非居民企业跨境重组&如何适用特殊性税务处理
发布日期： 作者：
王开智 来源：中国税务报
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　　境外非居民企业将其持有的境内居民企业的股权转让给境外另一非居民企业，引起境内外商投资企业的外国投资者的股东身份变更及其相应的持股比例改变的跨境重组方式，又称“境外-境外”模式，其主要目的有两点：一是非居民企业出于对企业长期发展战略、改变投资策略和整合投资资源的综合考虑，将境内企业的股权转让给其他具有发展优势的非居民企业；二是出于“节税”安排，利用税收协定与企业所得税法不完全配套的漏洞享受税收优惠（股息、特许权使用费、财产转让等）。本文仅就跨境重组过程中涉及的特殊性税务处理做简要探析。
　　跨境重组特殊性税务处理条件
　　《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第七条第（1）项规定，跨境重组如享受特殊重组待遇，除应满足第五条规定的境内特殊重组5个条件（①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；④重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权）外，还须符合以下3项要求：非居民企业（转让方）向其100％直接控股的另一非居民企业（受让方）转让其拥有的居民企业的股权；重组未导致股权转让所得预提税负变化；转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。
　　满足跨境重组特殊性税务处理条件，即可暂不确认股权转让的所得或损失：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
　　2008年3月，美国A公司以1000万美元（按投资当日汇率，折合人民币为8000万元）投资中国大陆外商投资企业M公司，并取得75%的股权。2013年12月，为完成全球投资架构布局，A公司决定在香港成立亚太总部，管理在亚太地区的所有控股企业。因此，A公司在香港成立了全资子公司B公司，并将所持有的M公司75%的股权转让给B公司，B公司发行股份作为支付对价。转让当日，该项股权的公允价值为1.2亿元人民币（假设当日汇率为1:6）。资产重组后，美国A公司持有香港B公司100%的股份，香港B公司持有大陆M公司75%的股权。根据法律规定，A公司本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让，至此，完成了资产重组布局。
　　根据税法规定，该项股权收购具有合理的商业目的且符合跨境重组的其他条件。因此，被收购方企业的股东A公司暂不确认股权转让所得；收购方香港B公司取得股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定，即1.2亿元人民币；被收购企业M公司的相关所得税事项保持不变。
　　跨境重组特殊性税务处理分析
　　根据法人税制原则要求，股权收购应采取一般性税务处理，将股权的隐含增值在收购日计入应纳税所得额。而财税〔2009〕59号文件的特殊性税务处理，显然是法人税制原则的例外规定。资产的隐含增值在资产所有权发生转移时，可以暂时保留不予以实现，即递延纳税。这样做，一是保持税收中性。因为股权交易本质上是资本层面的交易，对实体生产经营并无影响。二是持续经营需要。符合特殊性税务处理条件的股权收购，大量的支付为权益性对价，如果对该种企业重组征税，势必阻碍企业重组。
　　（一）关于非居民企业（转让方）向其100%直接控股的另一非居民企业（受让方）转让其拥有的居民企业的股权
　　由于跨境重组涉及国与国之间的税收利益，财税〔2009〕59号文件在设计特殊性税务处理时，采取了谨慎原则。之所以要求转让方必须直接持有受让方100%的股权，是因为要将标的资产（股权）严格保持在集团内部，标的资产（股权）转让前后，其实际控制人不变，且原持股人间接持股的比例也没有发生变化。在上述案例中，美国A公司虽然在股权转让后不再直接持有大陆M公司股权，但透过全资持有的香港B公司，间接持有M公司75%的股权的比例未发生任何变化，我国税收利益不会流失（如果A公司持有B公司90%的股份，资产重组后，其间接持有M公司的股权比例只有67.5%，实际控制人间接持股比例发生了变化，我国税收利益可能会流失）。
　　（二）关于重组未造成以后该项股权转让所得预提税负变化
　　在上述案例中，由于美国A公司转让大陆M公司股权的预提所得税税率为10%，重组后，香港B公司未来转让M公司预提所得税税率仍然为10%，税负未发生变化，符合特殊性税务处理的条件。如果美国A公司将M公司的股权转让给其全资持有的韩国B公司，韩国B公司以自己的全部股权作为支付对价，将不符合特殊性税务处理的条件。因为根据《中华人民共和国政府和大韩民国政府关于对所得避免征税和防止偷漏税的协定》，重组后，韩国B公司未来转让M公司股权时，可以免征预提所得税，重组前后，预提所得税负担由10%变为0。这样的重组不是递延纳税，而是将中国的预提所得税免除了。
