【会计真账实操】多练会计讲堂——“开办费”记哪个科目？
【会计真账实操】多练会计讲堂——“开办费”记哪个科目？
多练会计小编每天为各位童鞋送上真账实操练习，让你们真正从审核“真实原始凭证”到“实操做账”，每天一练，会计小白也变做账达人！真实的公司账务不会跟学校书本一样文字描述出一段会计事项，让你写出会计分录的。公司里出现在你办公桌前的是一堆凭证，让你审核分类分别都是什么业务，再记账。小编选取的都是有代表性的实务题，对以后的工作是很有用的，大家一定要用心学。（单位统一默认：广州多练电子有限公司，假如你是这个公司的会计人员。。）现在，请你审核下面的凭证，分辨出是什么业务，需要做什么会计分录？请认真看：收到原始凭证如下，并现金付讫。知道采用哪个会计科目记账了吗？那么，请动一下你的笔，写出这笔账务吧！（答案详情下面会有）这里是对这笔业务的具体概述：（你理解对了吗？）10月15日，办公室吴志刚报单，内列公司公章刻制费750，审核无误后，现金付讫。讲解：正确填制记账凭证，必须做到五点要求：一是熟记常用会计科目；二是掌握借贷记账法；三是对经济业务内容正确归类；四是找出应借应贷事项；五是确定金额及方向。按照记账凭证填制要求，将其填到记账凭证中去，要素一定要齐全，第一张凭证填制完毕，以后真帐实操的多练经济业务均按此要求填制。所以你的凭证应该是这样的：这笔业务是开办费，需要记入“长期待摊费用”。你做对了吗？多练会计每天都会提供会计真账实操练习，帮助你们更多的接触公司的真实账务，让你们学习更多的实务。多练会计 多练会计微信只做最专注的事，发布最专业的会计实务，分享最靠谱的财税干货，财会人员最爱关注。欢迎关注微信号：多练会计 长按可复制，满满的财会干货哦。多练会计免费答疑QQ群：，更有叱咤财务界的会计老师专门为你解答各种财会难题。长按二维码，自动识别，添加关注哦~
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关于发布和实施《融资租赁会计科目设置试行办法》的通知
各会员单位：
为了规范各单位所从事的融资租赁业务的会计核算方法，在《金融企业会计制度》未对融资租赁业务出租人的会计科目设置做出规定的现状下，秘书处根据《金融企业会计制度》和《企业会计准则―租赁》的精神，以及各单位代表1月7日专题讨论的共识，作为行业的自律行动之一，发布和实施《融资租赁会计科目设置试行办法》。本办法对各会员单位有约束性。各会员单位此前的科目设置及会计处理与此不符的，应予调整。在实施本办法中遇到的问题及建议，请及时提出，以便统一修改完善。一旦《金融企业会计制度》修订发布，对融资租赁业务出租人的会计处理有了可操作的规定时，本办法废止。
中国金融学会金融租赁专业委员会
（执笔 裘企阳）
<font style="COLOR: #05年 月 日
融资租赁会计科目设置试行办法
一、融资租赁业务特设会计科目
流动资产栏
应收融资租赁款
（备抵科目）未实现租赁收益
（备抵科目）坏帐准备
应收租赁收益
委托租赁等项下应收租金
（备抵科目）待分配信托利益
长期资产栏
一年以上应收融资租赁款
（备抵科目）未实现租赁收益
（备抵科目）坏帐准备
融资租赁资产
（备抵科目）待转融资租赁资产
长期负债栏
租赁保证金
融资租赁收益
手续费收入
二、融资租赁业务特设会计科目说明
一）融资租赁资产
在融资租赁交易中，必定要有出租人根据承租人的要求购买租赁物的事项。一旦购买，出租人就拥有了租赁物这种资源，它就可以通过把租赁物的占有、使用、收益权让渡给承租人并收取租金的方式，来获得经济利益。因此，有必要设置“融资租赁资产”这个科目。本科目的含义是，该实体资产不同于该企业的其它实体资产，它不仅是专门为出租而购置的，尤其是，随附于该资产的风险和报酬，必将是向既定的承租人企业实质性地转移的。该科目的借记金额是出租人企业为取得该资产所有权所各次发生的支付，其可靠性由相关的支付凭证验证，与之相关的会计行为，是银行存款的各次等额贷记。在合同约定租赁物由出租人企业投保的情况下，各年支付保险费时，也应借记本科目。本科目的借方合计额的含义是履行中融资租赁合同项下租赁物的出租人所实际或必将承担的的成本（包括购置成本和保险费）。
