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关联方披露新旧会计准则比较
&　　一、我国上市公司关联交易会计规范演进历程回顾
　　从1997年颁布《关联交易披露准则》到2005年，我国关联交易会计规范的演进历程可以分为以下四个阶段：
　　(一)1997年颁布《关联交易披露准则》
　　该准则首次对关联方的范围进行了界定，以控制、共同控制和重大影响作为判断是否存在关联方关系的主要依据，同时规定上市公司应该在会计报表附注中披露关联方关系以及关联交易的各项要素，包括交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、定价政策等。从理论上讲，准则的发布有利于会计信息的使用者根据上市公司披露的关联方及其交易的信息，了解关联交易的经济实质、上市公司对关联交易的依赖程度以及关联交易对上市公司财务状况和经营成果的影响，从而可以在一定程度上减少非公允的关联交易，但是实际情况却并非如此。
　　(二)相关配套准则的出台：1999年颁布《非货币性交易准则》和《债务重组准则》随着资本市场的发展，包括资产置换、股权转让等非货币性交易以及债务重组逐渐成为关联企业间操纵利润的手段，为了规范这两类业务，财政部于1999年发布了这两个准则。两者都引入了公允价值计量属性，即以公允价值作为资产的入账价值并以此为基础确认损益。从理论上讲，采用公允价值计量属性，能够真实地反映上市公司的财务状况和经营成果，这也是与国际惯例接轨的需要。但是在准则发布后，公允价值却成为利润操纵的手段，出现情况的原因是目前我国并不完全具备推广公允价值的经济环境。因而，公允价值的引入，对上市公司的关联交易利润操纵行为并没有起到应有的规范作用。
　　(三)对原准则的修订：2001年1月修订《非货币性交易准则》和《债务重组准则》2001年1月，财政部对《非货币性交易准则》和《债务重组准则》进行了修订，其核心内容是以可靠性较强的&账面价值&取代主观性较强的&公允价值&，并且一般情况下不确认交易损益。因此，大大缩小了关联企业利用资产置换和债务重组调节利润的空间，但是新的能够规避准则约束的交易方式关联方披露也随之产生。另外，《债务重组准则》修订后，虽然切断与关联企业利用债务重组收益虚增利润的途径，但是又出现了将债务重组形成的资本公积弥补亏损的现象。
　　(四)进一步的完善：2001年12月发布《暂行规定》
　　面对上市公司利用显失公允的关联交易操纵利润的行为，为了真实反映上市公司与关联方之间交易的经济实质，财政部于日出台了《暂行规定》。其核心内容是，上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，且不得用于转增资本或弥补亏损。这样一来，出售资产交易将不再可能带来&超额利润&;关联方承担债务和费用也将无法带来任何利润，即上市公司通过关联方承担债务或费用来调节利润的路被堵死。
　　二、最新《企业会计准则》中关于关联方交易的分析
　　从我国关联方交易会计规范的演进历程可以看出，会计规范在约束上市公司关联方交易利润操纵行为中确实存在一定的局限性，有待于进一步完善和发展。2006年我国将构建起与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业(小企业除外)各项经济业务、独立实施的会计准则体系。其中，2006年2月出台的新《企业会计准则&&&关联方关系及其交易的披露》与原准则相比，内容描述更具体、客观，强调了实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延，并对关联方关系及交易披露事项作了不少新的具体要求。在此，本文对新准则中的相关内容进行了详细分析，并将其与原准则的相关内容进行了对比，以更好地理解新准则的变化，主要从以下四个方面进行分析比较：
　　(一)扩展了关联方定义
　　修订后的会计准则扩展了关联方的外延，主要体现在以下三点：
　　第一，直接或间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方属于关联方。第二，母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方。第三，受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业属于关联方。由此可见，我国新修订后的《企业会计准则&&&关联方关系及其交易的披露》在对关联方的界定上正在向《国际会计准则第24号&&&关联方披露》趋同。
　　(二)增加了合并财务报表披露范围
