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资产减值会计准则的国际比较
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18论公允价值计量与资产减值会计计量的统一
论公允价值计量与资产；减值会计计量的统一*；毛新述戴德明；(北京工商大学商学院100048中国人民大学商学；=摘要&本文从财务报告模式的转换讨论了建立；=关键词&财务报告模式价值计量公允价值资产；金融危机的爆发引发了全球范围内监管机构、准则制定；本文首先从财务报告模式的转换讨论了建立与财务报表；(PHR)和北京工商大学青年教师；一
论公允价值计量与资产减值会计计量的统一*毛新述 戴德明(北京工商大学商学院 100048 中国人民大学商学院 100872)=摘要&本文从财务报告模式的转换讨论了建立与财务报表目标、会计信息质量特征和要素定义相符的计量标准,进而分析了现行主要准则体系中公允价值计量与资产减值会计计量的分离及其不利后果。在此基础上,提出了基于财务报告/价值观0的要求统一公允价值计量与资产减值会计计量的可能途径,从而为解决以FASB和IASB为主的不同准则制定机构关于资产减值会计计量的分歧,实现会计准则的全球趋同,以及建立全球统一的高质量会计准则提供了可行的思路。=关键词&财务报告模式 价值计量 公允价值 资产减值金融危机的爆发引发了全球范围内监管机构、准则制定机构和财务报告使用者对公允价值计量和资产减值会计计量的广泛讨论。其中,资产减值会计计量一直是美国会计准则与国际会计准则趋同的最大障碍,尽管金融危机咨询组(FCAG)2009年7月在改进国际财务报告准则制定和趋同的建议中要求国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)必须推进其趋同。但两者制定理念的根本差异使其趋同未有实质性进展,为实现会计准则的全球趋同,以及建立全球统一的高质量会计准则蒙上了阴影。为了推进公允价值计量和资产减值会计计量的国际趋同,准则制定机构迫切需要回答以下问题:1.从概念框架的推理来看,何种计量属性是最恰当的?2.什么情况下应当采用公允价值计量?什么样的资产可以采用?应当何时采用?3.为什么公允价值计量和资产减值计量是分离的?两者分离的不利后果有哪些?是否存在统一的逻辑基础?本文首先从财务报告模式的转换讨论了建立与财务报表目标、会计信息质量特征和要素定义相符的计量标准。分析得出,从概念的演绎看,与财务报告目标和相关概念相一致的计量基础应当是价值计量。公允价值计量和资产减值会计计量都可以视为价值计量的具体体现,尽管两者的产生、发展和具体计量方法是分离的。从现行的准则体系来看,两者的分离不仅使概念的演绎未形成内在一致的逻辑,也带来了准则制定和执行上的困难。因此,本文认为,资产减值会计仅是对价值计量施加了不对称的约束,没有必要为资产减值会计计量建立单独的标准,应当基于财务报告/价值观0的要求统一公允价值与资产减值会计的计量方法,从而为解决以FASB和IASB为主的不同准则制定机构关于资产减值会计计量的分歧,实现会计准则的全球趋同,以及建立全球统一的高质量会计准则提供可行的思路。本文得到了国家自然科学基金项目()、教育部人文社会科学研究项目(10YJC790190)、北京市属高等学校人才强教项目*(PHR)和北京工商大学青年教师科研启动基金项目的资助。一、财务报告模式的转换:从/成本观0到/价值观0长期以来,会计上是以历史成本为基础,并很好地服务于过去的工业时代。随着信息和知识时代的来临,历史成本模式因不能及时和真实反映公司所拥有的资源而备受指责。1978年,FASB率先将财务报告的目标定义为向投资者、债权人等提供决策有用的信息,并以此为起点,通过逻辑演绎建立了财务会计概念框架。从概念的演绎看,财务报告信息要对投资者决策有用,一方面应当具有相应的质量特征,另一方面应当面向未来。基于这一逻辑,FASB在明确会计信息质量特征的基础上,将资产的主要特征定义为预期会给企业带来经济利益的资源。因此,在资产报告时应当充分着眼于资产的未来经济利益流入(价值观),而不仅仅是取得资源时流出的对价或摊余金额(成本观)。价值观和成本观的根本区别在于,价值观主要面向未来,需要从整个市场的角度来考虑,以预期经济利益的流入或流出作为资产和负债的计量依据,后续计量中需要按其价值进行动态调整。而成本观则主要面向过去,只需要从特定主体的具体交易或事项进行考虑,以实际1发生的经济利益的流入或流出作为资产和负债的计量依据,后续计量中通常不需要按其价值进行动态调整。IASB随后也采纳了类似的观点。财务报告模式从/成本观0向/价值观0的转变导致会计准则的制定模式开始从收入费用观转向资产负债观。因为在收入费用观下,资产负债表沦为成本摊余表,甚至有些项目根本就不是资产或负债,因此,资产负债项目的金额通常不能反映其价值。会计准则制定模式的转换促使FASB和IASB在准则制定中开始大力推广公允价值计量属性的运用。公允价值计量和未来现金流量的现值成为许多资产项目计价的依据。