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第一章_审计概论
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关于会计责任与审计责任的认定研究[摘要]【企业作为现代市场经济的重要组成部分，其财务活动和状况受到公众、政府以及投资者越来越多的关注。面对众多的各种财务报告，如何分析其反映企业经营活动的真实性和可信度显 ...
关于会计责任与审计责任的认定研究
[摘 要] 【企业作为现代市场经济的重要组成部分，其财务活动和状况受到公众、政府以及投资者越来越多的关注。面对众多的各种财务报告，如何分析其反映企业经营活动的真实性和可信度显得十分重要，企业财务报告的编制和公布涉及到企业内部会计人员和外部审计人员。会计责任与审计责任在定义上有所区别，各自具有不同的含义，但由于会计责任与审计责任之间关系密切。所以在二者的认定上有较大的困难。研究企业会计人员应承担的会计责任与外部社会审计人员应承担的审计责任是有必要的，这将会更好的明确会计责任与审计责任，了解二者之间的区别与联系，确定会计人员和审计人员各自应承担的责任范围，规范双方的行为。会计责任与审计责任的认定对于提高财务人员素质，保证社会经济活动健康运行，促进我国社会主义市场经济又好又快发展具有重大意义。】
[关键词]【会计责任 审计责任 认定】
一、会计责任与审计责任的定义
1、会计责任
会计是一项管理活动，具有反映、监督、控制、预测、分析、决策六大职能。会计不仅记录过去，反映现在，还要预测未来。会计的反映、监督职能，是指对过去所发生的经济业务进行记录、报告，以提供真实、可靠的会计信息，其着眼于企业经济活动的过去和现在。而会计的预测、分析、决策职能则是对企业未来的经济活动进行有目的、有方向向的引导，使其向符合决策者意愿的方向发展。会计责任就是企业自己要能够做出一份完整的会计报表，包括按照企业会计准则要求编出的各种披露和注释，而且能提供相关的总账、明细账和其他等会计记录。并且保证所提供的会计信息的真实与可靠。
2、审计责任
独立审计是商品经济发展到一定阶段的产物，与一定时期的社会生产水平、政治体制、法律制度、经济发展、社会文化等诸多因素密切相关，其中经济环境的变化又是审计行为演进的直接动因，而审计责任的理论研究正是建立在独立审计行为的演进基础上。审计责任是注册会计师执行审计业务、出具审计报告所应负的责任，包括注册会计师的审计法律责任和审计职业责任。
二、会计责任与审计责任混同的原因 　　1、会计责任与审计责任的关系
责任和审计责任是两种不同性质的责任，《会计法》规定：保证会计资料的真实、完整，是被审计单位会计责任。单位负责人是单位的法定代表人，代表单位依法行使职权，应当对本单位的会计行为负责，成为承担会计责任的主体。两者之间的联系主要表现为：一是工作目标的一致性。不论被审计单位，还是审计单位的工作都是经济管理工作的一部分。工作中，都是以国家的有关法律、法规及规章制度为依据，向有关利益方面提供真实、可靠的财务会计信息，维护利益各方合法权益。所以，工作目标是一致的。二是客观基础的同一性。不论被审计单位还是审计单位，都是根据同一个企业已经实现了的经济活动履行各自的职能。就是说，两者反映和监督的都是同一会计主体的经济活动。所以，它们的客观基础是一致的。
2、财务报告与审计报告的经济后果性
张乃峰认为，财务报告和审计报告的经济后果性造成了会计责任与审计责任的混同。现在会计和审计同现代社会的财富中心——资本市场紧密联系在一起，财务报告和审计报告对股价具有很大的影响力，牵涉到各相关利益，相关利益集团遭受损失时，往往不去理性的区分责任，即使责任在于自身，也会以各种理由指责会计和审计。
3、公司内部因素
总结张乃峰、宋华及肖玉燕等人观点，得出公司内部因素也是影响界定会计责任与审计责任的主要原因。公司内部原因主要存在两方面：一方面是公司管理层的会计造假动机和压力。公司管理层或多或少存在粉饰报表的动机。另一方面的原因是公司治理机制失效，内部控制不严。随着股权的高度分散，公司控制权实质上转移到管理当局，引起权利制衡机制的失效，在现阶段审计市场激烈竞争的条件下，企业管理当局实际上支配着和会计师事务所的聘用权、续聘权、报酬支付权，成了企业管理当局委托注册会计师审计自己并向社会公众报告自己的问题，影响了审计独立性，也就必然影响了二者的严格区分。
