子公司资不抵债情况下合并会计报表的编制问题探讨　
　　摘要:本文结合上市公司的子公司资不抵债情况下合并会计报表的一般编制问题,进一步的探讨了关联交易的抵消及其影响,在子公司资不抵债的情况下,合并会计报表抵消分录的不同处理,编制出的合并会计报表存在重大差异,有时按照一般规则编制的合并会计报表会出现一般会计报表阅读者无法解释的异常现象,也造成公司财务状况和经营成果的扭曲,在这种情况下,建议广大会计工作者从实际出发,灵活、创造性地进行合并会计报表的编制,以满足广大投资者对合并会计报表的实际需要。
　　关键词:资不抵债 合并会计报表
　　随着市场经济的发展,在近年来的合并会计报表实务中,经常出现子公司存在资不抵债的情况。而且,众多的上市公司的合并会计报表都因子公司资不抵债存在未确认投资损失,甚至有公众质疑部分上市公司利用未确认投资损失粉饰会计报表。如:轮胎橡胶2003年上半年在利润总额只有1095.8万元的情况下,由于增加3787.7万元的“未确认的投资损失”,使得公司的净利润达到了4698.8万元。更神奇的变化发生在ST银广夏,该公司上半年利润总额亏损134.8万元,但在这一利润总额之后加上“未确认的投资损失”740万元以后,公司居然扭亏为盈,实现净利润盈利651.3万元。下面,结合我在工作中的实践,就子公司资不抵债情况下如何编制会计报表进行一些探讨。
　　一、子公司资不抵债情况下合并会计报表的一般编制问题
　　按照会计制度及相关会计准则的规定,公司对长期股权投资的核算,需要根据被单位损益及净资产的变化对公司的长期投资价值进行调整。如果被投资单位发生亏损等原因导致被投资单位资不抵债时,公司的长期投资以减至零为限。在编制合并会计报表时,根据1999年财政部财会函字[1999]10号文《关于资不抵债公司合并报表问题的请示的复函》的规定,需要根据公司未确认的亏损额,作如下合并抵消分录:
　　借:未确认投资的损失(资产负债表项目)×××××
　　贷:未确认的投资损失(损益表项目)×××××
　　其中:资产负债表项目的未确认投资损失用负数反映在盈余公积下面、未分配利润上面,损益表项目的未确认投资损失用正数反映在少数股东损益下面、净利润的上面。
　　以上为子公司资不抵债情况下母公司合并会计报表编制的一般规定,下面分别就子公司发生资不抵债当年以及以后年度母公司合并会计报表的编制进行讨论。
　　二、子公司当年发生资不抵债时,合并会计报表的编制
　　子公司当年发生资不抵债时,母公司在当年按照长期投资减至零为限的原则部分确认了投资损失,因而在合并会计报表时,需要将已经确认的投资损失冲消,并确认有关未确认的损失。根据公司持股比例计算后,作如下抵消分录:
　　借:实收资本 ×××××
　　资本公积 ×××××
　　盈余公积×××××
　　年初未分配利润×××××
　　投资收益×××××
　　少数股东损益 ×××××
　　未确认的投资损失(负债表项目)×××××
　　贷:少数股东权益 ×××××
　　未确认的投资损失(利润表项目)×××××
　　其中:未确认的投资损失在资产负债表按照负数反映,在损益表按照正数反映。
　　例一、如:B公司是A公司的全资子公司,日,B公司的实收资本为3000万元,盈余公积150万元,期末未分配利润为-4000万元,净资产合计-850万元,2006年度亏损1000万元。A公司当年确认投资损失150万元,因子公司已经资不抵债,根据会计制度,A公司对B公司的长期投资已经减至为零。其他有关报表数据如合并过程表所示。
　　只考虑有关投资以及投资收益的抵消,抵消分录如下:
　　借:实收资本 3000万元
　　盈余公积150万元
　　年初未分配利润 -3000万元
　　投资收益 -150万元
　　未确认的投资损失(负债表项目)850万元
　　贷:未确认的投资损失(利润表项目) 850万元
　　合并后,在合并会计资产负债表中反映未确认的投资损失-850元,在合并损益表中反映未确认的投资损失850万元。有关权益项目和损益项目的合并过程及结果如下:
　　三、子公司次年继续亏损情况下,合并会计报表的编制
　　如果子公司已经资不抵债,并在下一个年度继续亏损,则母公司继续不确认子公司的投资损失。仍以上述例一A、B公司为例,假设B公司在2006年度继续亏损150万元,假设除投资及投资收益事项外,在合并时无其他抵消事项。2006年的抵消分录,根据B公司的亏损金额,按照A公司的持股比例,计算出A公司应承担的亏损金额后,根据计算结果,作合并抵消分录即可:
　　借:实收资本3000万元
　　盈余公积150万元
　　年初未分配利润-4000万元
　　未确认的投资损失(负债表项目)1000万元
　　贷:未确认的投资损失(利润表项目)150万元
　　经过合并抵消后,我们可以发现,在资产负债表上反映的未确认投资损失为-1000万元,是上年损益表未确认投资损失和本年损益表未确认投资损失的合计数,在损益表上反映的未确认的投资损失是母公司当年未确认的投资损失数。有关抵消过程与例一相似,不再赘述。
