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企业会计准则第33号--合并财务报表
第一章 总 则&
　　第一条 为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则――基本准则》，制定本准则。
　　第二条 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
　　母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。
　　子公司，是指被母公司控制的主体。
　　第三条 合并财务报表至少应当包括下列组成部分：
　　（一）合并资产负债表；
　　（二）合并利润表；
　　（三）合并现金流量表；
　　（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；
　　（五）附注。
　　企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。
　　第四条 母公司应当编制合并财务报表。
　　如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。
　　第五条 外币财务报表折算，适用《企业会计准则第19号――外币折算》和《企业会计准则第31号――现金流量表》。
　　第六条 关于在子公司权益的披露，适用《企业会计准则第41号――在其他主体中权益的披露》。
第二章 合并范围&
　　第七条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
　　控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
　　本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
　　第八条 投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：
　　（一）被投资方的设立目的。
　　（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。
　　（三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。
　　（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。
　　（五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
　　（六）投资方与其他方的关系。
　　第九条 投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。
　　第十条 两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。
　　第十一条 投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。
　　实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。
　　某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。
　　第十二条 仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。
　　保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。
　　第十三条 除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:
　　（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。
　　（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。
　　第十四条 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：
　　（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
　　（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。
　　（三）其他合同安排产生的权利。
　　（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。
　　第十五条 当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。
　　第十六条 某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：
　　（一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。
　　（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。
　　（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。
　　（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。
　　投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。
　　第十七条 投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。
　　第十八条 投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。
　　代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。
　　第十九条 在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。
　　（一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。
　　（二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。
　　第二十条 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。
　　（一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；
　　（二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
　　第二十一条 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。
　　如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
　　第二十二条 当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：
　　（一）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；
　　（二）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；
　　（三）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。
　　第二十三条 母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：
　　（一）拥有一个以上投资；
　　（二）拥有一个以上投资者；
　　（三）投资者不是该主体的关联方；