4、审计人员职业道德建设
喻婷在《注册会计师审计责任的界定与规范研究》一文中指出，我国注册会计师职业道德建设相对比较落后，我国现行的职业道德规范只有《中国注册会计师职业道德基本准则》，但准则只是职业道德准则体系的总纲，是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的一般要求和基本规范，缺乏具体的操作规范。目前，我国注册会计师和其他审计人员业务水平不均匀，整体素质不高，专业技能不足，实务经验和风险意识欠缺，这使得其难以作出恰当的专业判断，从而不能够很好的把握审计风险。
5、法律上的不完善
一是会计准则的不确定性，会计准则对许多交易及事项采用可选择的会计方法，这种选择性以及准则外业务的会计处理，是诱发会计与审计责任不清的动因。这种选择性使得公司据以编制会计报告的备选会计方法很多，独立审计人员在评价会计方法的选用上又缺乏明确的标准，使得会计责任容易向审计责任转嫁，从而引起注册会计师的法律责任。 二是责任对象不明确，我国现行准则中，对审计人员责任对象无明确规定，也没有相关的法律对企业管理当局的会计责任对象明文规定。三是职业判断无明确依据，独立审计过程中，经常需要运用注册会计师的职业判断，在区分会计责任和审计责任时具有较强的主观性。例如对“重要性”进行的评估，会计准则、审计准则，都对此做出了规定，但均需会计人员、审计人员运用职业判断。由于所处环境与各自目标不同，两者所做出的职业判断不可能完全相同，而对重要性原则的判断又是影响审计质量的一个很重要的因素。一旦涉及到两者的责任，很难去界定到底是会计人员误用会计政策，还是审计人员未保持应有职业谨慎。
三、案列分析
1、案列回放
据报道，上海航天汽车机电股份有限公司(以下简称航天机电)由于发现德勤在对其下属分公司进行的 2004 年度审计报告中，所确认的银行存款余额与实际存款数额不符，两者相差 430 万元，要求德勤出示其审计服务过程中的相关工作底稿，遭到德勤拒绝。于是航天机电在 2007 年 10 月将德勤告上法庭，指称其审计服务公司德勤在提供审计服务的过程中，所提供审计报告与实际情况不符的事实，客观上促成其出纳人员挪用公司资金，造成直接损失629 万元。航天机电认为，在此事件中，公司管理疏漏的责任在所难免，但由于德勤所提供审计报告与实际情况不符，为该出纳在 2005 年 8 月前多次挪用并侵占资金制造了机会。而德勤则认为，出纳人员的错误属于会计责任，是公司治理上的问题，与审计责任应该作出区分。
2、案列分析
究竟是审计之责还是会计之过？根据《中华人民共和国会计法》规定，财务报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人签名并盖章；设置总会计师的单位，还必须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。《中华人民共和国公司法》规定，公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。因此，《中国注册会计师审计准则第 1101号———财务报表审计的目标和一般原则》第 3 条规定，在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。这种责任具体包括选择适用的会计准则和相关会计制度；选择和运用恰当的会计政策；根据企业的具体情况作出合理的会计估计；设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制制度，以保证财务报表不存在由舞弊或错误而导致的重大错报。由此可见，在航天机电起诉德勤案中，导致航天机电下属分公司 2004 年度银行存款余额与实际存款数额相差 430 万元的不符事项，直接责任在于公司管理的疏漏。因为按照企业银行存款内部控制的要求，企业应定期由一名既不负责记账又不掌管现金的职员负责向银行索取对账单，与银行存款日记账对账，编制银行存款余额调节表，并报送有关主管人员复核签字，如有不符，应查明原因，及时处理，以有效地对会计和出纳的行为进行制约。航天机电下属分公司出纳人员能够挪用公司资金 629 万元而未被其他人发现，首先是航天机电公司的内部控制出现了问题，而这恰恰属于公司的治理层、管理层应负的会计责任。
