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贡献者：陆小娟
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&2009年注册会计师备考会计知识要点（一）一 交易性金融资产（经典例题）
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&2006-, All rights reserved.企业所得税—暂时性差异及资产负债表债务法的一般核算程序
（一）暂时性差异的概念
　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。该差异在未来期间可以转回。
永久性差异是只影响当年、不影响未来的差异；暂时性差异是既影响当年、又影响未来的差异。二者均影响当年，但影响未来的只有暂时性差异。
（二）可抵扣暂时性差异的概念
　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。即可抵扣暂时性差异在未来转回期间可以少交税，前期多交税，后期就少交税，但整体过程会税最终交的税额其实是一样的，只不过在时间段上有区别。
（三）应纳税暂时性差异
　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。即应纳税暂时性差异在未来转回期间必须多交税，前期少交税，后期就多交税，但整体过程会税最终交的税额其实是一样的，只不过在时间段上有区别。
（四）新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定
　　只要年末差异大于年初差异的应界定新增暂时性差异（新增可抵扣差异或新增应纳税暂时性差异）；
　　只要年末差异小于年初差异的应界定转回暂时性差异（转回可抵扣差异或转回应纳税暂时性差异）。
（五）根据前述资产计税基础来分析暂时性差异
&&&&仅以交易性金融资产为例详细说明
A公司日购入股票，交易费用10万元，初始成本100万元。2009年末公允价值为150万，2010年末公允价值为120万元，2011年3月将该股票以180万元的价格出售。假设A公司不算该笔交易，由其他交易产生的累计损益三年均为160万元，且都符合税法规定。所得税率为25%。
&会税利润确认
&&&&&&&&&&&借：交易性金融资产-成本
&&&&&&&&&&&&&&
投资收益&&&&&&&&&&&&10万
&&&&&&&&&&&&
贷：银行存款
公允价值上升：
&&&&&&&&&&
借：交易性金融资产-公允价值变动 50万元
&&&&&&&&&&&&
贷：公允价值变动损益&&&&&&&&&
确认递延所得税：
借：所得税费用&50万
&&&&&&&&&&&&贷：应交所得-应交所得税
&&&&&&&&&&&&&&&
递延所得税负债&&&12.5万（50&25%）
会计上，税前会计利润：160-10+50=200万
&&&&&&&所得税费用：&
200&25%=50万
&税务上，应纳税所得额：160-10=150万
&&&&&&&&&&&
应交所得税：& 150&25%=37.5万
&会计口径利润200万大于税务口径利润150万，
&形成应纳税暂时性差异50万。
实际缴纳的所得税37.5万小于会计上确认的50万，
&进而确认递延所得税负债（相当于预提费用）12.5
该差异产生原因是由于税法不认可公允价值50万
公允价值下降：
&&&&&&&&&&
借：公允价值变动损益 30万
&&&&&&&&&&&&
贷：交易性金融资产-公允价值变动 30万
转回递延所得税负债：
&&&&&&&&&&
借：所得税费用&&&
&&&&&&&&&&&&&&
递延所得税负债 7.5万
&&&&&&&&&&&&
贷：应交所得-应交所得税 40万
会计上，税前会计利润：160-30=130万
&&&&&&&所得税费用：&
130&25%=32.5万
税务上，应纳税所得额：160万（无需调整）
应交所得税：& 160&25%=40万
&会计口径利润130万小于税务口径利润160万，
&转回应纳税暂时性差异30万。
实际缴纳的所得税40万大于会计上确认的32.5万，
&转回确认的递延所得税负债7.5万
该差异转回原因是由于公允价值下降了。
如果继续上升则还将新增应纳税暂时性差异，
调减应税所得，与上述相同处理
借：银行存款 180万
&&&&&&&&&&&贷：交易性金融资产-成本
&&&&&&&&&&&&&&
交易性金融资产-公允价值变动 20万
&&&&&&&&&&&&&&
投资收益&60万
&&&&同时，借：公允价值变动损益
&&&&&&&&&&&
贷：投资收益 20万
转回递延所得税负债：
借：所得税费用 55万
&&&&&&&&&&&&&
递延所得税负债 5万
&&&&&&&&&&&
贷：应交所得-应交所得税 60万