　　（四）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。
　　第二十四条 投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
　　第二十五条 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照本准则第四十九条的规定，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。
　　当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。
第三章 合并程序&
　　第二十六条 母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。
　　母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
　　（一）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。
　　（二）抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。
　　（三）抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。
　　（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。
　　第二十七条 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。
　　子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
　　第二十八条 母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。
　　子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
　　第二十九条 在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：
　　（一）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；
　　（二）与母公司不一致的会计期间的说明；
　　（三）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；
　　（四）所有者权益变动的有关资料；
　　（五）编制合并财务报表所需要的其他资料。
　　第一节 合并资产负债表
　　第三十条 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。
　　（一）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。
　　子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。
　　子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
　　（二）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备。
　　（三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。
　　对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。
　　（四）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。
　　（五）因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
　　第三十一条 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。
　　第三十二条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。
　　因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
　　第三十三条 母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
　　第二节 合并利润表
　　第三十四条 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。
　　（一）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。
　　母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。
　　母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。
　　（二）在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。
　　（三）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。
　　（四）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。
　　（五）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。
　　第三十五条 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。
　　子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。
　　第三十六条 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
　　子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
　　子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
　　第三十七条 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。
　　第三十八条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。
　　因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
　　第三十九条 母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
　　第三节 合并现金流量表
　　第四十条 合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。
　　本准则提及现金时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。
　　第四十一条 编制合并现金流量表应当符合下列要求：
　　（一）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。
　　（二）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。
　　（三）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。
　　（四）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。
　　（五）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。
