企业经济责任审计的问题与出路(1.15)
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企业经济责任审计的问题与出路(1.15)
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［内容提要］作为一种审计方式，经济责任审计是以人为中心的审计，是财务收支审计的“人格化”；作为企业审计发展的一个阶段，经济责任审计是财务收支审计的发展，是从财务收支审计到效益审计的过渡阶段。在我国国有企业改革仍处在攻坚阶段、企业法人治理结构还不完善的情况下，开展企业经济责任审计对于打击虚假会计信息、改进国有企业管理具有重要的作用，同时也有利于从外部解决“内部人控制”问题，是加强干部廉政建设、促进干部人事体制改革的制度补充。因而，开展经济责任审计具有重要的现实意义。 然而，经济责任审计的理论基础与法律基础都是不完善的，这主要表现在以下三个方面。第一，企业法定代表人的责任是有限的，而且这种责任主要是受托（代理）责任，但目前国有企业的委托-代理责任划分不清，因此，经济责任审计的内容与客体模糊。第二，作为一项非法律规定的受托审计，企业经济责任审计具有临时性，审计业务的不确定性和被动性使得审计机关的法定职责范围模糊；另一方面，按照现行体制与法律规定，审计的评价对象应是“财政、财务收支行为”而不是“人”本身，但经济责任审计是以人为中心的审计，这将混淆审计机关与组织、人事部门的职责。第三，由于经济责任审计并非法律所规定，因而缺乏相应的法律依据，同时，评价指标与评价标准也无法可依。 经济责任审计的上述特性——理论的残缺性与现实的必然性——要求我们：要开展经济责任审计，必须坚持把经济责任审计与企业审计的发展方向相统一，把审计的长远目标与短期目标相结合，坚持把经济责任审计与企业法人治理结构的建立与完善相结合，坚持把经济责任审计与财务收支审计及效益审计相结合。 & ［关键词］经济责任& 审计& 问题& 出路&
& & <SPAN lang=EN-US style="FONT-SIZE: 12 FONT-FAMILY: 仿宋_GB年5月，中办、国办联合下发了《国有及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》（以下简称“暂行规定”），要求对国有及国有控股企业法定代表人实行任期经济责任审计（以下简称“经济责任审计”）。2000年，审计署开始组织对部分国有企业领导人员进行任期经济责任审计试点，目前该项工作已全面展开，并成为国家各级审计机构企业审计的中心内容。 经济责任审计是财务收支审计的“人格化”，在当前企业会计信息普遍失真的情况下，开展经济责任审计有利于打击虚假会计信息、促进国有企业管理；在企业法人治理结构不完善的情况下，有利于促进干部人事体制改革、正确选择企业经营者。然而，目前经济责任审计的内容与客体模糊，审计主体职责不确定，审计法律依据缺失。这些问题不仅直接影响了经济责任审计的作用和意义，而且影响着今后企业审计的发展方向。本文试图对这些问题作出探讨，以期对我们今后的企业审计工作有所裨益。 一、经济责任审计的内容与客体模糊 《暂行规定》第二条和第三条分别对经济责任审计对象及任期经济责任的含义作出了界定：“本规定所称企业领导人员，是指企业的法定代表人”；“本规定所称任期经济责任是指，企业领导人员任职期间对其所在企业资产、负债、损益的真实性、合法性和效益性，以及有关经济活动应当负有的责任，包括主管责任和直接责任”[i]。 据此，经济责任审计的内容和客体应该是很清楚了，即企业法定代表人的任期经济责任。然而，这一界定是缺乏法律基础和理论基础的。 