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非油气矿产资源会计理论问题研..
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非油气矿产资源会计理论问题研究
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谈新准则下几个会计科目的使用方法
[摘要]文章主要针对以前年度损益调整科目、应付利息科目、研发支出科目和公允价值变动损益科目的性质、结构及用途作了分析，力求使会计工作者能够正确使用这些会计科目。 [关键词]以前年度损益调整；应付利息；研发支出；公允价值变动损益 新企业会计准则于
　　[摘要]文章主要针对&以前年度损益调整&科目、&应付利息&科目、&研发支出&科目和&公允价值变动损益&科目的性质、结构及用途作了分析，力求使会计工作者能够正确使用这些会计科目。　　[关键词]以前年度损益调整；应付利息；研发支出；公允价值变动损益 　　新企业会计准则于日发布后，国家财政部门陆续出台了《企业会计准则应用指南(2006)》、《企业会计准则讲解(2006)》，为企业会计人员学习会计准则、使用会计准则、进一步做好会计工作提供了方便。但是，笔者在学习《企业会计准则应用指南(2006)》时，发现有些会计科目的用途及结构发生了变化，甚至有些会计科目在设计上存在问题。对此，笔者就新准则下几个会计科目的使用谈一点看法。　　一、&以前年度损益调整&科目的使用　　根据《企业会计准则第28号&&会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，盘盈固定资产应作为前期差错进行处理，而不再通过&待处理财产损益&账户核算。有关&以前年度损益调整&账户性质、用途及结构如下： 　　1、性质：属于损益类科目。虽然该科目属于损益类科目。但年末该账户发生额及余额不转入&本年利润&账户。 　　2、用途：核算因会计差错、固定资产盘盈等涉税经济业务。不涉及税收的会计差错及固定资产盘亏不通过该科目核算。 　　3、账户结构：借方登记多交所得税会计差错等业务；贷方登记少交所得税会计差错等业务。计算并交纳所得税后，其剩余数额应转入&利润分配&&未分配利润&科目。 　　例1某公司年末财产清查时，发现盘盈设备一台。按类似市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额为100000元。假定公司适用所得税税率为25％，按10％计提法定盈余公积。会计分录如下： 　　1、盘盈时： 　　借：固定资产 100000 　　　　贷：以前年度损益调整 100000 　　2、确定应交所得税时： 　　借：以前年度损益调整 25000　　　　贷：应交税费&&应交所税25 000 　　3、结转为留存收益时： 　　借：以前年度损益调整 75000 　　　　贷：盈余公积&&法定盈余公积7500 　　　　　　利润分配&&未分配利润 67 500　　二、&公允价值变动损益&科目的使用　　与&以前年度损益调整&科目相比，该科目正好相反。该科目年末转入&本年利润&科目却因为属于虚增利润不纳税，不能分红。下年初应该从&利润分配一未分配利润&科目和&盈余公积&账户转出。待转让后得到现实的损益时再转入&投资收益&账户或者&其他业务收入&科目。虚亏也不能用以后年度利润弥补。有关该账户性质、用途及结构如下： 　　1、性质：属于损益类科目，却有余额。余额的转入与转出没有说明清楚。 　　2、用途：该科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。同时，指定为以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失也在本科目核算。 　　3、结构：借方登记资产负债表日，企业交易性金融资产或采用公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额；贷方登记交易性金融资产或采用公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值低于其账面余额的差额。 　　另外，资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目，贷记&交易性金融负债&科目；公允价值低于其账面价值的差额，做相反的会计分录。 　　期末，应将本科目余额转入&本年利润&科目，结转后本科目无余额。下年初，应该从&利润分配&&未分配利润&科目和&盈余公积&账户转出，待转让后得到现实的损益时再转入&投资收益&账户或者&其他业务收入&科目。 　　4、明细科目：该科目下设交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等明细科目。 　　例2：假定日，甲公司购买丙公司一笔债券，面值25 000000元，手续费10000元。6月30日，该债券市价为元；12月31日，该债券市价为元。日，转让上述债券，收款元。 　　1、购买债券： 　　借：交易性金融资产&&成本
　　　　投资收益 10000 　　　　贷：银行存款