那么，为航天机电提供审计服务的德勤事务所及其注册会计师究竟要不要承担审计责任呢？根据《中国注册会计师审计准则第 1101 号———财务报表审计的目标和一般原则》第 3 条规定，按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。发表的审计意见应该包括两个方面的内容：一是评价财务报表的合法性；二是评价财务报表的公允性。而这也恰恰是注册会计师审计的总目标。显然，审计准则中对审计目标的规定并没有“揭露重大舞弊”。因此，本案中为德勤事务所及注册会计师是否需要承担审计责任，关键是看其发表的审计意见是否恰当，而不是是否揭露了舞弊行为。因为在审计目标的导向作用下，注册会计师在审计过程中关注被审计单位的违反法规行为，是因为这些行为影响到财务报表，而不是对被审计单位是否存在违反法规行为提供鉴证。如果德勤发表的审计意见是恰当的，则无须承担审计责任，反之，德勤须为其发表的错误的审计意见承担审计责任。截至目前，对于德勤审计航天机电 2004 年度财务报表后出具的标准无保留意见审计报告，双方均无争议。也就是说，德勤发表的审计意见是恰当的。所以，为航天机电提供审计服务的德勤事务所及注册会计师无须承担审计责任。
四、会计责任与审计责任认定的分析
1、会计责任与审计责任认定的理论依据
（1）、会计理论追溯
任何一个从事某项活动的主体，之所以对其活动及结果负责，是由于社会赋予其特定的权利来完成特定的目标。权利与责任是统一的，社会同时要求该主体对行为结果负责。会计人员利用组织赋予的职权从事会计工作，也要承担一定的会计责任，保证实现会计目标。所以，不妨选取这样的角度来认定会计责任，即：会计本质—&会计目标—&会计责任。 （2）、审计理论追溯
独立审计是商品经济发展到一定阶段的产物，它于一定时期的社会生产力水平、政治体制、法律制度、经济发展、社会文化等诸多因素密切相关，其中经济环境的变化是审计行为演进的直接动因。外部经济环境对审计行为的影响取决于一定阶段经营者受托经济责任的特性。生产力的发展引起受托经济责任的变化，是推动审计行为演进的根本原因。审计的目标在于评价受托经济责任。实施审计是为了审查评价受托方所负经济责任的履行情况，从而确定或解除其应负的受托经济责任，以确保其切实履行。如何实现审计目标则是审计责任。 由此可见，在内容及性质上，审计责任有别于被审计单位的会计责任，两者不可以互相代替或免除。
2、会计责任与审计责任的认定方法
在审计实践中，被审计单位负责人的会计责任一般以书面承诺书的形式进一步确认。审计机关通常要求被审计单位提交加盖公章并经负责人签字的承诺书，承诺所提供的财务资料是真实完整地，并对其负责。这种做法一方面把被审计单位负责人的会计责任以书面形式进一步确认下来，分清会计责任和审计责任，降低了审计风险；另一方面可以对被审计单位负责人起到警示作用，使他更真切地认识到自己的责任，减少提供虚假资料的动机。
企业作为社会经济的关键部分，能否诚实守信，按照国家法律规定经营其业务，对利益相关者、社会公众负责关系到国民经济的健康有序发展。当企业出现财务欺诈等丑闻，对企业自身以及社会造成负面影响时。追究责任主体的法律责任是必要的，但确定责任是在会计人员还是审计人员则需要会计责任与审计责任之间的具体认定。会计责任与审计责任虽然涵义不同，但由于会计责任与审计责任之间存在着密切的关系，致使二者之间的界定比较困难，在实务中也常常出现由于职责不明确而引起的争议。如今，经济一方面快速发展，另一方面财务欺诈丑闻也频频发生。面对屡屡发生的企业财务丑闻，理解和界定会计责任和审计责任，合理确定各自的责任范围，对确定相关责任人，维护个方面的合法权益起着积极的作用，也对提高财务人员素质，保障会计与审计工作规范运行，促进经济持续、健康、稳定地发展有着重要的现实意义。
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