　　（三）关于转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权
　　对于境内重组，财税〔2009〕59号文件规定，取得股权支付额的原主要股东在12个月内不转让其取得的股权支付，但是跨境重组中，无论取得股权支付额的原主要股东还是次要股东，不得在3年内转让其拥有受让方非居民企业的股权。这主要是出于反避税考虑。目前，跨国企业为了避税，往往采取“英属维尔京群岛（以下简称BVI）-香港-大陆”持股模式，即在BVI注册成立母公司，通过香港公司实际控制大陆公司，重组时，通过转让香港公司间接转让大陆公司。由于BVI地区属于国际避税地，对于股权转让所得免税，虽然转让标的的企业位于香港境内，但按香港规定不需要缴纳预提所得税；由于该项股权转让在形式上不属于我国境内所得，也不需要缴纳预提所得税，我国的税收利益就损失了。
&[非居民跨境重组]对总局第72号公告的一点解读
本帖最后由 caoyubb 于
20:13 编辑&
近年来，财政部、国家税务总局陆续制定下发了若干涉及非居民转让股权政策的文件，但在企业跨境重组适用特殊性税务处理的问题上，因始终缺乏具体的操作规程及指引，使得实务操作中一些问题无法得到解决。为明确此类问题，国家税务总局最近发布的72号公告中对如何在跨境重组中适用特殊性税务处理做出了进一步规范。为帮助企业了解有关跨境重组税收政策的最新动向，本文将结合图例对公告中的要点予以一一解读。
一、适用范围
72号公告中明确表示，非居民企业股权转让特殊性税务处理的适用范围是：非居民企业发生《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》[2009]59号文（以下称“《通知》”）第七条第（一）、（二）项规定的情形；其中《通知》第七条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。
&在这一点上，72号公告并没有放宽对跨境股权转让适用特殊税务处理的严格条件，而沿用了此前59号文中的标准（第一项
100%直接控股，第二项具有100%直接控股关系）。
（一）《通知》第七条第（一）项情形
非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权，如图所示：
图1：非居民企业向非居民企业转让股权（境外—境外）
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该情形下，非居民转让方将其直接持有的居民企业A的股权转让给其100%控股的非居民受让方，并换取非居民受让方的股权，即用原持有的居民企业股权增资受让方，并使得该受让方成为居民企业A的股东。
若非居民企业选择特殊性税务处理，应于股权转让合同或协议生效且完成工商变更登记手续30日内，由转让方向被转让企业所在地所得税主管税务机关备案。
重组完成后，如果居民企业A向受让方分配重组前形成的未分配利润，受让方不享受其所在国家（地区）与中国签订的税收协定（含税收安排）的股息减税优惠待遇，并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税，到其所在地所得税主管税务机关申报缴纳。
“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”的要求需结合我国对外签订的税收协定理解，我们将在后文“关注要点”部分展开分析。
（二）《通知》第七条第（二）项情形
非居民企业向与其具有100%直接控股关系（此处与情形一中的“100%直接控股”要求有不同）的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权，如图：
图2：非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让股权
(, 下载次数: 3)
（境外—境内，此处假定是非居民企业转让方100%直接控股受让居民企业）
该情形下，非居民转让方将其直接持有的居民企业A的股权转让给其100%控股的境内受让方（居民企业），并换取境内受让方的股权，即用原持有的居民企业股权增资境内受让方，并使得该境内受让方成为居民企业A的股东。
若非居民企业选择特殊性税务处理，应于股权转让合同或协议生效且完成工商变更登记手续30日内，由受让方向其所在地所得税主管税务机关备案。
重组完成后，如果居民企业A向受让方分配重组前形成的未分配利润，将无需就股息缴纳所得税，此外，如果受让方之前存在亏损，也允许其用从居民企业A获得的股息红利实现盈亏相抵。
二、关注要点：
（一）备案材料要求
股权转让方、受让方或其授权代理人（以下简称备案人）办理备案时应填报以下资料：1、《非居民企业股权转让适用特殊性税务处理备案表》（见附件1）；?
