
我国新企业会计准则规定，投资企业对子公司（控制）的长期股权投资采用成本法核算，编 制合并财务报表时按照权益法进行调整。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的 长期股权投资，应当采用权益法核算。
由于美国的经济发展起步很早，经济环境十分规范，证券市场非常完善，并且美国的民间导 向型会计对信息质量的要求特别高，所以会计准则详细而繁多，因此几乎对所有的交易业务 的可能性都予以详细规范，加之会计从业人员的职业判断能力较高，也就没有必要再作进一 步划分。而我国的经济发展相对较为落后，会计人员的职业判断能力有待全面提高，所以在 准则制定上从我国的实际情况出发，对我国的现存经济现象分门别类的予以规范。
第二，对于商誉的处理。
美国会计准则《意见》第18 号认为当投资成本超过被投资公司净资产权益额时,这种超出额 应分配给具体资产或商誉。商誉在收益期间,摊销期不超过40 年。
我国新投资准则规定：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资可辨认资产公 允价值份额的，不调整长期股权投资的投资成本，长期股权投资的初始投资成本小于投资时 应享有的被投资单位所有者权益的份额之间的差额的，其差额应当计入当期损益，同时调整 长期股权投资的成本。
可见我国在尽量减少由于商誉的存在，使企业在后续经营期间虚增利润的可能。而美国认为 ：商誉是能为企业未来带来超额盈利能力的资源,它是企业在长期的经营活动中形成的。并 且美国会计准则在尽可能的反映经济业务的实质。我国出于谨慎性考虑，是符合我国国情的 。
第三，投资损益的确认。
美国APB 第18 号，指出投资者确认的损益基数是:用被投资者的报告净损益,减去全部 的公司间的内部利润以及累计的优先股股利。该意见同时详细指出:“就像子公司,公司合资 经营或被投资公司被合并时的处理一样,投资者或被投资者未实现的公司间内部利润或亏损 应予以抵消”我国的新投资准则并没有明确指出损益确认的基数问题，只是分别按权益法，成本法， 列出了损益的确认方法。而我国在第33号 “合并财务报表”中有规定母子公司的内部利润 抵消的问题，但是关于投资企业对被投资单位是重大影响和共同控制的情况没有说明。
正如上所述，我国的会计从业人员的整体素质落后于美国，因此我国之所以没有要求投 资企业对联营、合营企业的内部未实现损益进行调整，主要原因是为了简化会计报表的处理 。
参考文献：
［1］财政部会计司.企业会计准则应用指南［Z］. 2006.
［2］企业会计准则讲解［Z］. 东北财经大学出版社,2006.
［3］美国财务会计准则委员会制定.美国财务会计准则［Z］. 经济科学出版社，2002.
收稿日期：
作者简介： 厉欣岩（1970-），女，吉林长春人，吉林广播电视大学教学处副处长，副教授 ，管理学硕士。
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