对没有采用公允价值计量的资产项目,在其后续计量中,如果资产负债表日的账面价值高于其预计未来的经济利益流入,表明资产发生了减值,应当将其账面价值减记到公允价值或可收回金额。总之,以预期经济利益的流入或流出作为资产和负债的主要计量依据,提供资产和负债市场价值信息以计算有序清算时的企业价值(或最低企业价值),是财务报告/价值观0的主要体现。总体来看,/价值观0下的财务报告相对于/成本观0下的财务报告而言,能更好地满足财务报告的目标,理由如下:1.对权益投资者(1)权益证券的定价受美国证券交易委员会(SEC)的影响,财务报表包含的信息应当有助于权益投资者和证券分析师推测企业的基本价值。因此,FASB和IASB在准则制定中主要关注权益投资者。对权益投资者而言,财务报告的主要作用在于向其提供出于投资决策目的的与价值或价值的估计变量有关的信息(直接估值理o论),或提供用于评估公司权益价值的估值模型所需要的输入信息(权益估值输入理论)。/价值观0隐含的逻辑是:投资者在作出投资决策时需要对股票或者公司进行估价,所有对估价有用的信息都是与决策相关的;如果会计能够直接估计出每股价值,会计信息便会更加有用(夏冬林,2006)。因此,相对于/成本观0而言,/价值观0下的财务报告能更好地满足权益投资者的需求。/成本观0和/价值观0下财务报告的有用性可以通过比较历史成本信息和公允价值信息与权益价值的相关性进行检验。已有的经验证据也表明,公允价值计量相对于历史成本计量而言,在养老金资产和负债、权益证券(包括衍生金融工具)、投资基金、贷款、投资性房地产以及无形资产的计量方面,可以为权益投资者提供更加具有价值相关性的信息(Barth,1991;Barth,1994;Barth,Beaver和Landsman,1996;Venkatachalam,1996;Barth等,1998;Barth和Clinch,1998;Muller,1999;Danbolt和Rees,2007)。在现行各种计量基础中,公允价值计量能够满足财务报告信息的决策有用性,并且是唯一具有综合性和内在一致性的计量基础,因1o尽管资产减值计量同资产的折旧和摊销都要求对资产进行重新计量,但两者具有本质区别。折旧和摊销本质上是一种/分配0方法,详细的讨论请参见Holthausen和Watts(2001)的论述。仍属于历史成本计量的范畴。而资产减值计量则是一种价值计量方法(不对称的价值计量),属于新起点计量。而是最优的(Barth,2006)。但是,当缺乏活跃市场的公开报价时,公允价值估计中存在的主观判断为管理层操纵盈余和净资产提供了可能,从而损害财务报告的质量(Dietrich等,2001;Beatty和Weber,2006;Hilton和Brien,2009)。(2)受托责任的评价所有权和经营权的分离产生了投资者对管理层受托责任的评价。盈余信息常常是评价管理层受托责任的关键数据,而盈余计量涉及的首要问题是投资者投入企业的资源是否得到了如实或完整的保持,即资本保全问题,因为资本保全概念提供了盈余计量的参照点。资本保全概念关系到主体如何定义其力求保全的资本。目前主要存在两种基本类型:财务资本保全和实物资本保全。尽管IASB在5编报财务报表的框架6中宣称,实物资本保全概念要求采用现行成本计量基础,但是,财务资本保全概念不要求采用特定的计量基础。但Solomons(1995)认为,IASB对资本保全所要求采用的计量基础做出了一个危险的错误评述,并指出,无论如何界定,财务资本保全都要求采用某种现行价值模式,它与历史成本模式是不一致的。事实上,将资产和负债未实现的利得和损失,尤其是将减值损失排除在财务报表之外,很难满足资本保全的概念,因而也无法恰当评价管理层的受托责任。2.对债权投资者债权投资者也是财务报告的主要使用者。在SEC和正式的准则制定产生之前,贷款估值的需要和债务契约的需求对资产负债表的形成过程发挥着主导作用(Holthausen和Watts,2001)。资产负债表的债务契约职能表明,财务报告应当反映资产(如房地产和有价证券)的市场价值。原因在于,债务契约使用资产和负债的账面价值来作为对公司资源和债务求偿的估计,以评估债务人的流动性和偿债能力,并启动限制管理层降低公司和债务价值行为的有关条款,这就要求资产的账面价值是对其可分离资产市场价值的估计(Smith和Warner,1979;Leftwich,1983)。因此,总体而言,基于/价值观0的财务报告较基于/成本观0的财务报告而言,可以更好地满足债权投资者的决策需求。Hanna,Heflinb和Subramanayama(2007)比较了养老金会计中公允价值和平滑模型(SFAS87)下财务报表的价值和信贷相关性。研究表明,公允价值确实提高了资产负债表的信贷相关性。基于上述分析,从投资者决策有用性的角度看,基于/价值观0的财务报告总体上要优于基于/成本观0的财务报告。但完全基于/价值观0进行财务报告,还存在较大的困难。一方面,估值并不是财务报表的惟一功能,除此之外,还存在着估值以外的包括契约在内的很重要的影响会计和准则制定的力量。