1、企业法定代表人责任不同于企业法人责任 我国《民法通则》规定，“法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织”；法定代表人是“依照法律或者法人组织章程规定，代表法人行使职权的负责人”；“企业法人对它的法定代表人和其他工作人员的经营活动，承担民事责任”。 显然，企业法定代表人仅仅只是法人的一个“代表”，其职权与责任均源自于他所代表的法人组织。除某些特殊情况外，企业法定代表人的经济责任（民事责任的一种）都应由其法人承担；相反，企业法人的经济责任则不能由其法定代表人来承担。因此，企业法定代表人的责任仅仅只是一种“代理”责任，而对其所在企业资产、负债、损益的真实性、合法性和效益性，以及有关经济活动应当负有的责任首先应该是该法人的责任而非法定代表人的责任。譬如，按公司法规定，企业的经营计划和投资方案应由董事会决定，投资方案的具体组织实施则由经理负责。那么，对某一项投资决策，只要董事长没有个人专断行为或者操纵投资方案，他就不应当承担因该决策的失误所引起的经济责任。 由此可见，企业法定代表人的责任主要限于以下几个方面：一是对超越法定代表人应享有的权力之外的行为后果承担责任。二是对企业法人在经营过程中违反国家规定而依法应实行“双罚制”的行为承担相应的责任，比如，我国民法第四十九条规定：“企业法人有下列情形之一的，除法人承担责任外，对法定代表人可以给予行政处分、罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任”[ii]。三是现行法律法规已明确规定应由企业法定代表人承担的责任，譬如，修订后的会计法规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，这便明确规定了企业法定代表人应付的责任。除此之外，企业法定代表人并不需要对其所在企业的其他经济活动负责。 2、企业法定代表人责任主要是代理（受托）责任 我们知道，经济责任是因财产权利的分割而产生的，也就是说，如果所有的权利都由某一个主体所享有，就不可能产生经济责任。在现代公司制企业中，所有权与经营权（剩余索取权与控制权）的分离，形成了不同层级的委托-代理关系，也形成了所有者与经营者及经营者内部不同经济责任的划分。 在我国，由于历史原因，国有企业按设立的依据可以分为两类，一是按《全民所有制工业企业法》设立的全民所有制企业；一是按《公司法》设立的国有独资或国有控股公司，以下我们称作公司制企业。这里，我们主要对后者的委托-代理关系及其责任划分进行探讨。 公司制国有企业的委托-代理关系可以简单地图示如下：
&全体公民——人民代表大会—— 政府 —— 国有资产管理部门
&&&& &—— 国有企业代表（董事会）——经理 在这一委托-代理链中，前三级属于政府层面（其中前两级涉及国家管理体制），后两级属于企业层面（为方便起见，本文不对前两级进行讨论）。 不同的委托-代理关系形成了企业委托者与受托者之间不同的经济责任，这种责任的划分主要由相关法律法规和公司章程来规定。对于一般公司制企业来说，其经济责任主要在股东、董事会及经理之间划分。股东会主要对企业股权变动及利润分配等直接关系到股东权益的重大事项负责，同时作为出资者，负责选择企业的经营管理者；董事会主要对关系到企业生存与发展的战略规划、项目投资等重大经济决策负责；经理主要对企业的日常管理和具体经营事项负责。另外，监事会则对公司董事与经理履行公司职务时的行为进行监督。其中，董事会和监事会都对股东会负责，经理则对董事会负责。 公司制企业的这种关系（治理结构）决定了其责任与事权的划分具有不同于行政机关的特点。首先，在公司制企业里，行使企业主要职权的各机构职责相互独立而又相互联系、相互依存而又相互制约，公司制主要实行董事会领导下的总经理负责制，各权力（职责）主体共同构成公司完整的治理结构，某个单独的主体并不能对公司的整个经营管理负责。第二，公司制企业对重大经济决策实行票决制和集体负责制。