&会计上，税前会计利润：160+60-20+20=220万&
&所得税费用：& 220&25%=55万
&税务上，应纳税所得额：160+（180-100）=240万
应交所得税：& 240&25%=60万
&会计口径利润220万小于税务口径利润240万，
继续转回应纳税暂时性差异20万。
实际缴纳的所得税60万大于会计上确认的55万，
&转回确认的递延所得税负债5万
该差异转回原因是处置时，由于税法不认可公允
税法认定处置损益为80万
到此这笔交易性金融资产的税务处理才真正完结
从上面例题可看出，交易性金融资产从购入到处置，会计上投资收益科目累计金额70万与税法认可的损益才是一致的，期间由于公允价值变动产生的损益不是企业实际产生的利润，是虚的，只有在最终处置时才由虚变实。而由此产生的差异先确认在后期逐渐转回，最终会税对于这笔交易所得税是一致的，故为暂时性差异。
存货、固定资产、无形资产、投资性房地产的税务处理与上面并无实质区别，请以此例举一反三。
可供出售金融资产、长期股权投资的税务处理比较复杂，后面再做专题。
&& 综合上述分析，资产递延所得税处理原理如下：
&&　①当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；　　②新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；　　③可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。　　④“递延所得税资产”的登账额（发生额）＝当期可抵扣暂时性差异的变动额&所得税税率。　　⑤“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异&当时的税率；　　⑥当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；　　⑦新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；　　⑧应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。（新增说明此时少交税，转回时即将前期少交的税补上，故后期转回多交税）　　⑨“递延所得税负债”的登账额（发生额）＝当期应纳税暂时性差异的变动额&所得税税率。　　⑩“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异&当时的税率。（即从产生起点至该时点的累计差异变动额&当时的税率）
（六）根据前述负债计税基础分析暂时性差异
&&& ⑴预计负债
甲企业2007年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时（将来）允许税前扣除。税前会计利润均为1000万。所得税税率25%。
&2007年根据或有事项确认预计负债
&借：销售费用 500万
&贷：预计负债 500万
& 同时，确认递延所得税资产：
借：所得税费用 250万
&&&&&&&&&&&&
递延所得税资产 125万
&贷：应交所得-应交所得税 375万&
&会计上，税前会计利润：1000万
所得税费用：& 0万
&税务上，应纳税所得额：0万
应交所得税：& 5万
会计口径利润小于税务口径利润
产生可抵扣暂时性差异500万。
实际缴纳的所得税大于会计上确认的所得税费用，
确认递延所得税资产（相当于待摊费用）125万
该差异产生原因是由于税法认为该笔预计负债
只有在实际发生时才允许扣除
即该计提分录税法视为从未发生
预计负债计税基础=0，账面价值=500万
&实际发生时：
借：预计负债&500万
&&&&&&&&&&&贷：银行存款
&同时，转回递延所得税资产：
借：所得税费用 250万
&&&&&&&&&&
贷：应交所得-应交所得税 125万
&&&&&&&&&&&&&&
递延所得税资产 125万
&会计上，税前会计利润：1000万
所得税费用：& 0万
&税务上，应纳税所得额：万
应交所得税：& 500&25%=125万
会计口径利润大于于税务口径利润
转回可抵扣暂时性差异500万。
实际缴纳的所得税小于会计上确认的所得税费用，
转回递延所得税资产125万
该差异产生原因是由于税法认为该笔预计负债
只有在实际发生时才允许扣除
而会计上却在前期已经扣除该笔费用支出
预计负债计税基础=0，账面价值=0
&&& ⑵预收账款
&&&&M公司于2008年收定金80万元，09年发货。实现收入130万，尾款收50万。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。税前会计利润均为1000万。
2008年收定金&&&&&&&&&&&
&&&&&&&&&借：银行存款&
&贷：预收账款 80万
& 同时，确认递延所得税资产：