对于“融资租赁资产”科目，还需说明以下几点：1）本科目的借方合计额并非一定就是融资租赁会计准则所说的融资租赁融资额。因为，存在着租金的计算并不以摊提出租人企业所承担的租赁物购置成本的全额为基础、而是留有“无担保余值”的交易方式；2）本科目在起租日所已经借记的项目并非一定就是出租人企业为购置该租赁物所已经实际支付的项目，而是还可能包括根据买卖合同或其它相关合同所必将支付的项目，例如，应于租赁物试车成功时支付的尾金之类。这时，在同样以该项目的应付金额借记本科目，与之相关的会计行为，是在“应付账款”科目中作等额贷记。在此后实际支付该项目时，贷记“银行存款”科目，借记“应付账款”科目；3）凡是由并非出租人企业的第三人承担的租赁物购置成本，而且由此带来的经济利益归于第三人的，则这部分购置成本不确认为“融资租赁资产”的价值。这种情况存在于“杠杆融资租赁”、“委托融资租赁”或“联合融资租赁”的交易方式之中；4）融资租赁合同终止时，无论租赁物将如何处分，融资租赁资产消灭。因此，应以其“待转融资租赁资产”科目的贷记额贷记本科目，予以转销。在其“待转融资租赁资产”科目的贷记额小于本科目的借方合计额时，以借方余额贷记本科目，同时等额借记“待处置固定资产”科目，并按随后的处置情况（出售、再出租等）进行会计处理。
本科目归于长期资产栏内。
二）待转融资租赁资产
本科目是“融资租赁资产”的备抵科目，其用途是据以确认应付融资租赁款中应由出租人企业收回的租赁物购置成本以及/或者出租人投保时的保险费。换句话说，也就是确认会给出租人企业带来经济利益的租金的计算基础，我们称之为“融资租赁融资额”。正因此，本科目的首次记录时间应是融资租赁合同约定的起租日，相关的会计行为是以作为计算租金的基础的金额（融资租赁融资额）贷记本科目，以及，对下面将要说明的 “应收融资租赁款”科目的等额借记。之所以说“首次”，是因为，在特定的合同条件下，还可能有需要逐次确认的情况。例如，如上所述，如果合同约定租赁物由出租人企业投保，则在以各次支付的保险费借记“融资租赁资产”的同时，还要以该金额贷记本科目。显然，如果租赁物的购置成本全部是由出租人企业自己承担的，以及如果融资租赁合同未约定留有担保余值，则本科目的贷方合计额应等于“融资租赁资产”科目的借方合计额。反之，如果是杠杆融资租赁、委托融资租赁或联合融资租赁交易，则由第三人承担的租赁物购置成本不应在本科目确认。其确认及记录方法将在下面讨论。如果融资租赁合同约定留有“未担保余值”，则该未担保余值也不在本科目确认。这时，该未担保余值就是“融资租赁资产”借方合计额同本科目贷方合计额之差。另外，在融资租赁合同终止时，无论租赁物将如何处分，都应以其贷方合计额借记本科目，予以转销。
从以上说明可见，这样的会计处理的结果是，一旦同承租人确定了据以计算租金的成本之后，融资租赁交易中的租赁物，就其价值形态而言，就不构成或基本上不构成出租人企业的总资产的一部分了。而这一点，同融资租赁会计准则中关于融资租赁合同项下的租赁物应由承租人企业资本化的原则性规定是吻合的。
如果某出租人企业不设置本科目，则自起租日起应该通过本科目所进行的会计行为，应通过“融资租赁资产”科目进行，即对该科目作相应的贷记。
不设置本科目的好处是会计科目的减省，其缺陷是：一、不能从报表上直接反映租赁物的原始成本；二、尤其是，不能从报表上反映在租金的计算不是以摊提租赁物全部购置成本为基础（即留有未担保余值）情况下，出租人企业承担租赁物资产风险（而不单是信用风险）的程度。
三）应收融资租赁款