这些非估值因素(如订约、监管等)不仅影响着会计准则和财务报告实务,而且有证据显示,它们在会计实务中占据中心地位(Holthausen和Watts,2001)。例如,考虑到债权人对公司成长期权上的收益没有任何追索权,但需承担股东执行清算期权时的损失这种不对称性求偿权,债权人尤为关注资产的最低市场价值。同样考虑到当薪酬契约与业绩挂钩时,管理层会出于自身利益考虑更乐于确认资产增值利得,并避免确认资产减值损失。但除投资性资产外,非流动经营性资产的增值通常无法反映管理层的努力程度。另一方面,市场的非有效性可能会对价值计量的可靠性产生影响,例如通过高估资产价值在财务报告中引入偏差和噪音,从而影响契约的效率。非估值因素和市场有效性的考虑意味着需要对价值计量的运用施加某种约束,即当存在不确定性时,只确认资产减值损失,不确认资产增值利得,这就导致了资产减值会计的产生。可以看出,资产减值会计本质上是一种不对称的价值计量。二、公允价值计量与资产减值会计计量的分离尽管从概念的演绎看,与财务报告目标和相关概念相一致的计量属性应当是现行价值(公允价值)。然而,5财务会计概念公告第5号)企业财务报表项目的确认和计量6(SFAC5)最终没有将现行价值作为财务报告的主要计量属性,关键的原因是当不能得到可观察的市场价值时,准则制定机构对如何确定资产的现行价值,以及估计的现行价值是否满足可靠性和成本效益的要求存在重大顾虑。尽管现行价值未被指定为财务报告中资产的主要计量属性,但在资产减值会计中却被广泛运用。FASB也一直未放弃对现行价值计量的探索,在经过10年的酝酿和反复讨论后于2000年发布了5财务会计概念公告第7号)在会计计量中使用现金流量信息和现值6(SFAC7),为不能得到可观察的市场价值时如何估计公允价值提供了一个框架,从而为更大范围地应用现行价值计量奠定了基础。FASB还于2006年发布了5财务会计准则公告第157号)公允价值计量6(SFAS157),专门规范公允价值的计量。尽管现行准则中公允价值计量和资产减值会计计量都被视为/价值观0的体现,然而两者的产生、发展和具体计量方法却是分离的。(一)产生和发展不同在美国,最早的公允价值运用可能与司法判例有关。受1898年/SmythvsAmes0判例的影响,公用事业企业不动产应当按公允价值计量,并根据该价值确定投资资本的收益率(于永生,2007)。随后,公允价值在公用事业企业普遍采用,并主要体现在资产重估上。然而,20世纪20年代中期的调查显示,电力行业重估增值的记录相当随意,严重影响了财务报告的可靠性。1934年SEC成立后,开始对资产重估增值行为进行限制和监管,导致对固定资产重估增值行为的会计实务到1940年已经/不复存在0(Walk-er,1992)。这种状况随后维持长达30年之久。20世纪80年代,金融和技术创新对历史成本计量提出了极大挑战,特别是储蓄和贷款危机的爆发,迫使SEC和FASB重新考虑/成本观0下财务报告的恰当性,并着手研究基于公允价值计量的财务报告。20世纪90年代至21世纪初,公允价值在金融工具等会计准则中开始被广泛应用。而2000年SFAC7和2006年SFAS157的发布,标志着准则制定机构在公允价值计量方面已取得重大突破。而资产减值会计的产生最初源于稳健性原则的运用。稳健性原则的运用可以追溯到15世纪早期,最初用于强化银行和其他债权人的利益保护,后来演变成了世界主要国家会计准则制定机构所普遍接受的会计原则(毛新述和戴德明,2008)。随着财务报告的发展,稳健性原则的含义也在不断发生变化。特别是,当准则制定理念从收入费用观转向资产负债观后,稳健性原则的应用从最初/不预计收益,但预计所有损失0逐步演变为一种不对称的/价值计量0。例如,体现稳健性原则的资产减值会计主要是为了真实及时地反映资产的价值,而不是为了/低估0资产和/高估0损失。要求及时确认资产减值损失,限制确认资产增值利得的不对称做法,才是稳健性原则的主要体现。稳健性原则主要是应债务和薪酬契约而产生的(Watts,1993;Basu,1997)。直接估值或估值输入理论无法解释当前广泛存在的稳健性现象以及世界范围内对稳健性的不同需求(Holthausen和Watts,2001)。从这一点来看,资产减值会计的产生和发展同公允价值计量具有根本的区别。(二)具体计量方法的不同公允价值计量和资产减值会计计量两者产生和发展历程不同,从而导致两者的具体计量方法也不同。下面,我们主要分析两个最具有代表性的准则制定机构关于公允价值计量与资产减值会计计量的差异。1.FASB关于公允价值计量与资产减值会计计量的差异根据SFAS157的规定,公允价值是指在计量日市场参与者的有序交易中,出售资产收到的或转让负债支付的价格。公允价值计量的目标是从持有资产或承担负债的市场参与者角度,确定计量日出售资产可能收到的或转让负债可能支付的价格(脱手价)。因此,公允价值的计量同价值计量的要求是一致的。计量资产公允价值时,需要首先确定其估价前提,然后通过使用估价技术和估价技术参数进行估计。根据SFAS157的规定,计量资产公允价值的估价前提是市场参与者对该资产的最高最佳使用,其中,最高最佳使用包括/在用0和/在交换0两种方式。