一般情况下，在董事会会议上并不存在因为谁是普通董事而比董事长少一份表决权；除法律规定应由公司法人代表承担责任的以外，也不存在因为谁是董事长而比其他董事多承担一份责任。第三，在人员的选择与任用上，公司制企业的主要领导人员依其所处的委托-代理环节分别由不同的委托人（组织机构）选择与任用。 而行政机关实行首长负责制，尽管其内部各机构也呈现出上述一些特点，但就行政事权而言，行政机关的首长职权都是相对集中的，并由其上级机关任命，因而他必须对该机关所作出的行政行为负责。 国有企业的经济责任与事权划分与一般公司制企业大致相同，只不过在股东与董事会之间多一层委托-代理关系，政府与其国有资产管理部门共同作为股东(股东代表)行使相应的权利，同时承担相应的责任；另一方面，由于真正行使所有权（代表）的政府不是人格化的股东，其董事也不是真正股东的代表，结果导致国有企业的产权主体同责任主体相分离，最终使得责权不对等，这一特点明显地表现在国有独资公司中。也正因为此，我国公司法规定，在国有独资公司中，董事会代行部分股东会职责，这是与其他公司制企业不同的特点。 公司治理结构的上述特点表明：第一，企业法定代表人（董事长）的经济责任是有限的，其主要经济责任包括决策责任和受托（代理）责任。一方面，作为董事在董事会会议上行使相应的表决权，另一方面，作为法定代表人对外代表公司，履行公司赋予的各项职权。第二、经济责任的内容具有法定性，即企业法定代表人的经济责任主要由公司法（包括其他相关法律法规）及公司章程规定。据此，在我们目前企业经济责任审计评价的主要内容中，除了会计信息和法定代表人个人遵纪守法情况以外，资产质量与重大经济决策都不能独立作为对企业法定代表人的评价内容。第三，经济责任审计的内容具有“集合性”，即经营管理中的大多数职权都是赋予某个集体而不是某个人。那么，对于审计来说，我们应该按照什么标准来将这种集体责任“归集”到某个人身上，这是审计难以解决的问题[iii]。 3、国有企业的委托-代理责任划分不清 目前我国对国有企业仍实行人、事分离的管理制度，对人的管理主要由同级组织或人事部门负责，对事的管理则主要由同级国有资产管理部门负责，这使得股东（政府）对董事会的委托-代理责任划分不清。即便在国有资产管理部门与企业之间，其责任与事权划分也不明确，目前还没有相关的法律法规来规定国有资产管理部门（股东代表）-董事会这一委托代理层级的关系和各自的职责范围，这正是当前我们开展经济责任审计的根本“软肋”。如果各层级的职责不明确，如果企业管理层并不知道自己的责任范围与责任界限，那么，我们审计又怎样去划分和审计这种责任呢？ 在审计实践中我们也经常发现，许多经济责任很难在政府相关主管部门与企业领导人员之间进行划分。谁是真正的“股东代表”？谁是真正的“董事会”？在许多企业，尤其是国有大型企业中还没有得到很好解决。 二、经济责任审计的主体职责不确定 1、经济责任审计是一项日常审计业务还是临时性审计任务？ 按照《暂行规定》，经济责任审计必须“由企业领导人员管理机关报本级人民政府批准，由人民政府下达审计指令”[iv]，因而是一项非经常性的受托审计，不能由审计机关自行安排计划或设定审计范围，这将形成审计业务的不确定性和被动性。如果今后企业审计的中心内容是经济责任审计的话，那么，审计机关的法定职责范围将日趋模糊，企业审计是否又将面临一九九八年国务院成立稽查特派员以后“无对象可审”的局面呢？ 笔者认为，国家审计同社会审计是不同的。尽管从形式上看两者都是一种受托审计，但是社会审计源于当事人的直接委托，而国家审计机关一旦组成，其审计依据和审计标准都由法律规定，这也正是作为一个行政机关的基本职责所要求的，同时也可保证审计行为的独立与权威。这种法律规定要求国家审计必须是非临时的（个别的情况除外），我们不能因为审计业务的受托性而忽视审计机关职责的法定性与稳定性，否则，审计监督便无法开展，审计机关也没有存在的意义。 2、审计机关不能代行组织、人事部门职责。 