借：所得税费用 250万
&&&&&&&&&&&&
递延所得税资产 20万
&贷：应交所得-应交所得税 270万&
&会计上，税前会计利润：1000万
所得税费用：& 0万
&税务上，应纳税所得额：0万
应交所得税：& 0万
会计口径利润小于税务口径利润
产生可抵扣暂时性差异80万。
实际缴纳的所得税大于会计上确认的所得税费用，
确认递延所得税资产（相当于待摊费用）20万
该差异产生原因是由于税法认为收到预收款时即确认收入
而会计上认为发出商品时才实现收入
即税务分录：借记银行存款，贷记主营业务收入80万
预收账款计税基础=0，账面价值=80万
&2009年发货时：
借：预收账款&80万
&&&&&&&&&&&&
银行存款 50万
&&&&&&&&&&
贷：主营业务收入 130万
&同时，转回递延所得税资产：
借：所得税费用 250万
&&&&&&&&&&
贷：应交所得-应交所得税 125万
&&&&&&&&&&&&&&
递延所得税资产 125万
&会计上，税前会计利润：1000万
所得税费用：& 0万
&税务上，应纳税所得额：万
应交所得税：&920&25%=230万
会计口径利润大于于税务口径利润
转回可抵扣暂时性差异80万。
实际缴纳的所得税小于会计上确认的所得税费用，
转回递延所得税资产20万
该差异产生原因是由于税法认为08年已确认收入80万
故2009年发货时只认可收入50万
预计负债计税基础=0，账面价值=0
上述差异产生实质原因是会计和税法确认收入实现的期间不一致，会计上收入确认晚于税法，形成80万的暂时性差异。如果会计和税法对于收入的确认原则是一致的，则不会产生暂时性差异，计税基础=账面价值。
有关会计和税法关于收入的确认异同点，后面再做专题分析。
对于负债产生的暂时性差异，关键把握该笔负债税法是否允许税前扣除，如果不管发生与否税法均不认可，则该差异变为永久性差异了，无需确认递延所得税。如果允许税前扣除，则要区分扣除的时点来具体分析了。
应付职工薪酬可参照上述例题分析，这里不详细说明。（注意只有职教费为暂时性差异）
综合上述分析，负债递延所得税处理原理如下：
&&　①当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；　　②新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；　　③可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。　　④“递延所得税资产”的登账额（发生额）＝当期可抵扣暂时性差异的变动额&所得税税率。　　⑤“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异&当时的税率；　　⑥当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；　　⑦新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；　　⑧应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。（新增说明此时少交税，转回时即将前期少交的税补上，故后期转回多交税）　　⑨“递延所得税负债”的登账额（发生额）＝当期应纳税暂时性差异的变动额&所得税税率。　　⑩“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异&当时的税率。（即从产生起点至该时点的累计差异变动额&当时的税率）
（七）特殊项目产生的暂时性差异　　1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异　　较为典型的是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。&
&&& 计税基础即为准予在以后纳税年度结转扣除的部分。
2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异
　　较为典型的是企业发生的亏损，税法规定：亏损即应纳税所得额的负数，企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年，而且企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
即在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补，该亏损在5年内可以抵扣各期的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异可定性为可抵扣暂时性差异。
发生亏损时，借：递延所得税资产&&&&&&&&&&
弥补亏损时，借：所得税费用