当资产主要通过与其他资产联合使用的方式为市场参与者提供最大价值,则最高最佳使用是/在用0;如果资产主要以单独形式为市场参与者提供最大价值,则最高最佳使用是/在交换0。公允价值是以市场为基础的计量,而不是特定主体计量。因此,无论是基于/在用0还是/在交换0假设,公允价值计量都应当依据市场参与者在资产或负债定价时可能使用的假设来确定。估价前提确定后,就可以运用市场法和收益法等估价技术和估价技术参数来估计公允价值。并且,估价技术参数的可观察性决定了公允价值的层级。活跃市场中相同资产或负债的报价(未调整)为一级;一级参数之外的、直接或间接可观察到的资产或负债的参数为二级;不可观测参数为三级。其中,不可观察参数只有在可观察参数无法获得的情况下才用于公允价值计量,其目标仍然是获得从持有资产或承担负债的市场参与者角度来确定脱手价格。FASB涉及资产减值会计计量的准则公告主要包括5财务会计准则公告第114号)))债权人对贷款减值的会计处理6(SFAS114)、5财务会计准则公告第115号)))特定债务性和权益性证券投资的会计处理6(SFAS115)和5财务会计准则公告第144号)))长期资产减值或处置的会计处理6(SFAS144)。SFAS114要求金融机构对已发生减值(根据贷款协议无法全额收回贷款本息)的贷款按照预期未来现金流量的现值计量。但在现值计量中,SFAS114要求基于债权人的最佳估计(特定主体估计)来预计未来现金流量,并使?用实际利率进行折现。因此,SFAS114中使用现值技术对减值贷款的计量并不是公允价值计量。而SFAS115要求当债务性或权益性证券的账面金额超过其公允价值时才确认其减值损失。尽管SFAS144要求对长期资产的减值也采用公允价值计量,然而,长期资产减值的确认和计量却是分离的。根据SFAS144的规定:(1)当且仅当长期资产的账面价值不能从其未折现现金流量收回时,才确认减值损失;(2)减值损失等于资产的账面价值与其公允价值之间的差额。加拿大和澳大利亚也采纳了类似的观点。由于未折现的现金流量同公允价值通常不相等,这使得长期资产的减值计量并未完全体现为一种不对称的/价值计量0。因此,就FASB而言,公允价值计量和资产减值会计计量的主要差异表现为:公允价值计量基于市场参与者假定估计,而资产减值会计计量要么是基于特定主体假定的估计(SFAS114),要么是基于市场参与者假定的估计(SFAS115),要么是由于确认和计量标准不同而导致其计量结果同公允价值计量不一致(SFAS144)。2.IASB关于公允价值计量与资产减值会计计量的差异截至目前,IASB尚未发布专门规范公允价值计量的准则,公允价值的规范分散在不同的具体准则之中。其中,公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。尽管该定义中采纳了/交换价格0的理念,但没有明确交换价格应当为买入价还是脱手价,也未引入/市场参与者0假定,因而并不完全符合/价值计量0的要求。IASB于2009年5月发布了5公允价值计量6(征求意见稿),该征求意见稿以SFAS157为蓝本修改而成,并基本采纳了SFAS157的观点,如脱手价、市场参与者假定、估价前提(最高最佳使用)、估价技术和公允价值层级等。从目前来看,反馈意见认为以脱手价定义公允价值是合适的,并普遍支持市场参与者概念,认为采用/市场参与者0术语比/公允交易中熟悉情况的自愿各方0更清晰。在资产减值的确认和计量中,IASB引入了可收回金额的概念,并将可收回金额定义为资产的公允价值减去处置费用后的净额和使用价值(资产预计未来现金流量的现值)二者中的较高者。英国5财务报告准则第11号)))固定资产和商誉的减值6以及我国5企业会计准则第8号)))资产减值6中均采纳了类似的观点。IASB采用可收回金额作为资产减值计量的基础,主要是以管理者的理性行为为出发点。当资产(现金产出单元)发生减值后,企业或者继续使用,或者将其出售,相应地,管理者要做出这一决策就需要估计资产的公允价值减去处置费用后的净额和使用价值。运用现值技术并不是估计资产的公允价值,因为两者使用的估计假设不一致。估计公允价值时,强调公平、自愿交易。而在估计使用价值时,对未来现?但如果使用贷款可观察的市价或其担保物的公允价值进行计量,则可以视为贷款的公允价值,并应遵循SFAS157的规定。包含各类专业文献、中学教育、文学作品欣赏、专业论文、幼儿教育、小学教育、各类资格考试、高等教育、18论公允价值计量与资产减值会计计量的统一等内容。　
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国际会计准则第36号-资产减值
国际会计准则第36号颁布时间： 00:00发文单位：国际会计准则委员会