我们知道，审计的职能是鉴证、监督和评价。但这种鉴证、监督和评价必须是针对审计范围内的特定审计事项而言，《审计法》对此做出了明确规定，即“财政、财务收支行为”。那么，我们是否有对“人”的鉴证和评价权呢？笔者认为，对“人”的鉴证与评价应是组织、人事等部门的职责，审计的职责只是对审计范围内的财政、财务收支行为作出鉴证和评价，这不仅是由我国现行的管理体制所决定的，而且也是我们的审计职责所要求的。如果我们对审计范围内的审计事项按要求作出了恰当的评价，如果各委托-代理关系的职责是明确的，那么，对与这些事项相关联的人的评价也就迎刃而解了。因此，审计不是“万能”的，我们不能给审计赋予审计职责之外的职能，我们不能要求审计去解决各委托-代理关系的责任划分问题，我们也不能要求审计去解决经营者的选择与任用问题。 三、经济责任审计的法律依据与评价标准缺失 目前，经济责任审计仍由“两办”文件规定，缺乏相应的法律基础和法律地位。而且，现行审计法也只规定了对“物”（即财政财务收支情况）的审计范围，并没有规定对“人”的审计范围，因此，对国有企业领导人员实行任期经济责任审计是与现行的审计法相冲突的。这里，我们进一步看到，前面的论述与审计法的这种规定是相一致的，因为没有对人的责任划分，就不可能有对人的审计评价。 另一方面，评价指标和评价标准也无法可依。目前的评价指标和评价标准主要是参照财政部有关企业绩效评价的标准，同时在实践中也“总结”出了一些指标。但是，这些指标与标准并不是被系统地引进来，而是零散地、个别地被使用，因而缺乏应有的约束性和法定性，很难得到被审对象的认可；而审计署自行确定的一些标准，往往由审计机关自行掌握，并未以规章形式对外公布和实施，因而也就丧失了标准的意义，也有悖于法律和审计的终极目标——不能对企业及其法定代表人起到应有的指引和规范作用。 四、加强和改善经济责任审计 目前，我国国有企业改革仍处在攻坚阶段，企业法人治理结构还不完善，经理市场也未形成。在此背景下，开展经济责任审计不仅有利于促进财务收支审计的深化及其审计成果的运用，而且对于打击虚假会计信息、改进国有企业管理具有重要的作用。同时也有利于从外部解决“内部人控制”的问题，是加强干部廉政建设、促进干部人事体制改革的制度补充。因而，开展经济责任审计具有重要的现实意义。 但是，由于前已述及的原因，当前的经济责任审计在理论基础、法律基础及制度基础方面都是不完善的。经济责任审计的这种特性——理论的残缺性与现实的必然性——要求我们：要开展经济责任审计，必须坚持把经济责任审计与企业审计的发展方向相统一，把审计的长远目标与短期目标相结合，坚持把经济责任审计与企业法人治理结构的建立与完善相结合，坚持把经济责任审计与财务收支审计及效益审计相结合。 1、明确企业审计目标与发展方向，坚持把企业审计的长远目标与短期目标相结合。 审计目标是审计活动的既定方向和要达到的预定结果。自审计产生以来，审计目标的确定，一直受到社会需求的重要影响，并随社会需求的变化而变化。但与此同时，审计的发展也有其自身的规律，一个时代的审计目标不仅要能反映社会对审计的要求，而且也要能遵循审计自身的发展规律，这也反映了人们对审计作用的认知程度。 国家审计最早从企业审计开始，但二十年来，企业审计的路越走越窄，企业审计的方向越来越模糊，其重要原因在于对审计发展规律认识不够，对企业审计定位模糊。因此，开展经济责任审计，必须首先弄清企业审计的长远目标和发展方向，坚持“两条腿走路”：在满足社会现实需要的同时，兼顾企业审计的长远目标。 2、加强经济责任审计，将企业经济责任与建立健全企业法人治理结构相结合。 自从现代企业产生以来，企业一直面临两大问题。一是激励问题。二是对经营者的选择问题。过去二十年来，我国对国有企业的改革措施主要是围绕第一个问题展开的，并取得了较好的成效。近几年来，国家也开始着手解决第二个方面的问题，但收效甚微。作为国家审计机关，企业审计的最终目标必然要和国有企业的改革方向一致。