　　综上所述,在子公司资不抵债的情况下,合并会计报表抵消分录的不同处理,编制出的合并会计报表存在重大差异,有时按照一般规则编制的合并会计报表会出现一般会计报表阅读者无法解释的异常现象,也造成公司财务状况和经营成果的扭曲。在这种情况下,需广大会计工作者从实际出发,灵活、创造性地进行合并会计报表的编制,以满足广大投资者对合并会计报表的实际需要。
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全刊杂志赏析网 2017合并报表很难？记住这4步拿下中级合并报表90%题目
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合并报表是中级考试中的特大重点，也是学习的头号难点，也许你还没弄清楚什么是合并报表，通俗的说，就是一个企业集团，有母公司和一个或几个子公司，母公司和子公司在年末都各自有自己的财务报表（包括资产负债表，利润表，现金流量表，附注，所有者权益变动表），其各自的报表叫个别报表，但是，站在集团的角度来说，母公司和子公司都是企业集团中的一分子，整个企业集团，对外只能有一份财务报表，用来反映这个集团的资产状况，经营成果等等，这份财务报表里，就囊括了母公司及所有子公司的财产、经营成果。
在整个集团的一年的经营当中，可能会出现母公司和子公司之间相互出售商品、固定资产、互负债务等等情况，而且，他们各自的财务也是单独核算的，因此，在互相出售东西的时候，大多会按市场价出售，会产生利润。因为集团对外只有一份财务报表，对于外面的人来说，你们集团内部互相交易，独立核算赚了多少钱这没问题，但是整个集团对外来说可是没赚到一分钱，对外是不能产生利润的。
这也是准则当中不允许的，想一想，如果允许产生利润，那么，这个集团不用做生意了，成立几个子公司，每天就搞内部交易，一年下来，也能搞上几个亿的利润，这事，能行吗？所以，在编制对外的集团合并报表的时候，就产生了抵销内部交易利润的办法，这在会计上就叫编制抵销分录，抵销内部交易未实现利润。明白这一点以后，大家对学习合并报表应该在头脑中就会有一个清晰的认识了。
合并报表是集团公司中的母公司编制的报表，他将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。那合并报表是怎么来编制的呢？
臣妹教你一个简单的方法，牢牢记住这四个步骤！拿下合并报表90%的题目！整理得很详细，看似复杂，其实很简单！
第一步：子公司调整阶段(按公允价值调整子公司资产)
借：固定资产
(公允价值大于账面价值的部分)
(公允价值大于账面价值的部分)
(公允价值大于账面价值的部分)
贷：资本公积
(注：这个分录每年都要做，而且每年做的时候，在工作底稿当中都是一模一样的)
借：营业成本
(存货售出时，按公允价值应补记的成本)
管理费用或制造费用
(按公允价值应补记的折旧、摊销)
贷：固定资产
(注：第一个分录是按公允价值在合并报表当中增加了这些资产的价值，自然第二个分录就按公允价值的金额来补记折旧、摊销，这是属于少记的)
如果是编制第二年的抵销分录，则先做第一个分录，一模一样，我说了，要年年做嘛。上面第二个分录要做两遍，第一遍稍有不同，是总体记录以前年度补提折旧、摊销的合计额：
借：未分配利润--年初
(以前年度营业成本、管理费用的合计数)
贷：固定资产
(注：实际上就是调整阶段的第二个分录，只不过用“未分配利润--年初”来代替了“管理费用、营业成本”，且这个金额是以前所有年度的总和)
第二遍则一模一样，是本年度应补计的折旧、摊销。
借：营业成本
(存货售出时，按公允价值应补记的成本)
管理费用或制造费用
(按公允价值应补记的折旧、摊销)
贷：固定资产
(一模一样)
另：补充说明一下，为什么分录中的科目与我们做账的科目不一样?这是合并报表嘛，这些分录都是写在工作底稿上的，又没做在账本上，而且，在这个时候，摆在我们面前桌子上的是两张表：一张母公司的个别财务报表，一张子公司的财务报表，咱们是在这两张表的基础上编合并报表，我们在工作底稿中调整的，仅仅是报表上的数字，所以，当然科目就用的是报表上的科目，这可不是在做账啊，这是在调报表。因此，大家应该理解了“调表不调账”这个说法。
第二步：母公司调整阶段(按权益法调整母公司长期股权投资价值)
大家在长期股权投资这一章中学习并记住了：母公司控制了的企业，以及控股占51%以上的企业，是要纳入合并报表的范围的，而且，对这些企业的长期股权投资，是用成本法核算的。然而，准则规定我们，合并报表中的长期股权投资的数字，是按权益法核算的数字，我们又不能改账本，只能在工作底稿中用权益法调整，这个就类似于追溯调整了，也就是我反复告诉大家要学好并掌握的转换的问题，用追溯调整的方法，在工作底稿中写出调整分录，这样，就计算出了长期股权投资用权益法核算的价值。
在这里，大家要注意一个问题：要按公允价值调整子公司实现的净利润。这一点可不要忘记了。
我总结一下经常用到的调整分录：
借：长期股权投资
贷：投资收益
借：长期股权投资
贷：资本公积--其他资本公积
(注：1、没有子目了，我们在调报表项目，不是做账，所以不要写子目。2、如果做第二年的，那涉及利润的报表项目，如“投资收益”，要用“未分配利润--年初”来代替)