　　（六）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。
　　第四十二条 合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
　　第四十三条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期
　　初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。
　　因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
　　第四十四条 母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
　　第四节 合并所有者权益变动表
　　第四十五条 合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。
　　（一）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
　　子公司持有母公司的长期股权投资以及子公司相互之间持有的长期股权投资，应当按照本准则第三十条规定处理。
　　（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。
　　（三）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。
　　合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
　　第四十六条 有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。
第四章 特殊交易的会计处理&
　　第四十七条 母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　第四十八条 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
　　第四十九条 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　第五十条 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
　　第五十一条 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
　　处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：
　　（一）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。
　　（二）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。
　　（三）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。
　　（四）一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
　　第五十二条 对于本章未列举的交易或者事项，如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，则在编制合并财务报表时，也应当按照本准则第二十六条第二款第（四）项的规定，对其确认和计量结果予以相应调整。
第五章 衔接规定&
　　第五十三条 首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对被投资方进行重新评估，确定其是否应纳入合并财务报表范围。因首次采用本准则导致合并范围发生变化的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司，不再追溯调整。
第六章 附 则&
　　第五十四条 本准则自日起施行。
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合并报表范围争议背后的制度和经济原因分析
会计城 | 日
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合并范围一直是合并财务报表相关理论和实务的重要内容之一，也是最容易产生争议的地方。尤其是上市公司股权分置改革导致的股权分散化和新企业会计准则的实施带来的新旧准则过渡，使得这类争议越来越多。这里面有制度的原因，有职业判断的不同，更有影响职业判
　　合并范围一直是合并财务报表相关理论和实务的重要内容之一，也是最容易产生争议的地方。尤其是上市公司股权分置改革导致的股权分散化和新企业会计准则的实施带来的新旧准则过渡，使得这类争议越来越多。这里面有制度的原因，有职业判断的不同，更有影响职业判断的深层次经济原因。　　一、有关合并会计报表范围的争议　　尽管新的企业会计准则对合并范围的判断标准作出了详尽规定，但在实务中，关于合并范围的争议还是不少。　　第一类案例是单一最大股东形式。　　这是最常见的案例。在这类案例里，大股东持有股权不足50%,个别甚至不足20%,但具有控制权。如前几年闹得沸沸扬扬的&丰原华源控股权之争&,在这个案例中，江苏华源持有江山制药42%的股权，为单一最大股东，处于相对控股地位，虽然无法满足持股超过50%的标准，但由于其他股东处于相对弱小地位，且为非关联方，同时根据公司章程及董事会有关决议，江苏华源对江山制药有经营管理权，并负责委派总经理和财务负责人，能够控制财务和经营政策，可以认为具有&实质控制&.但是，在丰原集团收购EA和RT之后，由于EA和RT公司同为丰原集团所控制，是关联方，能够形成合力，在董事会上两者占了4个席位，比江苏华源还多，这时应该判断江苏华源已失去了控制权，终止合并报表。然而，在丰原集团收购EA和RT之后的两年里，华源还是坚持把江山制药纳入合并范围。　　第二类案例是虽持有50%以上股权，但有私下协议规定为共同控制。　　如某公司在准备上市过程中，其上市审计师发现，虽然该公司持有下属某汽车公司51%的股权，但从公司章程、董事会组成、董事会决议以及管理层组成来判断，都没发现该公司具有控制权的迹象。经查验该汽车公司发展历史，审计师发现其成立时股比为50:50,后为满足国家相关规定，合作双方签订协议，由外方将1%股权转让给中方股东，在签订股权转让协议的同时，双方还另外约定公司治理仍为共同控制（此约定没有对外公布）。由此，审计师得出判断，认为该汽车公司应属合营企业，而该公司则坚持该汽车公司为其子公司。　　第三类案例是大股东虽持有50%以上股权，但根据公司章程判断，大股东并不能控制董事会对重大事项的表决。　　如某家上市公司持有一下属企业95%的股权（另5%为上市公司的母公司持有），由于在章程中规定&公司董事由双方股东&共同任命，因此审计师认为，既然该上市公司无法单独任命其下属公司董事，应将该下属公司视为共同控制实体。该上市公司对于其持有95%股权的公司都不能视为子公司表示难以理解。　　第四类是行业归口管理的问题。　　在我国的统计制度中，一般由行业归口管理部门负责统计，而不是根据持股比例的大小，这就造成了一些企业以此为理由将其下属同行业却不占控股地位的企业也纳入合并范围。如某电力公司持有一发电企业33%的股权（另外的三方股东分别持有15%、34%和18%的股权），该发电企业一直向电力公司报送统计报表和财务报表，电力公司也一直将该企业纳入会计报表合并范围。后来该电力公司准备上市，审计师认为电力公司并不具有对发电企业的控制权，不应纳入合并范围；但由于发电企业的营业收入占该电力公司的60%以上，如果不纳入合并范围，则该电力公司的业务规模将大打折扣，因此该电力公司以行业归口管理为由，力主将该发电企业纳入合并范围。　　二、合并范围争议背后的制度和经济原因分析　　以上案例表明，合并范围争议的焦点集中于合并范围的判断标准。合并范围的判断标准分为两个层次：一是形式标准，即拥有被投资单位50%以上的有表决权的股份；二是实质标准，即能控制被投资单位经营和财务政策。