因此，当前国有企业审计的主要目标应该为选择有能力的国有企业领导人员服务，为建立健全企业法人治理结构服务。国家有关职能部门应该尽早对国有资产管理部门与企业之间的责任与事权划分作出明确界定；相关管理单位（人、事）应政令一致，对企业领导人员的权利与责任作出统一规定。 3、改善经济责任审计，将经济责任审计与财务收支审计、效益审计相结合。 作为一种审计方式，经济责任审计是以人为中心的审计，是财务收支审计的“人格化”，通过经济责任审计，可以促进财务收支审计的深化及其审计成果的运用。同时，作为企业审计发展的一个阶段，经济责任审计是财务收支审计的发展，是从财务收支审计到效益审计的过渡阶段。当前经济责任审计的主要内容大多也是效益审计的内容，笔者认为，审计不能代行组织、人事部门的职责，效益审计才是企业审计的方向，企业的效益与效率是我们的评价内容，但对企业领导人员的评价则是组织、人事部门的职责。如果我们对企业的经济效益审计做好了，企业的经济责任也就明确了，相关组织、人事部门自然可根据审计的结果和被审计对象的职责规定对有关领导人员作出正确的评价。 4、规范经济责任审计，走法制化审计道路。 目前，经济责任审计由“两办”文件规定，缺乏相应的法律基础和法律地位；评价指标和评价标准也无法可依，这不仅增加了被审单位及其法定代表人的疑虑，而且增加了我们自身的审计风险，影响了审计成果的运用范围，更重要的是有悖于市场经济确立的公开性原则，也有悖于法律和审计的终极目标。因此，要规范经济责任审计，走法制化审计道路，国家应尽快制定相关法律法规，规范经济责任审计行为，审计署应先行制定并颁布明确的评价指标和评价标准，以规范和引导被审计对象的行为。（作者：审计署广州办　李本明） &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
注释： [i] 《暂行规定》第三条 [ii] 该条具体包括如下六种情形：（一）超出登记机关核准登记的经营范围从事非法经营的；（二）向登记机关、税务机关隐瞒真实情况、弄虚作假的；（三）抽逃资金、隐匿财产逃避债务的；（四）解散、被撤销、被宣告破产后，擅自处理财产的；（五）变更、终止时不及时申请办理登记和公告，使利害关系人遭受重大损失的；（六）从事法律禁止的其他活动，损害国家利益或者社会公共利益的。 [iii]当然，在按《全民所有制工业企业法》设立的国有企业里，企业实行厂长负责制，并由国家相关组织部门任命，这种特点与行政机关应该说没有多大区别，因而开展经济责任审计是理所当然的。 [iv] 《暂行规定》第五条。
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备案编号：京ICP备号　 建议使用分辨率：　　一、单项选择题
　　1、下列选项中，不符合专业胜任能力要求的是( )。
　　A.在执行财务报表审计时，对或有事项向相关律师进行咨询
　　B.在对特殊存货进行计价测试时，请专业评估师帮助确认存货计价
　　C.在执行财务报表审计时，在某特殊审计领域向有经验的其他注册会计师寻求帮助
　　D.在对某集团合并财务报表进行审计时，由于该会计师事务所从未审计过合并财务报表，向其他会计师事务所有经验的注册会计师寻求帮助
　　2、保密不仅仅涉及信息披露，还要求注册会计师不能出于个人或第三方的利益使用或被合理认为使用了在执业过程中获得的信息。在下列情形中，注册会计师透露被审计单位的商业信息不会视为违反保密的职业道德的是(　　)。
　　A.对因商业信息而导致的财务报表重大不公允情况在审计报告中进行说明
　　B.在未取得客户授权的情况下，向后任注册会计师提供已审计财务报表的有关情况
　　C.因与其他会计师事务所的注册会计师交流经验的需要而介绍有关情况
　　D.被审计单位的职员因与管理层的纠纷而要求查阅本单位的有关情况