&&&&目的&&&&本准则的目的是，规定企业用以确保其资产以不超过可收回价值（recoverable&amount）的金额进行计量的程序。如果资产的帐面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为已经减值，本准则要求企业确认资产减值损失。本准则也规定了企业何时应冲回资产减值损失，以及减值资产的有关披露内容。&&&&范围&&&&1.本准则适用于除下述资产以外的所有资产减值的会计核算：&&&&（1）存货（参见《国际会计准则第2号&存货》）；&&&&（2）建造合同形成的资产（参见《国际会计准则第11号&建造合同》）；&&&&（3）递延所得税资产（参见《国际会计准则第12号&所得税》）；&&&&（4）雇员福利形成的资产（参见《国际会计准则第19号&雇员福利》）；&&&&（5）包括在《国际会计准则第32号&金融工具：披蹲和列报》范围内的金融资产。&&&&２.本准则不适用于存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产或雇员福利形成的资产，因为适用于这些资产的现行国际会计准则已经包含了有关其确认和计量的特定要求。&&&&３.包括在《国际会计准则第32号&金融工具：披落和列报》范围内的金融资产，其减值损失的会计核算取决于国际会计准则委员会有关金融工具项目的结果。以下投资属于金融资产，但《国际会计准则第32号&金融工具：披露和列报》没有包括，因而本准则也适用于这些金融资产：&&&&（1）《国际会计准则第27号&合并财务报表和对子公司投资的会计》中定义的子公司；&&&&（2）《国际会计准则第28号&对联营企业投资的会计》中定义的联营企业；&&&&（3）《国际会计准则第31号&合营中权益的财务报告》中定义的合营企业。&&&&4.根据其他国际会计准则，以重估价值（公允价值）计量的资产，如按《国际会计准则第31号&固定资产》以重估价值作为允许选用的方法计量的资产，本准则也适用。但是，认定某项重估资产是否已经减值，取决于用以确定其公允价值的基础：&&&&（1）如果资产的公允价值是其市场价值，则资产的公允价值与其销售净价之间的唯一差额是处置该资产的直接增量费用：&&&&①如果处置费用很低，则重估资产的可收回价值必然接近于、或大于其重估价值（公允价值）。在这种情况下，如果已经执行了重估价规定，则重估资产不可能减值，没有必要估计其可收回价值。&&&&②如果有一定的处置费用，则重估资产的销售净价仍然小于其公允价值。因此，如果重估资产的使用价值小于其重估价值（公允价值），则重估资产将会减值。在这种情况下，如果已经执行了重估价规定，则企业应运用本准则以确定资产是否已经减值。&&&&（2）如果资产的公允价值是以市场价值以外的基础确定的，则重估价值（公允价值）可能大于、或小于其可收回价值。因此，在执行了重估价规定以后，企业还应运用本准则以确定资产是否已经减值。&&&&定义&&&&５.本准则所使用的术语，定义如下：&&&&可收回价值，指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。&&&&使用价值（value&in&use），指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。&&&&销售净价，指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。&&&&处置费用，指可直接归属于资产处置的增量费用，不包括融资费用和所得税费用。&&&&减值损失，指资产的帐面价值超过其可收回价值的差额。&&&&帐面价值，指在资产负债表中确认的、扣除累计折旧（摊销）和累计减值损失后的资产价值。&&&&折旧（摊销），指资产的可折旧金额在其使用期限内所进行的系统分配。&&&&可折旧金额，指财务报表中资产的成本或替代成本的其他金额，扣除残值后的金额。&&&&使用期限，指&&&&（1）资产预期为企业所使用的期间；或&&&&（2）企业预期可从资产中获得的产品数量或类似产品数量的单位。&&&&现金产出单位（cash&generating），指从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合，而该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。&&&&总部资产（corporate&assets），指有助于评估中的现金产出单位和其他现金产出单位产生未来现金流量的、除商誉之外的资产。&&&&认定可能已经减值的资产&&&&6.第7到14段规定了应于何时确定资产的可收回价值。这些规定使用资产一词，同时适用于单个资产或现金产出单位。&&&&7.如果资产的帐面价值超过其可收回价值，则资产已经减值。第9到11段规定了资产可能已经发生减值损失的某些迹象：如果存在任何一种迹象，企业应对其可收回价值进行正式估计。如果不存在已经发生潜在的资产减值损失的迹象，本准则不要求企业对其可收回价值进行正式估计。&&&&8.在每&个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象，企业应估计资产的可收回价值。&&&&9.