本科目所确认的，是因融资租赁合同的生效和履行所形成的出租人企业对承租人企业的融资租赁债权。这种债权将以收取租金的方式实现，因此是金钱债权。应收融资租赁款的币种、支付间隔期（因而在起租日一旦确定时的各次应付日）、成本核算方法和摊收方式以及费率等，由融资租赁合同约定。该约定本身并非会计行为。涉及本科目的会计行为，是依据约定以及实际履行情况予以确认、计量、记录和报告。
本科目的确认和记录，包括两项内容：一是对应收融资租赁款中所含租赁物购置成本及保险费余额的确认和记录；二是对其中所含未实现融资租赁收益的确认和记录。为此，需要同时使用下面要说明的备抵科目“未实现融资租赁收益”。本科目在起租日所借记的，应是“待转融资租赁资产”的贷记额同“未实现融资租赁收益”的贷记额之和。随后，在融资租赁合同存续期间，各次所借记的，应是“待转融资租赁资产”各次的贷记额和“未实现融资租赁收益”各次的贷记额。而各次所贷记的，则应是，1）各次实收的、其金额等于“银行存款”借记额的租金；2）对于在无论因何原因而使某租金确定地不再能收回的情况下的损失金额，如果有坏账准备，则等额借记该科目。否则，应等额借记“营业费用－坏账损失”。一旦某融资租赁合同终止，则其本科目的借方余额必定为零。
本科目应该按照应收融资租赁款的到期日是在一年以下（含一年）还是一年以上，而在流动资产栏和长期资产栏内分别设置。
四）未实现融资租赁收益
本科目是“应收融资租赁款”的备抵科目。本科目的根本含义有二，一是用以确认出租人企业在该融资租赁合同项下通过租金的收取将可得到的预期收益；二是以备抵科目的形式使得该预期收益不计入出租人企业的总资产，从而同出租人企业为占用租赁物购置成本而在未来将发生的利息支出不计入出租人企业的负债的会计处理方法相匹配。
对本科目的确认，可以因各出租人企业的会计政策的不同，而有各种不同的作法。就记录项目而言，1）所说的“未实现融资租赁收益”，是仅指已经可以有确定的计量值的收益（净值法），还是也包括其计量值暂时未能确定的收益。例如，在各次租金计算时的所用费率浮动的情况下，就可能或者是只确认已知其金额的收益，或者是同时确认用假设费率计算出来的收益。如果是前者，则在各次租金的费率可以确定之时，需逐次贷记本科目；如果是后者，则在各次租金的费率可以确定之时，需逐次以贷记或借记的方式调整本科目；2）所说的“未实现融资租赁收益”中，是否包括因承租人未按时支付租金所发生的延迟利息或罚息。如果不包括，则延迟利息或罚息的发生，同本科目无关。一旦收到，就直接计入利润表的“融资租赁收益”。而如果包括，则又可能有是随时（逐月）确认，还是只确认到此前的某一时点（例如，截至上年末）的不同。收到承租人支付的租金以及/或者延迟利息或罚息时的本科目会计处理，其程序较为复杂：1）首先要区分哪些是租金，哪些是延迟利息或罚息。对于确认为延迟利息或罚息的部分，则根据上面说的区别情况，以其金额借记本科目或者不涉及本科目；2）对于确认为租金的部分，则又必须根据合同约定的条件，特别是成本摊收的方式，来区分其中哪些是应回收的成本，哪些是融资租赁收益。例如，某融资租赁合同，成本是1,000,000.00元，五年十期各期末等额付租，各次租金是129,504.57元。则，足额收到第1期租金时，在贷记“应收融资租赁款” 129,504.57元的同时，应借记本科目50,000.00元。也就是说，所回收的成本是79,504.57元；而在足额收到第6期租金时，在贷记“应收融资租赁款” 129,504.57元的同时，应借记本科目28,034.35元。也就是说，所回收的成本是101,470.22元。而如果该合同约定的是等额还本，则如果足额收到的第1期租金是140,937.50元，在贷记“应收融资租赁款”140,937.50元的同时，应借记本科目40,937.50.00元。也就是说，所回收的成本是100,000.00元；3）如果所收到的某期租金并不足额，则又有是优先回收成本，还是按比例摊收成本和融资租赁收益的不同。仍以上述等额付租合同为例。如果某次收到的第6期租金是120,000.00元，则在先摊收成本的情况下，本科目的借记额是18,529.78元；如果是按比例分摊，则本科目的借记额是25,976.86元，也就是说，所收回的成本是94,023.14元。可用的计算公式是，未实现融资租赁收益本次借记额25,976.86元＝实收租金120,000.00元× 该期租金中所含融资租赁收益28,034.35元÷该期应收租金129,504.57元。