&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：所得税费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&贷：递延所得税资产
例：甲公司于2007年发生亏损2000万元，2007年所得税税率33%，从2008年开始税率为25%。
则①未来5年有足够的应纳税所得额弥补该亏损，应确认递延所得税资产0万
②未来5年税前会计利润为600万，应确认递延所得税资产600&25%=150万
& ③未来5年无利润，不确认递延所得税资产
故确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
&应纳税所得额情况
分析：2003年亏损100万，用连续五年补亏，共有（10+30+20+30）=90万的应纳税所得额可以弥补该亏损，还未弥补的10万亏损不得在税前扣除，故确认递延所得税资产90&25%=22.5万，借记递延所得税资产22.5万，贷记所得税费用22.5万。
2004年弥补亏损时，借记所得税费用2.5万（10&25%），贷记递延所得税资产2.5万。
2005年亏损20万，用年连续五年补亏，根据先亏先补原则，已被2003年的亏损占用，故2005年亏损只能用2009年的60万弥补，确认递延所得税资产20&25%=5万，借记递延所得税资产5万，贷记所得税费用5万。
2006年弥补2003年亏损时，借记所得税费用7.5万，贷记递延所得税资产7.5万。
2007年弥补2003年亏损时，借记所得税费用5万，贷记递延所得税资产5万。
2008年弥补2003年亏损时，借记所得税费用7.5万，贷记递延所得税资产7.5万。到此2003亏损弥补结束。
2009年应纳税额（60-20）&25%=10万，确认应交所得税10万，转回递延所得税资产5万，故分录如下：
借：所得税费用 15万（60&25%）
贷：递延所得税资产 5万
&&&&&&&&&&&
应交所得-应交所得税 10万
　　3.企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异　　因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。
有关企业合并、重组的所得税处理比较负债，见专题，这里不做探讨。
（八）资产负债表债务法的一般核算程序　　1.按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。　　2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。　　3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。　　4.就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应税所得税额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。　　5.确定利润表中的所得税费用。（倒挤）
（九）资产负债表债务法下既有非暂时性差异又有暂时性差异时的会计处理　　（一）非暂时性差异　　1.非暂时性差异的概念（永久性差异）　　该差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题，如果此差异对应了资产或负债，则账面价值与计税基础相同。（按税法口径算所得税费用和应交所得税）　　2.非暂时性差异的分类 　　①会计认定为收入的税务不认定，税法免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益（成本法下分红，被投资方税率大于等于投资方税率，分红时被投资方已交过税，投资方计入投资收益但不能二次征税）；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益（该收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益0；符合条件的非营利组织的非营利收入。
　　②税务认定为费用而会计不认定，比如企业研发费用的追加扣税额；
③会计认定为费用而税务不认定，常见的有：超标的业务招待费、罚没支出、超标的职工福利费、工会经费、超过同期金融机构贷款利率标准的利息费用、超标的公益性捐赠支出、非公益性捐赠支出、赞助支出、未经核定的准备金支出、企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费以及非银行企业内营业机构之间支付的利息、超标的手续费及佣金支出、以现金等非转账方式支付的手续费及佣金支出等。　　④税务认定为收入而会计不认定。　　3.非暂时性差异对应的资产或负债其账面价值通常与计税基础一致。　　比如因罚没支出形成的“其他应付款”，其账面价值与计税基础均为入账额，二者没有差异。　　（二）资产负债表债务法下既有非暂时性差异又有暂时性差异时的会计处理程序