　　3、下列选项中，会计师事务所违反保密义务的是(　　)。
　　A.接受委托后，后任注册会计师在取得了被审计单位口头授权后向前任注册会计师请求查阅审计工作底稿，前任注册会计师向后任注册会计师提供了支持
　　B.某利害关系人向法院起诉会计师事务所，要求会计师事务所承担民事赔偿责任，会计师事务所未经被审计单位授权，向法院提交相关工作底稿作为抗辩的证据
　　C.未经被审计单位授权，向监管机构报告发现的违反法规行为
　　D.接受注册会计师协会依法进行的质量检查，并提供所要求的工作底稿，但未取得客户授权
　　4、以下对保密要求的说法中不正确的是(　　)。
　　A.注册会计师应当对其预期的客户或雇佣单位的信息予以保密
　　B.在终止与客户或雇佣单位的关系之后，注册会计师可以披露其在执业过程中获知的信息
　　C.如果法律法规允许披露，并且取得客户或雇用单位的授权，注册会计师可以披露客户或雇用单位的涉密信息
　　D.接受注册会计师协会或监管机构的质量检查，此时注册会计师有权利和义务进行披露
　　5、如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易的会计处理，审计客户可能不将计划中的非鉴证服务合同提供给该会计师事务所，该情形将因(　　)因素导致对职业道德基本原则产生不利影响。
　　A.密切关系
　　B.自身利益
　　C.自我评价
　　D.外在压力
　　6、以下属于具体业务层面的防范措施的是(　　)。
　　A.轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工
　　B.建立惩戒机制，保障相关政策和程序得到遵守
　　C.指定高级管理人员负责监督质量控制系统是否有效运行
　　D.制定有关政策和程序，防止项目组以外的人员对业务结果施加不当影响
　　7、在承接业务的过程，下列可能对职业道德基本原则不会产生不利影响的是(　　)。
　　A.在推介自身和工作时，将自己的工作与其他会员的工作进行比较
　　B.由于对提供的服务比较熟悉，报价低于同行的水平
　　C.根据事务所的规定，向介绍本业务的个人支付20%的业务中介费用
　　D.在审计过程中，客户委托注册会计师开展信息服务，由于专业有限，注册会计师将该业务介绍给一软件公司，并向软件公司收取了少量的业务提成费用
　　8、下列有关职业道德概念框架具体运用的有关描述中，正确的是(　　)。
　　A.注册会计师只要考取了注册会计师证书，就说明其具备了专业胜任能力
　　B.会计师事务所推介审计客户的股份将产生外界压力导致的不利影响
　　C.注册会计师在与现任注册会计师讨论客户事项前应当征得客户的书面同意
　　D.如果会计师事务所的商业利益或活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应该拒绝接受委托或解除业务约定
　　9、如果注册会计师被要求提供第二次意见，应当评价不利影响的重要程度并在必要时采取防范措施消除不利影响可将其降至可接受水平。下列防范措施中不恰当的是(　　)。
　　A.征得被审计单位的同意后与现任注册会计师进行沟通
　　B.在与被审计单位的沟通函件中阐述注册会计师意见的局限性
　　C.向现任注册会计师提供第二次意见的复印件
　　D.直接与现任注册会计师进行沟通并向现任注册会计师提供第二次意见的复印件
　　10、注册会计师在确定审计收费时，下列违反了职业道德守则的是(　　)。
　　A.审计费用应考虑从事该业务可能耗用的时间等因素
　　B.审计费用根据注册会计师关于客户财务报表的报告能否获得银行贷款的批准来确定
　　C.审计费用是根据所提供服务的性质和注册会计师的专业能力等因素来确定
　　D.审计费用是根据支付给以前的注册会计师的费用来确定
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