五）坏账准备
这也是“应收融资租赁款”的备抵科目。其各年可提取（贷记）的金额以及累计最高额（贷方余额）按财政部相关的规定执行。各次贷记时，等额计入利润表的“营业费用”。在实际发生坏账损失时，先以损失额借记本科目，不足以冲抵的，再作当期损失处理。
六）应收融资租赁收益
本科目的设置，是为了按照权责发生制原则确认当期融资租赁收益，使之与负债栏的“应付利息”科目匹配。所谓“当期”，在这里是指报表月份。方法是在各月将融资租赁合同的各期租金内所含的融资租赁收益按在该月所占的期间（日历天数）摊提（借记）。与之相关的会计处理，则是同时等额贷记利润表内的“融资租赁收益”。在收到出租人企业实付的租金时，则在收到日以其中所含的融资租赁收益贷记本科目。因此，本科目的含义是，已经计入出租人企业的利润但尚未实现的部分。
对于该科目的确认，融资租赁会计准则的第24条有十分重要的、体现稳健性原则的规定。即“超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。”现仍以上述固定利率合同为例说明。如果该合同的起租日是，则第1期租金应付日是。第1期租金中所含融资租赁收益是50,000.00元。2000年3月至9月各月的本科目借记额依次是3,804.35，8,152.17，8,423.91，,423.91，8,423.91和4,619.58元，借方余额是50,000.00元。自至如果实收租金，则以其中所含的融资租赁收益贷记本科目。而如果至仍未收到该期租金，则应于以-50,000.00借记本科目，同时借记融资租赁收益50,000.00。
七）融资租赁保证金
本科目在融资租赁合同有收取融资租赁保证金并在一定条件下退还的约定的情况下使用。在收到融资租赁保证金时，在借记银行存款的同时，以其金额贷记本科目。在退还时，以退还额借记本科目。退还时的应付利息，应逐月作为财务费用摊提。
八）融资租赁收益
这是利润表中的科目。所记录的是当期借记的“应收融资租赁收益”金额以及实际收到的延迟利息或罚息金额。
九）手续费收入
这也是利润表中的科目。所记录的是融资租赁合同项下实际收到的手续费、代理费以及/或者其它名目的期初一次性的收费的金额。在实际到账日记录，不得各期摊收。这里说的手续费，是出租人企业因提供服务（而不是资金）而向承租人收取的费用；这里说的代理费，是出租人企业作为代理人以融资租赁的方式运用和处分信托资金，而向委托人收取的报酬。
十）应收账款
－－委托租赁等项下应收租金
－－待分配信托利益
本科目的上列特设子目在委托融资租赁、杠杆融资租赁或联合融资租赁的情况下使用。
就“委托租赁等项下应收租金”这一子目而言，是指委托融资租赁、杠杆融资租赁或联合融资租赁项下的应收租金。在起租日所应借记的是委托人所提供的信托资金全额以及已知租金中的融资租赁收益。此后在各次租金的金额得以确定时，以其中所含的融资租赁收益借记本科目。在收到租金时，以实收金额贷记本子目。
就“待分配信托利益”这一备抵子目而言，在起租日所应贷记的是委托人所提供的资金全额以及已知租金中的融资租赁收益。此后在各次租金的金额得以确定时，以其中所含的融资租赁收益贷记本子目。在收到租金时，以实收金额借记本子目。
从以上的说明可见，“委托租赁等项下应收租金”和“应付信托利益”这两个子目的借方余额之和始终为零。也就是说，在由第三人提供资金并承担风险及享有收益所订立的融资租赁合同项下，其应收融资租赁款，不构成出租人企业的资产。