　　2、6月30日，确认公允价值变动损益： 　　借：交易性金融资产&&公允价值变动200000 　　　　贷：公允价值变动损益 200000 　　3、12月31日，确认公允价值变动损益，并转入&本年利润&账户： 　　借：公允价值变动损益 100000 　　　　贷：交易性金融资产&&公允价值变动 100000 　　同时， 　　借：公允价值变动损益100000 　　　　贷：本年利润 100000 　　4、下年初，转出公允价值变动损益： 　　借：利润分配&&未分配利润 90000 　　　　盈余公积 10000 　　　　贷：公允价值变动损益 100000 　　5、日转让： 　　借：银行存款
　　　　贷：交易性金融资产&&成本 25 000 000 　　　　　　　　　　　　　&&公允价值变动 100 000　　　　　　投资收益 150000 　　同时， 　　借：公允价值变动损益 100 000 　　　　贷：投资收益 100 000 　　三、&应付利息&科目的使用　　&应付利息&科目属于负债类科目。应付利息属于企业的流动负债。新会计准则设计的资产负债表将其排在&应交税费&行与&应付股利&行之间。但在设计该科目结构时，&长期借款&科目却要求该科目既核算按年付息的长期借款利息，也核算到期一次归还本息的长期借款利息。也就是说，该科目既归集短期借款的利息，也记录几年后可能支付的长期借款利息。有关该账户性质、用途及结构如下：
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试题来源：
其中：甲产品
存货跌价准备
其中：甲产品
交易性金融资产
其中：A股票
可供出售金融资产&L基金
其中：X设备
其中；X设备
其中；X设备
固定资产减值准备&Y没备
利润分配-应付现金股利
主营业务收入
其他业务收入
主营业务成本
& & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &
其他业务成本
营业税金及附件
营业员外收入
营业外支出
　　甲公司2007年12月份发生的经济业务及其他有关资料如下：
　　(1)12月初发行面值总额为2000万元的可转换公司债券，发行价格总额为2 070万元，其中权益成分的公允价值为15.5万元。该可转换公司债券的期限为3年、票面年利率为 6%，每年11月30日付息，到期还本。债券的转换条件是：债券持有人自发行日起一年以后可以申请将所持债券转换为甲公司普通股，转股价格为按可转换公司债券的面值每100元转换为甲公司普通股10股，每股面值1元。发行债券所得款项已收存银行。当时的市场利率为5儿甲公司每年年末对应付债券的利息调整采用实际利率法摊销并计提利息。
　　假定该债券按实际利率法确认的实际利息费用税法允许在税前扣除。
　　(2)12月初与南方公司签订协议，采用支付手续费方式委托南方公司销售乙产品，代销协议规定的销售价格为成本价(不含跌价准备)加成20%，同时，甲公司按南方公司售出商品的代销协议价(不含增值税)的5%支付手续费。甲公司已将全部库存乙产品发出。
　　至12月31日，南方公司转来的代销清单显示，已售出一半的乙产品，甲公司已向南方公司开出已售产品的增值税专用发票，注明增值税额为5.1万元。甲公司尚未收到南方公司的代销款项。
　　假定除这笔交易外甲公司12月份无其他有关存货的交易。到12月31日，各项存货的预计可变现净值分别为：甲产品60万元；乙产品28.5万元。
　　假定税法确认销售收入和销售成本的时间与会计是一致的。
　　(3)12月5日，以240万元的价格向北方公司购人一项非专利技术，价款已用银行存款支付。该项无形资产甲公司无法合理确定其为企业带来经济利益的期限，但税法规定可按 10年摊销。至12月31日，该无形资产无减值迹象。
　　(4)作为交易性金融资产的A、B、C股票，系甲公司在2007年10月购入。这些股票在 12月31日的市价分别为：A股票220万元；B股票630万元；C股票75.9万元。
　　假定税法以实际成交价为计税出发点。
　　(5)作为可供出售金融资产的L基金是甲公司于2月初购人的，当时的公允价值为300万元，12月31日的公允价值为350万元。
　　假定税法以实际成交价为计税出发点。
　　(6)甲公司管理用设备共有X、Y设备两项，有关情况是：
　　①X设备的账面原价为600万元，系2003年12月购人，预计使用年限为8年，预计净残值为零。至日，X设备已计提的折旧为225万元。
　　日X设备的公允价值减去处置费用后的净额为325万元；预计未来现金流量现值为400万元。
　　②Y设备的账面原价为600万元，系日购入，预计使用年限为5年，预计净残值为零，至日，已计提的累计折旧为260万元，2006年末Y设备计提了减值准备68万元。其他因素不变。
　　日Y设备的公允价值减去处置费用后的净额为132万元；预计未来现金流量现值为120万元。
　　假定不考虑其他固定资产。假定税法的折旧时间、方法与会计一致，但资产减值损失税法不予以确认。
　　(7)甲公司一直按应收账款余额的5%计提坏账准备。鉴于行业不景气，应收账款发生坏账的可能性有所增加，2007年决定将应收账款坏账准备的计提比例由5%提高为8%。假定除上述已知资料外，在年末计提坏账准备之前，甲公司未发生其他与应收账款有关的事项。
　　假定所有的坏账准备计提数税法均不确认。
　　(8)12月份另外还发生管理费用8万元，财务费用3万元，均已用银行存款支付。
　　要求：(1)根据上述资料编制甲公司除年末结账分录以外的有关会计分录。
　　(2)计算甲公司本年度应交所得税、递延所得税资产以及递延所得税负债余额，并编制所得税会计分录。
　　(3)编制甲公司2007年度利润表。
　　(4)编制甲公司2007年度的所有者权益变动表。