第三步：在工作底稿中编制抵销分录。
上面第一步和第二步就完了，很简单的，实际解题当中一般就是五分钟就写完，把长期股权投资的处理和转换掌握好了，头脑里再清楚的知道合并报表的编制步骤，那么，前面两步简直就是轻而易举的就完成。现在开始写抵销分录，抵销分录就五大模块，大家背下来，再用适当的题目练习几次就熟了，我现在把这五大模块总结给大家：
1、母公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵销：
借：股本(或实收资本)
(子公司的)
(子公司的)
(子公司的)
未分配利润
(子公司的)
(母公司按权益法算出来的商誉)
贷：长期股权投资
(母公司按权益法调整后的那个数字)
少数股东权益
(注：那些什么年末、年初什么的，能记就记，不能记就别记了，照我这样做，也一样会得分，但是，如果你非要写上年初数，年末数，要是弄错了，就肯定扣分)
2、调整后子公司利润表与投资收益的抵销：
借：投资收益
(母公司本年按权益法计算的投资收益)
少数股东损益
未分配利润--年初
(子公司的)
贷：本年利润分配---提取的盈余公积
(子公司的)
---对所有者(或股东)的分配
(子公司的)
未分配利润--年末
(子公司的)
(注：这儿可是要写上年初、年末了)
3、内部债权债务的抵销：
借：应付账款(或应付票据、应付股利、其他应付款、长期应付款等)
贷：应收账款
借：应收账款
(提取的坏账准备)
贷：资产减值损失
(如果坏账准备涉及了递延所得税的，还要将递延所得税抵销)
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
如果是债券：
借：应付债券
贷：持有至到期投资
借：投资收益
贷：财务费用
借：应付利息
贷：应收利息
(注：如果编制第二年的，涉及损益的项目，就用“未分配利润--年初”代替)
4、存货中未实现利润的抵销：
借：营业收入
贷：营业成本
(未售出的存货*销售利润率)
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
涉及递延所得税的：
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
编制第二年的时候，也用未分配利润--年初代替涉及损益的项目
5、固定资产、无形资产交易中未实现利润的抵销：
借：营业收入
(一方为商品出售，一方购入作固资用)
贷：固定资产--原价
或：借：营业外收入
(双方都是固定资产)
贷：固定资产--原价
多提折旧、摊销：
借：固定资产--累计折旧
(未实现利润/尚可使用寿命)
贷：管理费用
注： 连续编制合并报表的时候，用未分配利润--年初代替营业外收支
固定资产变卖或报废后：
借：未分配利润--年初
贷：营业外收入
(注：将分录中“固定资产--原价”用营业外收入代替)
同时，做本期多提折旧的抵销：
借：营业外收入
贷：管理费用
第四步：编制合并报表
借：投资收益（调整后的净利润×母公司持股比例）
少数股东损益（调整后的净利润×少数股东持股比例）未分配利润--年初（子公司未分配利润期初数）贷：提取盈余公积（本年提取数）向所有者（或股东）分配（宣告发放现金股利总额）未分配利润--年末（倒挤，可以和步骤三的演算是否一致）
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于,15:03:40 发布
&&587次浏览
请教老师：在做合并财务报表的时候，把几个子公司的资产相加，负债相加，得出集团合并报表的数据，第一：这么做对吗？第二，对于 长期股权投资也是这么处理吗？如果不是，应该如何处理？第三，对于 实收资本 科目该如何处理？第四，如果不这么做，该如何处理？原理是什么？另外，在合并报表中，集团公司与子公司 的长期股权投资和实收资本项目
是否有 勾稽关系？最后，有人认为：子公司报表 长期股权投资之和与集团公司 资产负债表金额的差额等于实收资本子公司报表之和与集团公司资产负债表实收资本金额的差额，即认为 这两个差额相等
最后，有人认为：子公司报表 长期股权投资之和与集团公司 资产负债表长期股权投资金额的差额等于实收资本子公司报表之和与集团公司资产负债表实收资本金额的差额，即认为 这两个差额相等，请教老师，这么说有道理吗？为什么？什么原理？
于,15:42:50补充问题
请老师，逐个逐条回答我的问题。请能讲清楚的老师，详细的，逐个逐条回答我的问题。有案例最好。因为我中级已经考过了。
于,20:38:57补充问题
发吧，太好了，我就喜欢钻研合并报表。我的邮箱是
也行，谢谢老师。
于,20:52:52补充问题
发真实的案例最好了，学生无比感激。。。我qq 号
热切期盼老师赐教
于,20:55:35补充问题
请教老师，您给我发的那个题当中，答案（2）的圈2，调整后的净利润=2505。我不明白，为什么要-800-60+100+200+165?是根据调整分录做的吗？如果是，那么+200是怎么来的?