委托融资租赁、杠杆融资租赁或联合融资租赁是出租人运用委托人的信托资金所从事的融资租赁业务，因此是出租人不承担资金风险和不享受资金收益的业务。正因此，这类业务既不构成出租人的资产，也不构成出租人的负债，是其表外业务。这里特设这样两个相互对冲的子科目，是为了反映该出租人此类业务的当前规模。
对这类业务中属于信托业务的部分，应该按照《金融企业会计制度》第十四章[信托业务]的规定在表外进行会计处理。
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股权分置改革中对价及会计处理
股权分置改革目的是通过非流通股股东以一定形式向流通股股东支付对价,从而实现全流通。会计上对此争议最多的是非流通股股东支付对价是计入费用还是资产,以及相关账务如何处理的问题。笔者认为,“对价”究竟应该如何进行会计处理,取决于它的性质。在研究股权分置改革中“对价”的会计处理问题前,首先应该明确“对价”的含义。 一、“对价”的含义及主要方式 (一)对价的含义 对价(consideration)原本是英美合同法上的效力原则,其本意是为换取另一个人做某事的允诺,某人付出的不一定是金钱。从法律关系看,对价是一种等价有偿的允诺关系,某人允诺是为了换取另外一个人对允诺的承诺。从经济学角度说,对价就是冲突双方实现帕累托改进的条件。在平等个体之间法律关系冲突情况下,效率的解决只能通过平等个体之间的妥协来解决。在法律冲突的协调过程中,只要满足对价自由让度并给予及时补偿而不使任何一方损失的条件,就能实现帕累托改进。 我国合同法并没有对价的概念和规定,但国内法学研究人士认为,这并不意味着就没有调整的法律规定,只不过是从权利义务对价的角度来调整。例如对一个权利义务明显不平衡的情况,英美法从对价理论角度来考虑不充分的对价背后是否隐藏着欺诈、胁迫等不公平的事实,从而决定合同是否存在对价；而我国合同法对相同情况也可从有无欺诈、胁迫来分析并决定合同效力。如果没有这些非法情节,当事人还可以显失公平为由行使变更和撤销合同的权利。在我国的司法实践中,根据当事人取得权利有无代价(对价),往往将合同区分为有偿合同和无偿合同。有偿合同是交易关系,是双方财产的交换,是对价的交换。无偿合同不存在对价,不是财产的交换,是一方付出财产或者劳务(付出劳务可以视为付出财产利益)。可见,“对价”是合法的,是一种等价有偿的允诺关系。如果股改方案是一种双方约定,那么支付对价就是股改方案生效的前提条件。在对价一体的情况下,只有约定对价全部满足,股改方案才能最终生效,也就是说,非流通股才能最终获得流通权。 此外,“对价”的出现也是合理的。国内公司上市之初,都有一部分内部股、国有股是禁止上市流通的,随着资本市场的发展和市场经济体制的不断健全,股权分置改革势在必行。但是4500亿的非流通股如果上市交易,对于流通股股东来说,就意味着巨大的股票价格下跌风险。为了补偿流通股股东的风险损失,“对价”不可缺少。 (二)对价的范围 对价所包含的范围实际上是合同中一方所有的允诺。现在人们在谈一份股改方案的时候,往往说“支付的对价是多少,大股东又承诺了什么”,这就存在概念上的错误。支付的股权补偿以及大股东提供的其他承诺是一体的,都包含在对价之中。以“三一重工”为例，其最后确定的股改实施方案是10送3.5股加8元,同时大股东未来的减持条件是实施股改方案后任意连续五个交易日股价不低于每股19元(复权价格),后来又补充承诺根据股票价格波动情况,投入不超过两亿资金增持三一重工流通股。那么这份方案的对价就包括了三个部分：送股派现、减持条件、增持承诺。这三个部分是一体的,并不是哪一个条款单独构成了股改对价。明确了“对价”的范围,对于其会计处理的思考才会全面。 (三)对价的主要方式――送股 对价的方式一般包括送股、缩股、转增、送现金及权证等。据统计,截至日,在已完成或启动股改程序的234家公司中,有224家公司推出了送股方案,占公司总数的96%。笔者认为,送股对价方式以其独有的优点已成为股改的潮流。 