& & & & & & &利 & &润 & &表 &编制单位：甲公司 & &2007年度 & &单位：万元 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &
一．营业收入
减：营业成本
营业税金及附加
资产减值损失
加：公允价值变动收益(损失以&&&。号填列)
投资收益(损失以&&&号填列)
其中：对联营企业和合营企业的投资收益
二、营业利润(亏损以&&&号填列)
加：营业外收入
减：营业外支出
其中：非流动资产处置损失
三、利润总额(亏损总额以&&&号填列)
减：所得税费用
四、净利润(净亏损以&一&号填列)
五、每股收益：
(一)基本每股收益
(二)稀释每股收益
& & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &
一、上斗年末余额
实收资本(或股本)
减：库存股
未分配利润
所有者权益合计
加；会计政策变电
前期差错更正：
二、本年年初余额
三、本年增减变动金额(减少以&一&号填列)
(一)净利润
(二)直接计人所有权益的利得相损失
1．可供出售金融资产公允价值变动净额
2．权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响
3．与计入所有苦权益项目相关的所得税影响
上述(一)和(二)小计
(三)所有者投入棚减少资本
1．所有者投入资本
2．股份支付计入所有者权益的金额
(四)利润分配
1．提取盈余公积
2．对所有者(或股东)的分配
(五)所有者权益内部结转
1．资本公积转增资本(或股本)
2．盈余公积转增资本(或股本)
3．盈余公枳弥补亏损
四、本年年末余额
&正确答案：答案:
& &(1)编制会计分录： &
& &①12月初：
& &借：银行存款 & & & & & & & & & & & & & & & & & &2 070
& & & &贷：应付债券&&可转换公司债券(面值) & & & & & &2000
& & & & & & & & & &&可转换公司债券(利息调整) & & & & & & & & & & & & & & & & & & 54.5
& & & & &资本公积 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 15.5
& &12月31日：
& & 借：财务费用 & &8.56[(2 054.5&5%)/12]
& &应付债券&&可转换公司债券(利息调整) & &1.44
& & & & 贷：应付债券&&可转换公司债券(应计利息) & & & & & & & & & & & & & & & & & & 10
& &②12月初：
& &借：发出商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 50
& & & &贷：库存商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &50
& &12月31 日：
& &借：应收账款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &33.6
& & & &销售费用 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 1.5
& & & &贷：主营业务收入 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 30
& & & &应交税费&&应交增值税(销项税额) & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &5.1
& & &借：主营业务成本 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &20
& & & & &存货跌价准备 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 5
& & & & &贷：发出商品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 25
& &甲公司期末存货：
& &甲产品应补提跌价准备＝(100-20)-60-20(万元)
& &乙产品(发出商品)期末未跌价，应转回原计提的跌价准备余额5万元，作分录：
& &借：资产减值损失 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &15
& &存货跌价准备&&乙产品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 5
& & & &贷：存货跌价准备&&甲产品 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &20
& &③12月5日：
& &借：无形资产 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 240
& & & &贷：银行存款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &240
& &期末既不必摊销，也不计提减值准备。
& &④12月31日