2、股权转让业务总体情况说明，应包括股权转让的商业目的、证明股权转让符合特殊性税务处理条件、股权转让前后的公司股权架构图等资料；?
3、股权转让业务合同或协议（外文文本的同时附送中文译本）；?
4、工商等相关部门核准企业股权变更事项证明资料；?
5、截至股权转让时，被转让企业历年的未分配利润资料；
6、税务机关要求的其他材料。
（二）不予适用特殊性税务处理的情形
非居民企业发生股权转让属于《通知》第七条第（一）项情形的，主管税务机关应当自受理之日起30个工作日内就备案事项进行调查核实、提出处理意见，并将全部备案资料以及处理意见层报省（含自治区、直辖市和计划单列市，下同）税务机关。税务机关在调查核实时，如发现此种股权转让情形造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，包括转让方把股权由应征税的国家或地区转让到不征税或低税率的国家或地区，应不予适用特殊性税务处理。
从总局发文中可以看出，股权的转让是否会造成将来该项股权再次转让时所得预提税的负担产生变化是非居民企业股权转让能否使用特殊性税务处理的关键所在。在72号公告中，总局就何为预提税负担变化做出了进一步的解释。
判断预提所得税的负担是否发生变化需要参照中国对外签署的税收协定中有关“财产收益”的条款，概括来说，我国双边税收协定中关于转让股权所得征税的规定有三种（不考虑不动产因素），第一种是中国对股权转让所得具有征税权，如中国—加拿大以及中国—荷兰现行的税收协定；第二种是中国对该份所得的征税权取决于转让方持有的中国居民公司股权是否达到25%，在这种情况下，若转让方持有股权低于25%，那么中国无权对该股权转让所得征税，如中国—香港，中国—新加坡税收协定（安排）；第三种情况是中国无权对该股权转让所得征税，如中国—韩国税收协定。
根据中国对外签署的税收协定，假设有一加拿大公司将其持有的中国居民公司股权转让给其100%直接控股韩国子公司，此种情况下，根据72号公告规定，因该股权由中国应征预提税的国家转让到了不征预提税的国家，所以不能适用特殊性税务处理，这一规定也是出于保护中国税基的考虑。此外，如果将股权转让到未与我国签署税收协定的国家或地区（如维京群岛、开曼群岛），因中国征收预提所得税的权利不会产生变化，应当允许适用特殊性税务处理。
但当加拿大公司将其持有的中国居民公司股权转让给其100%直接控股香港子公司，因中国—香港间的税收安排，中国未来对该股权转让所得是否具有征税权将取决于该股权在中国居民公司所占的比重。如果该被转让的股权相当于中国居民公司25%以上的股权，在日后香港公司转让该份股权时，中国仍将有权对产生的所得征收10%预提税；如果该股权仅相当于中国居民公司25%以下的股权，中国将无权对日后转让产生的所得征税。在处理此类问题时，是要参考该份股权的是否相当于中国居民公司25%股权，还是因中港税收安排中存在不征税的条款，一概视为股权转让所得预提税负产生了变化，72号公告并未进行说明，我们期待税局在将来的解读或是后续发文中能够明确这一问题。
此外，在中国对外签订的税收协定中有部分协定规定到，若公司财产直接或间接由位于中国的不动产组成，无论股权比重为多少，中国都拥有征税权，值得注意的是，也有部分税收协定并未包含这一条款。这意味着当跨境重组中涉及此类性质的股权时，股权转让预提税变化问题将会显得更加复杂。
（三）股权转让前未分配利润税收协定待遇
居民企业发生股权转让属于《通知》第七条第（一）项情形且选择特殊性税务处理的，转让方和受让方不在同一国家或地区的，若被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的，不享受受让方所在国家（地区）与中国签订的税收协定（含税收安排）的股息减税优惠待遇，并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税，到其所在地所得税主管税务机关申报缴纳。相比之前的规定，此项是72号公告中新增的内容，这项规定毫无疑问是出于防止避税安排并保护中国税基的考量。若被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配，受让方无法就该股息红利享受其所在国（地区）税收协定待遇和转让方此前的税收协定待遇。但因中国目前的股息红利预提所得税较低（减按10%征收），基本与大部分税收协定待遇相同，所以除个别情况外（如将股权从新加坡、香港等地转让到其他国家），实践中并不会带来太大影响。
作者:&leiting18&
本帖最后由 leiting18 于
曹兄这么好的解读文章,怎么没人赞一个.我觉得分析得很好.