1.流程最简单,操作性最强 送股对价是所有对价方案中流程最简单、操作性最强的方案,简单明了成为非流通股东选择送股的主要原因。 与缩股相比,采用送股方案的公司总股本保持不变,回避了注销部分股本所必需的工商管理及股东大会批准等流程。 与转增相比,送股对流通股东的对价非常明晰,流通股东很容易理解自己在股改中得到了什么,非流通股东在股改中付出了什么。而转增容易让流通股东造成误解,即使没有进行股改,上市公司进行股本转增也是很普遍的现象,因此“转增”很容易产生流通股东什么也没有得到,而非流通股东什么也没有付出的误解。清华同方之所以成为惟一一家股改失败的公司,其主要原因也正在于此。 与送现金相比,送股不改变公司及大股东的资产状况,而送现金则使大股东失去了宝贵的发展资金,可能对上市公司的长远发展产生不利影响。 2.可理解性强 送股对价很容易让流通股股东理解并接受是一个不可代替的优势。股改能否成功,最关键的因素之一是取得流通股股东认同并积极参与投票。投票能否通过关系到一家公司股改的成败,而投票率的高低则关系到整个股改的成败。从这个角度看,让流通股股东认同并积极参与,成为上市公司及保荐机构确定对价方案的决定性因素之一。 3.有利于优化公司治理结构 上市公司普遍存在一股独大、治理结构不完善的问题,股改的根本目的也正是为了改善公司治理结构。通过送股,使大股东持股比例降低,一股独大的局面得到改善,流通股股东的发言权将更大,公司治理有望得到改善。 二、“对价”的会计处理 对于上市公司的非流通股股东,特别是第一大股东,如何对支付“对价”进行会计处理,至今未在实务界得到统一。随着股改的进行,“对价”的会计处理成为一个非常重要的问题。 (一)实务界对“对价”会计处理方法的不同观点 目前,会计实务界对股权分置改革中“对价”的会计处理问题有“费用化”和“资本化”两种不同的账务处理意见。“费用化”观点认为,应将支付的对价当作费用支出,直接在当期予以确认;而“资本化”的处理意见则认为,对价支出不应全部在当期确认。 1.“违约赔偿观”及其会计费用化 费用化会计处理带有非流通股股东向流通股股东“违约赔偿”的色彩。非流通股股东在公司首次公开发行股票和上市时,明确其持有的股份“暂不流通”,这是投资者做出投资该公司流通股决策最为重要的条件之一,是“投资合同”的重要条款。尽管非流通股股东没有向流通股股东做出单独的承诺而且两方之间也没有形式上的协议,但这种合同法律关系是存在的。实施股权分置改革,非流通股股东获得上市流通权构成违约行为,给流通股股东造成了损害,自然依法应当承担违约责任,责任的形式就是支付违约金。非流通股股东向流通股股东支付违约金具有弥补流通股股东损失的性质。我国《企业会计制度》规定,企业因违约而向对方支付的违约金以“营业外支出”列支。这显然形成一项费用。 2.“流通权溢价”及其会计资本化 在股权分置格局下,只有公开发行的A股依法在交易所挂牌交易,这是流通权溢价的根源。现在打破股权分置格局,非流通股要获得上市流通权,必然使得原流通股拥有的相对流通权溢价消失,因此非流通股股东应该向流通股股东支付“对价”。从非流通股股东单位的角度,支付对价获得流通权符合会计上确认资产的条件。首先,根据定义,资产的实质在于能够带来未来经济利益(未来现金净流入)的能力。股权分置改革以“对价”方式承认流通权是具有价值的,显然符合资产的定义。其次,无论何种形式的对价(股份、现金或权证),都直接具有明确的金额或可量化的条件。 (二)“对价”会计处理的经济后果 近日,一则公告引起了人们对股改过程中对价会计处理问题的关注。“新希望”日前公告,因“民生银行”股改而导致公司控股的新希望投资有限公司股权被稀释,因而有可能对“新希望”2005年第四季度及以后的经营业绩产生影响。 目前,除了极少数通过发行权证来支付对价的公司外,“新希望”所面对的问题在大多数上市公司股东中普遍存在:不管是以股票支付对价,还是非流通股股东单向缩股或是像“民生银行”这样先转增然后以获得的转增股支付对价,非流通股股东持有的股权所对应的上市公司净资产账面价值都会下降。