& &借：交易性金融资产&&B股票 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 70
& & & &贷：交易性金融资产&&A股票 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &15.6
& & & & & & & & & & & & &&&C股票 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 3
& & & &公允价值变动损益 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &51.4
& &⑤12月31日
& &借：可供出售金融资产 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &50
& & & &贷：资本公积 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 50
& &⑥)2月31日：
& &借：管理费用 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 171
& &贷：累计折日&&X设备 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &75
& & & & & & & &&&Y设备 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &96
& &日固定资产的账面价值为：
& & X设备：600-225-75=300(万元)
& &Y设备：600-260-68-96=176(万元)
& &可收回金额：K设备为400万元，Y设备为132万元。
& &X设备未减值；Y设备应补提减值准备：176-132=44(万元)
& &借：资产减值损失 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &44
& & & &贷：固定资产减值准备&&Y设备 & & & & & & & & & & & & & & & & & & &44
& &⑦12月31日：
& &本年应计提坏账准备的金额=(380+33.6)&8%-19=14.088(万元)
& &借：资产减值损失 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &14.088
& & & &贷：坏账准备 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &14.088
& &⑧12月份：
& &借：管理费用 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 8
& & & &财务费用 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 3
& & & &贷：银行存款 & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & &11
& &(2)所得税处理；
& &账面价值与计税基础的确定：
可拭扣差异
可拭扣差异
应纳税差异
交易性金融资产
可供出售金融资产
　　应纳税所得额＝569.252+(33.088-19)+(40-30)+(88-68)-2-51.4
　　　　　　　　＝559.94(万元)
　　应交所得税＝559.94&33%=184.780 2(万元)
　　递延所得税资产(余额)＝161.088&33%=53.159 04(万元)
　　递延所得税资产本期发生额=53.15 904-117&33%＝14.549 04(万元)
　　递延所得税负债(余额)=103.4&33%＝34.122(万元)
　　借：所得税费用 187.853 16
　　　　资本公积 16.5
　　　　递延所得税资产 14.549 04
　　　　贷：应交税费&&应交所得税 184.780 2
　　　　　　递延所得税负债 34.122
　　(3)编制甲公司2007年度利润表：
　　 利 润 表
　　编制单位：甲公司 2007年度 单位：万元
一、营业收入
减：营业成本
营业税金及附加
资产减值损失
加：公允价值变动收益(损失以&一&号填列)
投资收益(损失以&&&号填列)
其中：对联营企业和合营企业的投资收益
二、营业利润(亏损以&&&号填列)
加：营业外收入
减：营业外支出
其中：非流动资产处置损失
三、利润总额(亏损总额以&一&号填列)
减：所得税费用
四．净利润(净亏损以&一&号填列)
五．每股收益；
(一)基本每股收益
(二)稀释每股收益
　　基奉每股收益＝381.398 84&5 000=0.076
　　稀释每股收益＝[381.398 84+8.56&(1-33%)]/[&l/12]-0.077(反稀释)
　　(4)编制甲公司2007年度所有者权益变动表：
　　　　　　　　所有者权益变动表
　　编制单位：甲公司 2007年度 单位：万元
实收资本(或股本)
减：库存股
未分配利润
所有者 权益合汁
一、上年年末余额
加：会计政策变更
前期差错更正
二、本年年初余额
三、本年增减变动金额(减少以&一&号填列)
(一)净利润
(二)直接计入所有者权益的利得和损失
1．可供出售金融资产
公允价值变动净额