但有两个地方:
1、图1和图2是否贴反了？
2、关于中国和香港的安排，要注意第二议定书的规定。
原《安排》的规定是：“五、转让第四款所述以外的任何股份取得的收益，而该项股份相当于一方居民公司至少25%的股权，可以在该一方征税。”（我理解原规定是针对本次转让的股权的比例而言的，这也可能是后来被第二议定书修订的原因所在。）修订为：“五、除第四款外，一方居民转让其在另一方居民公司资本中的股份或其他权利取得的收益，如果该收益人在转让行为前的十二个月内，曾经直接或间接参与该公司至少百分之二十五的资本，可以在该另一方征税。”——显然相对于安排，第二议定书修改了判断的标准，即转让股东是否在转让前12个月，曾经直接或间接参与该公司至少百分之二十五的资本。
作者:&caoyubb&
曹兄这么好的解读文章,怎么没人赞一个.我觉得分析得很好.
但有两个地方:
1、图1和图2是否贴反了？
1. 多谢雷兄提醒，哈哈，论坛里贴图的功能不熟悉，没弄好，已改正
雷兄说到的第二点也是我想讨论的问题——中港安排第二议定书中加上12个月内直接间接持股的内容自然是出于反避税的考虑，遏止纳税人筹划分次转让股权避免最后25%预提所得税的情况（中新、中毛也是如此）。
其实我这里最关心的还是，如果税收协定中包含按持股比例决定是否征税的条款，是否要一刀切认为这种情况下预提所得税负担产生了变化？还是要参照实际被转让的股权是否超过境内居民公司的25%？
就看总局怎么解读了。
作者:&hsdsllf&
个人倾向于还是要参照实际被转让的股权是否超过境内居民公司的25%来认定
作者:&baoningyu&
这个分析赞，顶
作者:&leon414&
作者:&caoyubb&
本帖最后由 caoyubb 于
11:39 编辑&
总局的解读今早已经出炉，
其中有一句“包括由应征税的国家或地区转让到按税收协定（含税收安排）不征税或低税率的国家或地区，应不予适用特殊性税务处理”，说明总局考虑了这一问题，但解读中未明示如何判定“以后该项股权转让所得预提税负担变化”
作者:&高级会计师网络学习&
股息在转让后不能享受转让后国家和中国签署的协定，能否适用转让前所在国和中国的协定？如果不能，又会出现新问题。
例如转让前国家和中国协定有股息优惠税率，转让后股息却按10%，实际加大了税负，而不是59号文中未造成预提所得税变化。
作者:&小河清涟&
持续学习中
作者:&caoyubb&
本帖最后由 caoyubb 于
23:54 编辑&
股息在转让后不能享受转让后国家和中国签署的协定，能否适用转让前所在国和中国的协定？如果不能，又会出现 ...
1，股息在转让后当然不能适用转让前所在国和中国的协定，但实务中问题不大，因为我国对非居民的预提所得税率较低（10%），适用不适用税收协定影响不大，什么时候像美国一样来个无税收协定非居民预提所得税为30%，那才乐子大了。
2，高兄请注意，72号公告中用词为“如发现此种股权转让情形造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”，此处强调的只是股权转让所得的预提税负担变化（新发明的别扭词组，想必起草者费了一番功夫），而并非是股息的预提所得税产生变化。这里一定要注意区别，否则很容易将“股权转让的预提税负担变化”和”股息预提所得税变化“相混淆.