如果按照现有会计原则来记账,对非流通股股东来说,将因为账面资产减少而面对业绩下降的询问。然而,判断对价的经济后果,关键是要正确理解对价的性质。从表面上看,支付对价使非流通股股权享有的净资产减少了,但非流通股在获得流通权后,其市值实际上高于原来按净值计算的价值。也就是说,支付“对价”并没有削弱公司的实际盈利能力,只是在会计账面上体现了经营业绩的下降。 正因为目前“对价”会计处理方法导致其经济后果存在着“实质”(市值上升)与“形式”(账面下降)之间的差异,对于上市公司的非流通股股东,尤其对于国有控股股东,会计处理会影响到国有资产保值增值以及对有关负责人的业绩考核;同时,目前上市公司的非流通股股东亦为上市公司的情况不在少数。如果股权分置改革带来业绩压力,也会抑制这类股东参与改革的积极性。因此可见,在会计处理方法的选择上,应考虑其所产生的“经济后果”。 (三)我们的选择――设置“股权分置流通权”科目 将“对价”费用化不合理。首先涉及赔偿给谁的问题,是应该赔偿给申购新股的股东,还是在新股上市日从二级市场购入股份的投资者?应该赔偿给目前持有股份的股东,还是给曾经“用脚投票”已经离去的股东?其次涉及赔偿多少的问题,是补偿股票下跌给投资者带来的全部损失,还是扣除其中的系统性风险部分?这些都是难以理清的现实问题。 对价“资本化”与“费用化”相比,更加可取。首先,较之负债的定义,“对价”更加满足资产的定义,因为其能够带来未来经济利益且能可靠计量;其次,支付对价“资产”与支付违约“费用”相比,在“经济后果”方面更容易被接受,因为其避免了国有资产单位出于保值增值考核考虑,而对股权分置改革积极性不高的现实问题,也可以防止对其他非流通股股东(包括上市公司)的业绩产生不良影响。 那么,“对价”到底应记入资产方的哪个科目中呢?财政部会计司司长刘玉廷在出席上海国家会计学院“2005年CFO论坛”间隙对上海证券报记者表示:“对价将作为股权分置流通权处理,禁售期满后股权卖出多少结转多少”。即应该专门设置“股权分置流通权”科目来核算,在禁售期内不做摊销,待禁售期满股权出售以后,再把它作为成本之一,股权卖出多少结转多少与收入配比,根据股权转让数量进行结转。单独设置“股权分置流通权”的优点是: 1.核算简便,反映更加明晰 由于“对价”会计数据比较容易取得,在会计处理时,直接记入单独的科目后,禁售期内不必摊销,会计核算简便。 2.更加符合经济实质 设置“股权分置流通权”科目,大股东将不会因为支付对价而造成所持股权的账面损失,支付对价本身也不会影响其当期业绩,也更加符合收入与费用配比的原则与经济实质。 3.防止会计造假与舞弊 由于单独设置科目,企业利用对价进行会计操纵、造假舞弊的几率会大大降低。毕竟核算简单,与其他资产账户的钩稽关系少,只要“对价”明确,不易进行人为操纵。 4.有利于投资者分析与使用会计数据 显而易见,单独设置科目核算“对价”,有利于揭示企业的真实财务状况,使得投资者明确分清“对价”与其他资产的关系,更有利于投资者做出决策。 【参考文献】 1.马军生,《试析股权分置改革的相关会计处理》,《财会信报》,。 2.王啸、祝晓辉,《股权分置改革中“支付对价”的会计处理探讨》,《中国注册会计师》,2005.10。 3.陈三贤、刘缘,《对价方式解读(一):送股方式成为潮流》, 《中国证券报》,。 4.谢姝,《“对价”解密》,《证券市场周刊》,。 5.肖国元,《解剖“对价”(1)――“对价”意味着什么?》, 《股市动态分析》,。 6.尚福林,《就股权分置改革答记者问》,。 7.张德斌,《支付的对价应怎样入账》,《中国证券报》,。 8.华生,《总结试点经验 推动股改顺利进行》,《中国证券报》,。
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