　　对于企业合并财务报表的披露范围，原《企业会计准则》中是这样规定的：不要求母公司财务报表中披露关联方交易，也不要求在合并财务报表中披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易。但新修订的准则增加了在合并财务报表中披露企业集团成员之间的交易，规定如下：不要求母公司财务报表中披露关联方交易，但在合并财务报表中应当披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易，以及个别财务报表中披露有关关联方关系及其交易的信息。
　　由此可见，企业在财务报表期，不仅在个别财务报表附注中应披露有关关联方关系及关联交易事项，还应在合并报表中分别按关联方类别披露集团内部的关联方关系及交易金额。其中，对于有多层投资控制关系的企业，其关联关系及交易应披露到最底级企业。
　　(三)关联方交易披露要求更客观详细
　　新修订后的《企业会计准则&&&关联方关系及其交易的披露》在关联方交易披露要求上与原准则相比更加清晰和客观，主要体现在以下三个方面：
　　第一，新准则中规定：无论是否发生关联方交易，存在直接或间接控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系，包括关联方企业的基本信息，主营业务，所持股权金额、直接或间接控制比例及其变化等信息，考虑到某些企业关联关系的复杂性，企业至少应披露母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。而原准则并未明确提及披露的层次。
　　第二，修订后准则取消了关联方交易金额或比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额，重大交易须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例。而原准则中，对于关联方发生的交易可选择按交易的金额或相应比例披露。
　　第三，对于未结算项目，原准则只要求简要提及应披露金额或比例。而新准则要求披露详细的信息及金额，即应披露关联方间未结算项目的条款和条件，有关提供或取得担保的详细信息及未结算项目的坏账准备金额等对企业财务状况和经营成果已确定或可能有影响的事项。可见，新准则更强调了对未结算项目的信息披露。
　　(四)强调了会计信息披露的原则
　　关联方关系及其交易信息披露应遵循一定的原则，在新准则中尤其强调了实质重于形式原则和重要性原则，本文在此分析说明如下：
　　1.实质重于形式原则
　　就信息披露而言，实质重于形式原则是指要想如实反映其所拟反映的交易或其它事项，就必须根据它们的经济实质，而不是仅仅根据它们的法律形式进行反映，即某项交易的法律形式与其经济实质不一致时，应该以该交易的经济实质为准，而不是根据它的法律形式决定是否披露。修订后的准则正文强调了实质重于形式原则，强调财务报表披露应根据一方对另一方实质上的直接或间接控制、共同控制或施加重大影响关系，根据两方或多方实质上同受另一方控制关系确认关联方。而不能仅因为两个或多个企业有同一名关键管理人员，即将其作为关联方，除非该关键管理人员能同时对这些企业实施控制、共同控制或重大影响。另外，也不能仅因为共同控制某合营企业，就将各合营者作为关联方，应根据各合营方之间的经济业务关联实质和共同控制某合营企业的相互影响力确认合营各方的关联方关系。
　　2.重要性原则
　　所谓重要性原则，即要求上市公司在披露信息时，对重大的交易或事项进行重点披露，而对非重要的交易或事项进行一般披露、归类合并披露或不予披露。在新准则中强调了关联方交易的披露仍应遵循重要性原则，并应视不同情况进行区别处理。主要有以下变化：一是取消了对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易可以不予披露的规定，所有关联方交易行为均应披露交易类别和金额，但零星关联方交易可合并披露;二是对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易(主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的营业收入占本企业营业收入10%及以上)，应当分别按关联方以及交易类型披露交易金额及相应比例;如果属于非重大交易，可按类型相同的非重大交易合并披露交易金额，且列述内容以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提;三是对于判断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为判断标准，而应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定，即对于关联方之间的一项很重要的交易，即使这项交易没有金额，但该交易对当期或后期企业财务状况和经营成果影响很大，应予以披露与这项交易有关的信息。