在估计资产是否存在减值的迹象时，企业至少应考虑下述迹象：&&&&外部倍息来源：&&&&（1）资产的市价在当期下跌，下跌的幅度大大高于因正常的时间推移或正常使用而发生的下跌；&&&&（2）技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或资产提供服务的市场，在当期或未来期间发生重大变化，对企业产生负面影响；&&&&（3）市场利率或市场其他投资报酬率在当期己经提高，从而可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，从而大帽度降低资产的可收回价值；&&&&（4）企业净资产的帐面价值大于其资产的市场资本化金额。&&&&内部信息来源：&&&&（1）有证据表明，资产已经陈旧过时或发生损坏；&&&&（2）资产的使用方式或程度己经发生或将要发生重大变化，对企业产生负面影响，如计划中止或重组业务，或在预定的日期之前进行处置；&&&&（3）内部报告提供的证据表明，资产的经营业绩已经或将要不及预期。&&&&10.第9段所列举的并没有穷尽所有的迹象，企业可以认定资产减值的其他迹象。在这些情况下，也要求企业确定资产的可收回价值。&&&&11.从内部报告中获得的表明资产可能已经减值的证据包括：&&&&（1）为获取资产而发生的现金流量，或随后为经营或维护该资产而发生的现金需求，远远高于最初的预算；&&&&（2）与预算相比，资产的实际现金净流量或经营损益已经明显恶化；&&&&（3）资产的预算现金净流量或经营利润大幅度下跌，或者预算损失大幅度增加；&&&&（4）如果当期数字与未来期间的预算数字相加，其结果是经营损失或现金净流出。&&&&12.在认定是否需要估计资产的可收回价值时，需要运用重要性概念。例如，如果以前的计算表明，资产的可收回价值远远高于其帐面价值，如果没有发生导致该差额缩小的事项，企业没有必要重新估计该资产的可收回价值。类似地，以前的分析可能表明，资产的可收回价值对于第9段中列示的一种或多种迹象的反应并不灵敏。&&&&13.作为第12段的一个示例，如果市场利率或市场其他投资报酬率在当期已经提高，在下述情况下，不要求企业对资产的可收回价值进行正式估计：&&&&（1）如果企业计算资产使用价值时采用的折现率不可能受到市场利率提高的影晌。例如，短期利率提高可能不会对计算具有较长剩余使用期限的资产价值时采用的折现家产生重大影响，或&&&&（2）如果企业计算资产使用价值时采用的折现率可能受到市场利率提高的影响，但是，以前进行的可收回价值灵敏度分析表明：&&&&①由于未来现金流量也可能增加，因此，可收回价值不可能大幅度下跌。例如，在某些情况下，企业可能有能力表明，它可调整其收入以弥补市场利率提高的影响；或&&&&②可收回价值的下跌不会导致重大的减值损失。&&&&14.如果有迹象表明资产可能已经减值，这可能说明，靠要根据适用于该资产的国际会计准则，重新评估和调整资产的剩余使用期限、折旧（摊销）方法或残值，即使这项资产没有确认减值损失，&&&&可收回价值的计量&&&&15.本准则将可收回价值定义为资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者，第16到56段是对可收回价值的计量的规定。这些规定使用资产一词，同时适用于用于单个资产或现金产出单位。&&&&16.并不是总需要同时确定资产的销售净价与其使用价值。例如，如果资产的销售净价与其使用价值中的任何一项超过其帐面价值，资产就没有减值，因而没有必要估计其他金额。&&&&17.资产即使没有在活跃市场上交易，也能够确定其销售净价。但是，有时侯不可能确定资产的销售净价，因为对在熟悉情况的交易各方自愿进行的正常的交易中销售资产的可收回价值作出可靠估计，没有基础。在这种情况下，资产的使用价值可视为具可收回价值。&&&&18.如果没有理由相信资产的使用价值远设超过其销售净价，则资产的销售净价可视为其可收回价值，对于所持有的待处置资产而言，往往属于这种情况，这是因为，资产的持续使用到处置为止所产生的未来现金流量可能很少，待处置资产的使用价值主要是处置净收入。&&&&19.除非资产持续使用产生现金流入不可能独立于其他资产或资产组合，应确定单个资产的可收回价值。如果是这样，应确定资产所从属的现金产出单位的可收回价值，除非存在下达情况：&&&&（1）资产的销售净价高于其帐面价值；或&&&&（2）资产的使用价值估计接近于其销售净价，并且能够确定其销售净价。&&&&20.某些情况下，估计、平均以及简便计算方法等可能为本准则所述确定销售净价或使用价值的详细计算提供合理近似值。&&&&销售净价&&&&21.资产销售净价的最好证据是正常交易中确定销售协议中规定的价格，用可直接归属于资产处置的增量费用加以调整。&&&&22.如果没有确定销售协议（binding&sale&agreement），但存在一个活跃市场，则销售净价是资产的市场价格扣除处置费用后的金额。通常，恰当的市场价格是当前的投标价格。如果当前投标价格不易于获取，则最近交易价格可能为估计销售净价提供一个基础，如果交易日和估计日之间经济环境没有发生重大变动的话。