税前会计利润
来自于会计口径利润
非暂时性差异
会计认可而税务上不认可的支出
税务认可而会计上不认定的收入
会计认可而税务上不认可的收入
税务认可而会计上不认定的支出
暂时性差异
新增可抵扣暂时性差异
转回应纳税暂时性差异
转回可抵扣暂时性差异
新增应纳税暂时性差异
应税所得&税率　
递延所得税资产
新增可抵扣暂时性差异&税率
转回可抵扣暂时性差异&税率
递延所得税负债
新增应纳税暂时性差异&税率
转回应纳税暂时性差异&税率
本期所得税费用
可能产生暂时性差异的12个项目　　（1）计提了减值准备的资产；（2）固定资产折旧（税法一般采用直线法折旧，技术进步导致更新较快的固定资产和强震动、高腐蚀的固定资产可以加速折旧）；（3）特定的自创无形资产按150%扣除，使用寿命不确定的无形资产税法允许摊销扣除；（4）权益法核算的长期股权投资（税法只采用成本法核算且股利免税）；（5）交易性金融资产（税法按历史成本计量）；（6）公允价值模式的投资性房地产（税法计提折旧、按历史成本计量）；（7）可供出售金融资产（税法按历史成本计量）；（8）长期应收款（分期收款销售商品分期计税）；（9）预计负债（保修费等发生时扣除）；（10）预收账款（税法对收入的确认条件不同）；（11）应付职工薪酬（职工教育经费按工资总额的2.5%扣除，超过部分以后年度扣除）；（12）广告费和业务宣传费不超过销售（营业）收入15%的部分准予扣除；超过的部分以后年度扣除。
可能产生永久性差异的12个项目：　　（1）超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%）；（2）业务招待费允许扣除60%，但最高不超过销售（营业）收入的5&；（3）研发支出加计50%扣除；（4）公益性捐赠支出不超过利润总额12%的部分准予扣除；（5）罚款支出；（6）非广告性赞助；（7）向非金融企业借款超过同期同类银行贷款利率的借款利息不予扣除；（8）可供出售股票和成本法核算的长期股权投资收到现金股利（即权益性投资的股利所得持有期超过12个月）免税（但转让所得不免税）；（9）一年内技术转让所得五百万以下免税，超额减半纳税；（10）国债利息收入；（11）教育费附加返还款不再重复计税（会计计入营业外收入）；（12）关联方交易收益。　　注：有的项目同时也可能产生暂时性差异。
　永久性差异是由于确认口径不同产生的，暂时性差异是由于确认时间不同产生的；永久性差异是由于初始计量不同产生的，暂时性差异是由于后续计量不同产生的。
暂时性差异的符号与性质　　计算公式作如下规定：　　资产差异＝资产账面价值－资产计税基础；　　负债差异＝（负债账面价值－负债计税基础）&（－1）（注：乘以－1表示与资产相反）　　则计算结果正负符号与暂时性差异性质相对应：　　正差＝应纳税暂时性差异，即正号表示应纳税；　　（正号就是加号，增加纳税，即应纳税）　　负差＝可抵扣暂时性差异，负号表示可抵扣。　　（负号就是减号，减少纳税，即可抵扣）　　符号表示性质，一旦标明性质，符号则去掉。
暂时性差异发生期间与转回期间　　暂时性差异的发生期间，是指其增加的期间；　　暂时性差异的转回期间，是指其减少的期间。　　暂时性差异是时点指标，不是时期指标，时间必须精确到某天（如期末余额或期初余额）。暂时性差异与资产负债相似，上期期末余额即本期期初余额。　　某项目产生的暂时性差异，其性质一般不会改变。如，某项应纳税暂时性差异，从产生到转回的全部期间，一直属于应纳税，不会变为可抵扣。同理，可抵扣也不会变为应纳税。（十）&资产负债表债务法下税率发生变动时的会计处理　　如果税率发生变动，则当年的“递延所得税资产”登账额＝年末可抵扣暂时性差异&新税率－年初可抵扣暂时性差异&旧税率；　　当年的“递延所得税负债”登账额＝年末应纳税暂时性差异&新税率－年初应纳税暂时性差异&旧税率。　　除此之外，与一般的资产负债表债务法核算无差异。
　所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响（第三节三、）　　倘若税率发生变化，则应按新税率反映递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额，其与原账面余额的差额计入所得税费用等科目。　　思路是：完全冲销递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额，并按新税率重新计算确认。　　调整额＝递延所得税负债（或递延所得税资产）原有余额
/ 原税率&（新税率－原税率）　　新账面余额＝原账面余额＋调整额
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