　　三、对我国关联交易会计规范演进历程的思考
　　通过回顾我国上市公司关联交易会计规范的演进历程和最新《企业会计准则》中的相关内容，可以看出我国关联交易会计规范的演进历程是监管部门与上市公司的动态博弈过程。对于上市公司设计出的每一种新的关联交易利润操纵方式，监管部门或制定出新会计规范予以约束，或对原有的会计规范加以修订和完善，但是随之而来的是出现新的规避规范约束的关联交易利润操纵方式。但从积极的方面看，正是这种博弈过程使得我国已经形成了一套比较完整的对关联交易利润操纵行为进行约束的会计规范体系，这一点从新修订的准则中也可以看出。从关联方定义到披露的范围、披露要求和对相关披露原则的强调都表明我国已经形成了一套比较完整的关联交易会计规范体系。因此，我们有理由相信，当新修订的《企业会计准则》在我国得到全面实施以后，企业所提供的会计信息一定能真正地满足不同层次会计信息使用者的需要。
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若此文档涉嫌侵害了您的权利，请参照说明。《企业会计准则第36号—关联方披露》解读
一、《新准则》的定位
会计规范在约束利用非公允关联交易进行利润操纵行为的手段有两种：一是从确认和计量的角度尽可能地减少利润操纵的会计处理空间，将关联交易带来的额外收益不确认为收益；二是将关联交易予以及时、充分地披露，从而使会计信息使用者能够据此关联交易的公允性及其对公司财务状况和经营成果的影响，即对显示公允的关联交易应作特殊会计确认还是正常确认的问题。
《新准则》的名称为“《企业会计准则第36号—关联方披露》”，不研究关联交易的计量问题，即采用正常确认法，对关联方交易和非关联方交易按照同样的方法确认。美国SFAS
NO.57、IASNO.24及世界多数国家基本上采用这种观点。这是因为，关联方之间的交易和非关联方之间的交易，二者从权利、义务及法律后果上没有本质的区别。
二、《新准则》与《原准则》的主要差异
（一）《新准则》的披露范围扩大
《新准则》第二条规定：“企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。”也就是说，已经包括在合并范围内各企业之间的交易可以豁免披露外，与合并财务报表一同提供或发布的母公司财务报表中、在全资子公司的财务报表中应该披露关联方交易。这是因为，母公司或全资子公司与其关联方的交易及其未结算余额的信息，对外部信息使用者理解母公司或全资子公司的财务状况很有帮助，特别是对外部使用者了解企业受到来自其关联方的支持程度非常重要。如果不加披露，可能无法达到公允列报的目的。
这与《国际会计准则第24号—关联方披露》的第三、四条规定一致，但与《原准则》中明确规定“不要求在与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易信息”不同。
（二）对部分定义进行修正
1、共同控制
《新准则》强调：“共同控制仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。”这说明即使有长期的合同约定存在，也不能保证长期持续地实现共同控制，一旦分享控制权的投资各方对合同约定的某项经济活动涉及的相关重要财务政策或经营政策存在意见分歧，就无法形成合同约定的共同控制。
《原准则》中规定：“共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制”。
&2、重大影响
《新准则》在定义中则将原准则定义中的“但并不能够决定这些政策”改为“但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定”，使相关定义的表述更加贴切。
《原准则》中规定：“重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够决定这些政策”
3、《新准则》中取消了原准则中“母公司”、“子公司”、“合营企业”和“联营企业”的定义表述。
（三）关联方的范围延伸
关联方关系存在于企业和企业、企业和个人以及企业通过个人和企业之间，以上三个方面新准则都进行了扩展：
1、企业和企业之间
《新准则》中做出如下表述：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方”。从纵向来看，新准则中规范的关联方既包括直接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，又包括间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响。从横向来看，新准则中规范的关联方既包括同受一方控制，又包括同受共同控制或重大影响两方或多方之间。