&&&&23.如果没有确定销售协议或活跃市场，则销售净价应建立在可获取的最好信息的基础上，以反映资产负债表日，在熟悉情况的双方自愿进行的正常交易中，企业处置资产能够获取的、扣除资产处置费用后的金额，在确定此金额时，企业应考虑同一行业类似资产最近文易的结果。销售净价不反映强制销售价格，除非管理部门被迫立即销售资产。&&&&24.除已经确认为负债的那部分费用以外的处置费用，例如，律师费用、印花税以及类似的交易税、搬运费用以及资产达到销售状态而发生的直接增量费用，应在确定销售净价时扣除，但是，与资产处置而进行的缩减或重组业务有关的辞退福利（如《国际会计准则第19号&一雇员福利》所定义的）和费用，不是资产处置的直接增量费用。&&&&25.有时，资产处置会要求购买者承担债务，并且，对于资产和负债，只有一个销售净价。第77段规定了如何处理这种情况。&&&&使用价值&&&&26.估计使用价值时，需要采取以下步骤：&&&&（1）估计资产持续使用以及最终处置所带来的现金流量；&&&&（2）采用适当的折现率对未来现金流量进行折现。&&&&估计未来现金流量的基础&&&&27.&计量使用价值时：&&&&（1）现金流量预计应建立在合理且有根据的假设基础上，该假设代表管理部门对资产剩余使用期限内整个经济状况的最好估计。对外部信息应予以较多的关注。&&&&（2）现金流量预计应建立在管理部门已经通过的最近财务预算或预测的基础上。建立在这些预算或预测基础上的项目最多应涵盖五年的期间，除非有理由证明更长的期间是合理的。&&&&（3）在最后预算或预测所涵盖的期间以外的现金流量预计，对随后期间应使用稳定或递减的增长率，通过对建立在预算或预测基础上的预计进行推断的方式予以估计，除非有理由证明递增的增长率是合理的。这个增长率不应超过企业在其中经营的产品、行业或国家的长期平均增长率，或资产在其中使用的市场增长率，除非更高的增长率有理由证明是合理的。&&&&28.通常情况下，如果期间超过五年，对未来现金流量的详细、清晰、可靠的财务预算或预测不易于获取。由于这个原因，管理部门对未来现金流量的估计应基于最多为五年的最近预算或预测。如果管理部门确信，这些预计可靠，并且能够表明，基于过去的经验，它有能力对更长的期间作出准确预测，则管理部门可基于对超过五年的期间的预算和预测来使用现金流量预计。&&&&29.直至资产使用期限结束为止的现金流量预计，是采用随后期间的增长率通过对建立在财务预算或预测基础上的现金流量预计加以推断而估计出来的。这个增长率应是稳定的或是递减的，除非增长率的提高与产品或行业寿命周期所表现的客观信息相吻合，如果恰当的话，该增长率是零或负数。&&&&30.如果经济环境有利，则竞争者很可能进入市场，从而限制增长，因此，从长期来看（例如，20年），企业很难超过企业在其中经营的产品、行业或国家的平均历史增长率，或资产在其中使用的市场增长率。&&&&31.在使用财务预算或预测信息时，企业应考虑该信息是否反映了合理且有根据的假设，以及是否代表了管理部门对资产剩余使用期限内整个经济环境的最好估计。&&&&估计未来现金流量的因素&&&&32.未来现金流量的估计应包括：&&&&（1）资产持续使用所产生的现金流入的预计；&&&&（2）为通过资产的持续使用产生现金流入而必需发生的现金流出预计（包括使资产达到使用状态而发生的现金流出），以及可直接归属于、或在合理且&贯的基础上分摊于资产上的现金流出预计；&&&&（3）在资产的使用期限结束时，通过处置资产而收回或支付的现金净流量，如果有的话。&&&&33.未来现金流量的估计以及折现率反映了物价由于通货膨胀而持续上涨的一贯假设，因此，如果折现率包括了物价由于通货膨胀而上涨的影响，则未来现金流量是在名义折现率基础上进行估计，反之，未来现金流量是在真实折现率基础上进行估计（但包括未来特定物价的上涨或下跌）。&&&&34.现金流出预计包括能够直接归属于、或在合理且一贯的基础上分摊于资产上的未来营业费用。&&&&35.如果资产的帐面价值没有包括其为达到使用或销售状态而发生的所有现金流出，则未来现金流出的估计应包括预期在资产达到使用或销售状态以前而发生的现金流出的估计。例如，在建建筑物、尚未完工的开发项目。&&&&36.为了避免重复计算，未来现金流量的估计不包括：&&&&（1）很大程度上独立于评估中的资产就能够产生现金流量的资产，其持续使用所产生的现金流入（例如，诸如应收款项等金融资产）；&&&&（2）与已经确认为负债的义务有关的现金流出（例如，应付款项、养老金或准备）。&&&&37.应以资产的当前状况为基础来估计具未来现金流量。未来现金流量估计数不包括预期从下述事项中产生的估计未来现金流入或流出：&&&&（1）企业尚未承诺的未来重组；&&&&（２）对资产加以改良或改进，从而使具超过原评估业绩水平而发生的未来资本支出。&&&&38.由于资产的未来现金流量是以资产的当前状况为基础进行估计的、因此，使用价值不反映：&&&&（1）预期从企业尚未承诺的未来重组中产生的未来现金流出、相关的费用节省（例如，雇员费用的削减）、或利益；&&&&（2）资产加以改良或改进、使其超过原评估业绩水平而发生的未来资本支出、或者从该未来支出中获得的相关未来利益，&&&&39.