于,17:47:22补充问题
官方答疑老师
中级会计师、注册税务师
合并报表不是把各子公司资产负债简单相当，需要先抵消内部交易，长投与子公司所有者权益抵消 投资收益与子公司利润分配抵消，建议系统学习中级会计实务相关章节课程。
会计实务相关问题
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本帖最后由 穿越哥 于
23:15 编辑
假如甲公司日购买乙公司80%股权，乙公司的存货，账面500，公允1000，假设乙公司在13年已经把这批存货全部出售，乙公司在<font color="#ff年编报合并报表的时候应做以下分录
借：存货 500
贷：资本公积 500
借：未分配利润-年初 500
贷：存货 500
还是14年直接不调整？
（不考虑所得税）
学习就是思考+重复
2014 CPA 会计77 审计55.5 税法64
2015 CPA 审计 53.5
2016 CPA 审计58.5 财管68 经济法70 战略 未出考 f*ck 审计
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看到有些题目直接不调整的。
学习就是思考+重复
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都卖完了，还调整啥？
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edisonhz 发表于
都卖完了，还调整啥？
如果不编，2014的未分配利润年初数怎么对得上呢？
情怀，信念，态度，一辈子总得需要一些善意执念推着往前。
2014 会计 68
2015 财管？税法？
2016 审计？战略？经济法？
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edisonhz 发表于
都卖完了，还调整啥？
那固定资产也不用那么复杂啦
正常的做法，
借：固定资产
贷：资本公积
借：未分配利润-年初
贷：固定资产
借：管理费用
贷：固定资产
直接调整最后一笔，还有剩余公允和账面差额调一下资本公积算了。。。
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楼上说了，还是要调的，否则年初未分配利润不对了
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本帖最后由 穿越哥 于
11:13 编辑
后来我再看了那个题，郭的调整抵消顺序和我理解的不太一样，他虽然没做这个调整分录，但是后面还是补上一笔对未分配利润年初的调整。不知道考试不会不会出完完整整的连续编制合并报表的调整抵消分录呢，我觉得不同的人用不通的顺序去编制，要验证最后有没正确还是有困难。
我理解的顺序是
1、先将账面调整到公允，连续编报的考虑年初未分配利润和当期损益调整
2、计算子公司调整后净利润(不考虑内部交易抵消),模拟权益法调整长投
3、将长投与子公司所有者权益抵消，同时还原年末未分配利润&&
4、编制内部交易抵消分录，逆流交易的需调整。
你们都怎么做？ &&
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调，合并起来了就是
借：未分配年初
& &贷：资本公积
&是，郭加了这么笔分录。作为一名小菜鸟，我还是按部就班地做比较保险。&
在线时间203 小时鲜花 408 奖杯237 金币 5591 最后登录注册时间帖子积分10407阅读权限100UID
穿越哥 发表于
第四点，顺流也是要编制调整分录的吧，只是算归属于母公司的净利润时候，顺流的调整全部由母公司承担
情怀，信念，态度，一辈子总得需要一些善意执念推着往前。
2014 会计 68
2015 财管？税法？
2016 审计？战略？经济法？
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<p id="rate_84089" onmouseover="showTip(this)" tip="神马都是浮云&鲜花
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在线时间274 小时鲜花 203 奖杯174 金币 9037 最后登录注册时间帖子积分12340阅读权限100UID
如果在前一年不管卖了几多 还是要调到资本公积的 最后还要调整期初未分配利润
2014&&会计从业&&
注会 会计70 财管65 经济法 81&&
2015 初级会计&&
注会 审计76 战略76.25 税法75.5
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pablo 发表于
如果在前一年不管卖了几多 还是要调到资本公积的 最后还要调整期初未分配利润 ...
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