另外，《新准则》明确规定：与该企业共同控制合营企业的合营者不应视为关联方，体现了实质重于形式原则，即关联方关系的判断注重关系的实质，不仅仅是法律形式。例如，A企业、B企业共同合营甲企业，若A、B企业之间不存在经济业务关联或不能通过合营的甲企业建立业务关联，则A、B企业相互不应视为关联方。原准则未对此内容做出规定。
2、企业和个人之间
《新准则》第四条第九款，将构成企业关联方的范围扩展到母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。例如，A企业为甲企业的子公司，则甲企业董事长李某及其配偶王某均为A企业的关联方。
3、企业通过个人和企业之间
《新准则》第四条第十款，将构成企业关联方的范围也扩展到企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。例如，甲企业董事长李某的子女拥有乙企业30%的股权，则甲企业与乙企业为关联方，双方的关系及交易应当披露。
《原准则》是指“受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业”。
（四）关联方交易类型的调整
1、《新准则》在列示的关联方交易类型删去了“抵押”，只保留了“担保”；《原准则》列示的关联方交易类型中含担保和抵押。
2、《新准则》中说明提供资金指贷款或股权投资。股权投资不仅包括以现金或实物形式进行投资，也包括以无形资产进行投资。
《原准则》列示的关联方交易类型中包括：提供资金，并说明提供的资金包括以现金或实物形式的贷款或权益性资金。
&3、《新准则》中删去“管理方面的合同”这一内容，取而代之的关联方交易类型是：代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。《原准则》列示的关联方交易类型中未包括。
（五）披露内容和要求的变化
& 1. 增加的内容和要求：
（1）《新准则》在“披露”一章有关应当在附注中披露的与母公司和子公司有关信息中增加了“母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称”的要求，以保证存在多层投资控制关系的企业集团，有效披露其多层关联方关系及交易。例如：&
100%&&&&&&&&&&&&
95%&&&&&&&&&&&
95%&&&&&&&&&&&&&
90%&&&&&&&&&&&&
则E企业披露关联方关系，至少应披露A企业、D企业、F企业的关联方信息。
若A企业和D企业均不对外提供财务报表，则E企业披露关联方关系时，还应披露最C企业的关联方信息。
（2）《新准则》规定：当发生关联方交易时，要求披露关联方关系的性质，同时加强和细化了对关联方交易和未结算余额的披露要求，规定至少应当包括以下内容：①交易的金额；②未结算项目的金额、条款和条件以及有关提供或取得担保的信息③未结算应收项目的坏账准备金额；④定价政策。需要指出的是，新准则对于关联方交易，必须披露交易金额和未结算金额，只披露关联方交易和未结算金额所占的比例是不充分的。
&（3）《新准则》中增加了第十二条，即：“企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易”。此条款强调关联方交易的公允性。企业应披露关联交易的定价政策，但只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。例如，甲企业与其子公司乙企业发生商品交易，若有确凿的证据表明该笔商品交易价格是参照同类商品的市场价格制订的，且企业对非关联方同期销售同类商品的比例占全部销售量的40%以上，企业可披露其交易为公平交易。
2. 减少的内容和要求：
（1）《新准则》在“披露”一章有关应当在附注中披露的与母公司和子公司有关信息中删去了要求披露“企业主营业务”的内容。
（2）《新准则》取消了原准则中企业可对关联方交易金额或比例、未结算项目的金额或相应比例的披露选择，而要求企业必须披露关联方交易金额和未结算项目的金额，但未要求企业必须披露关联方交易比例和未结算项目的比例。
总之，新准则的披露要求，体现了其所确立的关联方披露的目的，即有利于财务报表的使用者了解主体受关联方影响的程度，评价主体的经营情况，包括主体面临的风险和机会。
三、新准则与国际会计准则的差异
（一）关联方的界定范围方面
我国《新准则》中明确说明：“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方”。但修改后的IAS24中则取消了此项豁免规定,
删除了准则中受国家控制企业的财务报表中不需要披露与同受国家控制的其他企业的交易的规定。两者间存在实质性差异。
我国《新准则》中仍将企业与主要投资者个人之间的关系视为关联方，而IAS24中未将主要投资者个人列为企业的关联方。