作者:&高级会计师网络学习&
1、10%的股息预提所得税的影响对企业很大，10%是个什么概念？大致相当于企业主动所得要获取40%的利润。对那些转让前股息分回可以免税的企业来说，如果转让后要按10%的股息，逼得企业为了适用特殊重组，而不得不在转让前分股息。但是，不是所有的情况下股息都可以轻松分的，尤其在多股东的情况。如果本条中能强调对特殊重组前的股息分回时适用原转让方所在国和中国的协定则更中性化。当然，实务中，需要中古作出一些让步，因为这个时候没法证明股东的是原转让方所在国的税收居民。
2、我理解是一种利好，即原来不但要看股权转让的预提所得税负，还要看股息的预提所得税负，两者都没变化时才可以特殊重组。新的则只要看股权转让的预提所得税率就可以了，这样特殊重组的机会就增多了。
作者:&leiting18&
1、10%的股息预提所得税的影响对企业很大，10%是个什么概念？大致相当于企业主动所得要获取40%的利润。对那
59号文第7条原规定的就是"没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化"——并不存在您的第2点说的需要股权转让预提所得税和股息的预提所得税都不发生负担变化的前提条件。
作者:&cpa小税侠&
这篇文章写真好，想必楼主对非居民企业税收及税收协定一定很精通。
作者:&leiting18&
1、10%的股息预提所得税的影响对企业很大，10%是个什么概念？大致相当于企业主动所得要获取40%的利润。对那
在59号文下，实质应该这样理解:"股权转让所得预提税负担变化"是判断是否可以适用特殊性税务处理的条件——针对股权转让所得，而不是股息所得，或者说“股息所得预提税负担变化”并不构成股权转让适用特殊性税务处理的障碍。72号公告第八条“非居民企业发生股权转让属于《通知》第七条第（一）项情形且选择特殊性税务处理的，转让方和受让方不在同一国家或地区的，若被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的，不享受受让方所在国家（地区）与中国签订的税收协定（含税收安排）的股息减税优惠待遇，并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税，到其所在地所得税主管税务机关申报缴纳。”——从这里也可以看出，股息所得预提税负担变化并不妨碍股权转让是否适用特殊性税务处理的判定，只不过，你如果选择了股权转让特殊性税务的，股息所得预提税获得了优惠待遇的，不得享有而已——逻辑在这，不能混淆股权转让所得和股息所得。
作者:&leiting18&
在59号文下，实质应该这样理解:"股权转让所得预提税负担变化"是判断是否可以适用特殊性税务处理的条件 ...
呵呵,普华很多解读就是几个税务咨询顾问写出来的,都是人,带有自己的理解和分析,可以理解.
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以上网友发言只代表其个人观点，不代表新浪网的观点或立场。B公司出资30万，持股20%，D公司出资90万，持股80%，成立A公司。问题：会计分录？
B公司出资30万，持股20%，D公司出资90万，持股80%，成立A公司。问题：会计分录？
B公司出资30万，持股20%，D公司出资90万，持股80%，成立A公司。问题：会计分录？
显然，出资比例与持股比例不同。
1、如果，公司章程规定注册资金是120万， 那么章程中肯定有规定各自的出资比例和持股比例，肯定也规定了收益分配及风险分担是按持股比例来计。
借：银行存款 120
贷：实收资本--B公司 30
--D公司 90
2、假如，注册资本不是120万，则把多余的部分计入资本公积，按章程约定来计实收资本
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1、A公司的股份数是：30+90=120万股（一般每股1元）
2、B公司出资30万，持股20%，持有A公司股份数为24万股；D公司出资90万，持股80%，持有A公司股份数为96万股。
3、A公司的会计处理：
借：银行存款 120
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A公司持有B公司24%的股份，B公司持有C公司25%的部分，A公司间接持有C公司的股份为（)。A.24%B.25%
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