实收资本(或股本)
减：库存股
未分配利润
所有者权益合计
2．权益法下被投资单位其他 所有者权益变动的影响
3．与计人所有者权益项目相关的所得税影响
上述(一)和(二)小计
(三)所有者投入和减少资本
1．所有者投入资本
2．股份支付计人所有者权益的金额
(四)利润分配
1．提取盈余公积
2．对所有者(或股东)的分配
(五)所有者权益内部结转
1．资本公积转增资本(或股本)
2．盈余公积转增资本(或股本)
3．盈余公积弥补亏损
四、本年年末余额
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第&1&题：填空题:甲公司为股份有限公司，日，该公司根据公司计划并经相关方面批准，决定授予其300名管理人员每人1 000股的本公司股份期权，所附条款为雇员必须在未来三年内在本公司工作。甲公司估计三年中雇员的离职率为10%，第一年离职人数20人，于第一年末重新估计离职率为15%；第二年又有离职人数22人，甲公司预计离职率仍为 15%；第三年离职人数为15人，共计离职人数为57人。
& &每一股份期权的公允价值为10元；行权价为每股20元。
& &假定三年后剩余人员全部行权；不考虑所得税的影响。
& &要求：(1)计算甲公司因授予管理人员股份期权而应在每年确认的费用，并填入下表。
& & & & & & & &　　　　　　　 股份期权费用计算表 　　　　　　　　　　　　单位：万元
当年度费用
& &(2)编制各年度与股份期权相关的会计分录。答案解析：第&2&题：填空题:甲公司日有关资产、负债的账面价值与计税基础如下表所示。
　　　　　　　　　　　　 & &资产、负债的账面价值与计税基础表
& &　　　　　　　　　　　　　　　　　　　日 & &　　　　　　　　　　　　　单位：万元
暂时性差异
应纳税暂时性差异
可抵扣暂时性差异
交易性金融资产
可供出售金融资产
长期股权投资
投资性房地产
& &其他资料如下：
& &(1)甲公司递延所得税资产的年初余额为1 350万元，递延所得税负债的年初余额为 2 860万元。
& &(2)长期股权投资系甲公司向其联营企业投资，初始投资成本为2 000万元，因采用权益法而确认的增加长期股权投资账面价值为1 600万元，其中，因联营企业实现净利润而增加的金额为1 000)万元，其他权益变动增加额为600万元，未发生减值损失。该联营企业适用的所得税税率与甲公司相同，均为33%，预计未来所得税税率不会发生变化，甲公司对该项长期股权投资意图长期持有，并无计划在近期出售。
& &(3)甲公司2006年度实现的利润总额为9 000万元，其中，计提应收账款坏账损失200万元，转回存货跌价准备350万元；对联营企业投资确认的投资收益400万元；非公益性捐赠支出100万元；管理用设备的折旧额高于可税前抵扣的金额为1 000万元；无形资产中的开发成本摊销为200万元。
& &本年度资产公允价值变动净增加3 000万元，其中，交易性金融资产公允价值减少100万元，当年取得的可供出售金融资产公允价值增加800万元，投资性房地产公允价值增加 2 300万元。
& &(4)假定甲公司未来持续盈利并有足够的纳税所得抵扣可抵扣暂时性差异，除上述各项外不存在其他纳税调整事项。
& &要求：(1)计算甲公司长期股权投资的账面价值和计税基础，并填入上表相关项目中。
& &(2)分别计算甲公司各项资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生的应纳税暂时性
& &差异和可抵扣暂时性差异及合计金额，并填入上表相关项目中。
& &(3)分别计算甲公司年末应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的所得税影响金额。
& &(4)计算甲公司当年度发生的递延所得税。
& &(5)计算甲公司当期应交的所得税金额。
& &(6)计算甲公司2006年度的所得税费用(或收益)。
& &(7)编制甲公司与所得税相关的会计分录。答案解析：第&3&题：填空题:乙公司为建造大型机械设备，于日向银行借入专门借款5 000万元，借款期限为5年，借款年利率为6%，与实际利率相同。专门借款在闲置时用于固定收益债券短期投资，该短期投资年收益率为3%。
& &乙公司另有两笔一般借款，分别于日和日借入，年利率分别为7%和8%(均等于实际利率)，借入的本金分别为5 000万元和6 000万元。
& &乙公司为建造该大型机械设备的支出金额如下表所示。
& &　　　　　　　　　　　　　　　　　　资产支出明细表　　　　　　　　　　　　　　　 & &单位：万元
每期资产支出
累计资产支出
& &该项目于日达到预定可使用状态。除日至2008年3月 31日止，因施工安全事故暂停建造外，其余均能按计划建造。
& &假定全年按360天计算，加权平均资本化率按年计算；不考虑一般借款产生的收益，以及涉及的其他相关因素。
& &要求：(1)计算乙公司2006年的借款利息金额、闲置专门借款的收益。
& &(2)按年分别计算乙公司2006年、2007年和2008年应予资本化的借款利息金额。
& &(3)计算乙公司2006年、2007年和2008年三年累计计入损益的借款利息金额。
& &(4)按年编制乙公司与借款利息相关的会计分录。答案解析：
做了该试卷的考友还做了
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