&（二）关联方交易的类型方面
在IAS24列示的关联方交易类型中包含了针对主体或其关联方主体的雇员的离职后福利计划，而我国《新准则》中却未将此项内容列入。
（三）关联方信息披露方面
在我国《新准则》中要求企业必须披露对关联方交易的定价政策信息，而IAS24中没有此类要求。
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以上网友发言只代表其个人观点，不代表新浪网的观点或立场。我国上市公司关联方披露研究--《东北财经大学》2010年硕士论文
我国上市公司关联方披露研究
【摘要】：关联方及其交易是随着世界范围内公司组织形式和治理结构的演变而发展的,目前关联交易在上市公司的日常交易所占的比重日益加大,关联交易的目的也由最初的降低成本、提高效率逐渐转变为转移利润或掩盖亏损。鉴于此,规范上市公司关联交易行为逐渐成为有关部门监管的重点,而加强上市公司对关联交易信息的披露是规范上市公司关联交易的有效方法之一。
本文以我国《企业会计准则第36号——关联方披露》为研究基点,通过对比研究国际会计准则理事会、美国财务会计准则委员会发布的相关准则对关联方及其交易的界定,为关联方下一个定义,进一步明确了关联方关系及其交易的范围,说明关联交易披露的原则,为信息披露打下理论基础。文章的第三部分以我国上市公司关联交易及其披露现状为研究对象,归纳出目前我国上市公司关联交易的主要类型和特征,并针对这些特点和问题指出关联交易披露现存的问题。最后针对以上的问题,指出应从加强企业外部监管体系和改善企业内部治理结构两个角度对上市公司关联交易和披露行为加以规范和监督,充分发挥政府的法律监管职能,并对完善我国关联方披露准则、提高企业自愿披露的积极性等方面提出建议。
本文采用规范研究方法,搜集上市公司年度报告中关联交易信息披露的数据并加以整理以支持目前我国关联交易以关联担保和占用上市公司资金为主要特征的结论；通过真实案例指出目前我国上市公司在关联交易披露方面存在关联担保、资金占用披露不及时、甚至不披露等问题,以及在其他关联交易中存在的披露内容不全面和定价政策不清晰等问题。
本文的创新点和主要贡献：鉴于目前各国准则对关联方的定义大都是描述性的,作者通过对比国际会计准则、美国会计准则、我国会计准则及相关部门对关联方关系的界定,为关联方下一个定义；设计了“关键管理人员薪酬披露表”以便更详细清晰披露高管薪酬；提出上市公司信息披露评分机制,以提高上市公司信息披露的积极性。
【关键词】：
【学位授予单位】：东北财经大学【学位级别】：硕士【学位授予年份】：2010【分类号】：F275【目录】：
摘要2-3ABSTRACT3-61 引言6-12 1.1 选题动机6-7 1.2 国内外研究现状与发展趋势7-9
1.2.1 国内研究现状7-8
1.2.2 国外研究现状8-9 1.3 研究思路与内容框架9-12
1.3.1 基本理论阐述10
1.3.2 问题阐述及原因分析10
1.3.3 提出对策10-122 关联方关系及其交易概述12-24 2.1 关联方及关联方交易12-19
2.1.1 关联方概念的界定12-17
2.1.2 关联交易的界定17-19 2.2 关联方及关联方交易的披露19-24
2.2.1 关联方披露的原则19-20
2.2.2 关联方及其交易的强制性披露20-22
2.2.3 关联方及其交易的非强制性披露22-243 我国上市公司关联方披露的状况分析24-38 3.1 上市公司关联交易现状24-32
3.1.1 主要关联交易类型24-26
3.1.2 关联交易特征26-32 3.2 关联交易披露现状32-38
3.2.1 与控股股东交易披露存在的问题32-33
3.2.2 关联担保披露存在的问题33-34
3.2.3 关联方资金占用披露存在的问题34-35
3.2.4 其他问题35-384 完善关联方披露的建议38-48 4.1 加强外部监管38-40
4.1.1 加大证监会的监督力度38-39
4.1.2 发挥证交所的监督作用39
4.1.3 加强税务部门的协调监督39
4.1.4 加大惩罚力度39-40 4.2 加强公司内部监管40-42
4.2.1 建立大股东制衡机制40-41
4.2.2 完善独立董事制度41-42 4.3 完善企业会计准则42-45
4.3.1 增加重要关联交易因素的披露制度42
4.3.2 规范关键管理人员薪酬的披露42-44
4.3.3 与其他相关制度有效衔接44-45 4.4 提倡企业自愿披露45-46 4.5 建立上市公司信息披露评分机制46-48参考文献48-52后记52-53
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【参考文献】
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