笔者认为，作为一项会计实务，合并范围的争议首先来自于注册会计师和会计人员对有关会计制度解读的意见分歧。　　（一）有关合并范围的会计制度变迁　　1、美国财务会计准则关于合并范围的规定　　早在1959年，美国第51号《会计研究公告》就规定了基于&多数股权&的合并。1987年美国第94号财务会计准则公告《合并所拥有多数股权的子公司》对第51号《会计研究公告》进行了修订，首次提出了基于&控制权&的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制是暂时的。1999年，美国财务会计准则委员会发布《合并财务报表：目的和程序》征求意见稿，进一步强调基于&实质控制&的合并。这一时期美国会计准则对于合并范围的规定从&形式标准&走向&实质标准&,一般来说这样的规定会导致实务中合并范围的扩大。　　&安然事件&以后，特殊目的实体的合并问题引起了美国财务会计准则委员会的重视。由于原有准则规定特殊目的实体可以不进入合并范围，导致安然公司利用与特殊目的实体的关联交易，大量转移亏损，粉饰合并会计报表。因此，&安然事件&后，美国财务会计准则委员会于日发布第46号解释函《可变利益实体的合并》规定，如果某一实体获得了可变利益实体的主要经济利益，同时又要承担可变利益实体的主要经济风险，那么它就存在对可变利益实体的控制。其中的&可变利益实体&包括特殊目的实体、表外融资结构或类似实体。这种基于&主要收益方&的合并是对基于&实质控制&的补充，目的是促使企业更多地披露可能存在的风险，避免类似&安然事件&的再次发生。　　2、我国会计法规关于合并范围的规定　　我国1995年发布的《合并会计报表暂行规定》，要求&母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围&,其中同样包含了基于&多数股权&及&实质控制&的合并，并结合我国特点，规定了已关停并转的子公司、准备近期出售而短时期持有其半数以上的权益性资本的子公司等6种情形可以不纳入合并范围。之后，1996年财政部发布了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定：⑴当子公司净资产、销售收入和当期净利润额按照给定的公式计算出来的比率均在10%以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围；⑵对于特殊行业（主要指银行和保险业）的子公司，可以不纳入合并范围，但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件披露。可见，这一时期我国会计制度关于合并范围的规定，因考虑到实际工作的难度，根据重要性原则，朝着缩小合并范围的方向发展。　　2006年我国发布了《企业会计准则第33号-合并财务报表》，新准则规定了以控制为基础来确定合并财务报表的合并范围，给出了判断是否具有控制权的4个条件，明确了母公司控制的特殊目的实体也应纳入合并范围，取消了原先6种可以不不纳入合并范围的规定。除了原采用比例合并法的合营企业以外，新准则总体上扩大了合并范围。这也是为了促使企业扩大披露范围，暴露风险，提高会计信息透明度。　　3、准则制定者的初衷与实际执行结果的悖论　　从上面的案例可以发现，有关合并范围的争议焦点是合并范围的扩大与缩小问题，也就是在&实质标准&运用上的尺度问题。新准则里满足4个条件之一即可认定为具有控制权的条款成为各方争议的核心。公司一方，倾向于扩大合并范围，以较低标准来运用&实质标准&,他们往往以满足 4个条件之一（如董事会里占半数以上表决权），而坚持其符合具有控制力的&实质标准&;而监管机构或者注册会计师，则往往倾向于缩小合并范围，以较高标准来运用&实质标准&,他们往往要求企业满足全部4个条件，而且更重视根据公司章程条款、董事会的构成和董事的任命权，以此来判断公司是否能够决定下属公司的重大经营决策。值得注意的是，被视为会计准则执行监督者的注册会计师，其行为似乎与准则制定者的初衷相背离，这其中的奥妙在哪里呢？　　（二）职业判断及背后的经济原因　　&实质重于形式&的会计原则，在&安然事件&以后，越来越受重视。实际上我国第33号准则也将 &控制&这一实质标准作为最高标准。但从以上的案例及目前会计实务中大量存在的争议来看，实质标准依赖于会计人员的职业判断，凡是涉及职业判断，&公说公有理、婆说婆有理&,分歧在所难免。　　1、影响职业判断的因素　　首先，信息不对称，在这种情况下，管理层往往不提供充分信息，甚至为了达到自己的目的而向注册会计师隐瞒一些对自己不利的信息，如上面案例提到的其汽车公司双方股东关于共同控制的私下协议；其次，会计人员和注册会计师所处的立场各不相同，会计人员受管理层的影响大，会站在管理层的角度考虑问题，而注册会计师也是为自己利益着想，即尽可能降低审计风险；最后，会计人员和注册会计师的知识和经验不同，也可能对同一问题产生不同看法。　　2、职业判断背后的利益关系　　从合并会计报表的基本原理来看，是否将一个企业纳入报表合并范围，对于企业净资产、净利润都是没有影响的，对于上市公司来说，其股票价格首先就决定于此两个因素；但合并范围会影响企业集团的产销规模、资产总额和销售收入，这些指标是行业排名的重要指标，一般而言，行业龙头企业能够获得较高的市盈率；如果税法规定了合并纳税，那么合并范围还可能直接影响整个企业集团的纳税总额，比如将存在亏损的下属企业纳入合并范围，将减少企业集团合并所得税。可见，合并范围能够影响到企业的利益。此外，在我国，企业高层往往更重视产销规模、资产总额和销售收入等规模指标，特别是拥有大量上市公司的中央企业，因为企业规模影响到企业的地位，进而影响到对企业领导的业绩考核。受利益的驱动，管理层可能更热衷于扩大合并范围。但这种动机与准则制定者的初衷显然是不一致的。　　另一方面，注册会计师严格执行&实质控制&标准，对于某些没有纳入合并范围的企业，也以具有重大影响为由，坚持纳入审计范围，既降低了审计风险，又赢得了坚持准则的好名声，可谓一举两得。　　三、观点与建议　　坚持&实质重于形式&,将&实质控制&作为判断合并范围的最高标准，是大势所趋，也是我国会计准则应该坚持的原则。在对实务中合并范围诸多争议深入分析的基础上，笔者提出以下建议：　　1、回到准则制定者的初衷，扩大合并范围是为了促使公司增加信息披露，暴露风险，从而防止财务危机爆发。　　笔者认为，在严格执行准则的同时，应明确反对企业为扩大规模而将不符合&控制&标准的被投资企业纳入合并范围或故意构造条件满足准则条款的行为。同时，企业应该提供充分信息，不能隐瞒对自己不利的信息，以影响注册会计师的判断。　　2、注册会计师坚持按照&实质控制&标准从严把关合并范围是值得肯定的，但以教条式地研读公司章程的方式来判断&实质控制&并不值得鼓励。　　公司章程也是一种形式，并且我国的公司章程并没有得到非常严格的执行，加上我国国有上市公司和国有大股东之间往往还没有达到完全的&五分开&,在对上市公司子公司董事的任命上国有大股东经常还保留一定影响力，如果单凭这一点就认为上市公司只具有共同控制就过于教条了。笔者认为注册会计师坚持&实质标准&,无需过多纠缠于公司章程这些&形式&的东西，而应该着重于上市公司是否能够掌控子公司的资金调度、生产调度和高管任免等&实质&的东西。　　3、会计制度和统计制度有不同的标准，服务于不同的目的，不能混为一谈。　　会计准则对于合并范围和内部抵销等都有明确规定，而统计制度则无相关规定，主要是按照行业管理或者行政隶属关系来进行统计。统计部门销售收入数据来源于企业的会计系统，但通常在一个企业集团内部没有经过抵销处理，这就是通常说的&统计口径&,而&财务口径&的销售收入数据需要经过严格的合并范围判断，还要充分抵销内部交易。目前，世界各国在进行企业规模排名时，用的其实都是&统计口径&,我国评选&中国企业500强&时同样如此。笔者建议，国家统计部门明确规定统计数据和财务数据的区别和用途；国资委等监管部门减少销售收入等规模指标的考核权重，增加净利润等效益指标的考核权重，解决因口径不同而造成的合并范围争议。　　（作者单位：中国南方工业汽车有限公司）
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