重组是一项由管理部门计划和控制、使企业的经营范围或经营方式发生重大变化的方案，有关准备、或有负债和或有资产的国际会计准则将就何种情形视作企业承诺重组作出规定。&&&&40.如果企业已经承诺重组，则有些资产可能受到重组的影响。一旦企业承诺重组，则：&&&&（1）确定使用价值时，未来现金流量的估计数应反映重组所节省的费用和其他利益（建立在管理部门已经通过的最近财务预算或预测的基础上）；&&&&（2）重组的未来现金流出估计数，应根据将来有关准备、或有负债和或有资产的国际会计准则中的重组条款进行处理。&&&&附录么中的例5，阐述了未来重组对使用价值计算的影响，&&&&41.在企业对资产加以改良或改进，从而使其超过原评估业绩水平而发生资本支出之前，未来现金流量的估计数不包括由于该支出而产生的估计未来现金流入。&&&&42.未来现金流量的估计数包括为维持或保持资产的原评估业绩水平所必需的未来资本支出。&&&&43.未来现金流屋的估计数不包括：&&&&（1）筹资活动产生的现金流入或流出；&&&&（2）所得税收入或支出。&&&&44.估计未来现金流量所反映的假设是与确定折现率的方式相一致的，否则，某些假设的影响将重复计算或被忽略，由于已经对未来现金流量的估计数进行了折现而考虑了货币时间价值，因此，这些现金流量不包括筹资活动产生的现金流量。类似地，既然折现率是在税前确定的，因此，未来现金流量也应在税前估计。&&&&45.在资产的使用期限结束时，通过处置资产而收回或支付的现金净流量的估计数，应等于熟悉情况的双方自愿进行的公平交易中，企业预期从资产处置中获取的、扣除估计的资产处置费用后的金额。&&&&46.在资产使用期限结束时，确定通过资产处置而收回或支付的现金净流量估计数的方式，与确定资产销售净价的方式是类似的，除非估计以下现金净流量：&&&&（1）企业采用评估日已经达到使用期限的类似资产的流行市价，该类似资产的使用环境与被评估资产将会在其中使用的环境相似；&&&&（2）这些价格根据由于通货膨胀而导致的未来物价上涨和特定物价上涨（下降）的影响作了调整。但是，如果从资产持续使用中产生的未来现金流量的估计数和折现率没有包括通货膨胀的影响，那么，这种影响也应从资产处置所产生的现金净流量的估汁数中别除。&&&&外币未来现金流量&&&&47.未来现金流量是以其产生时的货币进行评估的，然后以该货币的恰当折现率进行折现。企业采用资产负债表日的外汇汇率折算其获得的未来现金流量现值。&&&&折现率&&&&48.折现率应是反映货币时间价值的当前市场评价以及资产特有风险的税前折现率。折现率不应反映据以调整了未来现金流量估计数的风险。&&&&49.反映货币时间价值的当前市场评价和资产特有风险的折现率，是指如果投资者计划通过投资获得的现金流量在金额、时间和风险方面与企业所预期的资产的金额、时间和风险相当，投资者将会要求的报酬，该折现率是通过对类似资产生前市场交易中的内含利率，或具有单一资产或资产组合的上市公司的加权平均资本成本进行评估得出，该单个资产或资产组合的服务潜力和风险与评估中的资产相类似。&&&&50.如果特定资产的利率不易于直接从市场上获得，企业应使用替代利率以估计折现率，其目的是，在可能的情况下，估计下述要素的市场评价：&&&&（1）资产使用期限结束时整个期间的货币时间价值；&&&&（2）未来现金流量在金额或时间方面偏离估计数的风险。&&&&51.作为评估的起步，企业可能要考虑下述利率：&&&&（1）采用类似资本资产定价模型技术确定的企业加权平均资本成本；&&&&（2）企业的增量借款利率；&&&&（3）其他的市场借款利率。&&&&52.对这些利率应予以调整，以便：&&&&（1）反映市场在评价与预期现金流量有关的特定风险所采用的方式；&&&&（2）剔除与预期现金流量无关的风险。&&&&对诸如政治风险、货币风险、价格风险以及现金流量风险等，应予以关注。&&&&53.为避免重复计算，折现率不应反映未来现金流量估计数为之调整的风险。&&&&54.折现率独立于企业的资本结构以及为购买资产所采用的筹资方式、因为预期从资产中获得的未来现金流量独立于企业购买资产所采用的筹资方式。&&&&55.如果利率基础是税后的，应对其加以调整以反映税前利率。&&&&56.通常，企业使用单一折现率估计资产的使用价值。但是，如果使用价值对不同期间的风险差异或利率的期间结构反应灵敏，则企业应在不同的未来期间采用不同的折现率。&&&&资产减值损失的确认和计量&&&&57.第58到63段规定了单个资产减值损失的确认和计量要求，现金产出单位减值损失的确认和计量在第88到93段中规定。&&&&58.当且仅当资产的可收回价值小于其帐面价值时，资产的帐面价值应减计至可收回价值，减计的价值即为资产减值损失。&&&&59.资产减值损失应在损益表中立即确认为&项费用，除非根据另&项国际会计准则，例如，根据《国际会计准则第16号&固定资产》中允许选用的会计处理方法，该资产是以重估价计量。根据该国际会计准则，重估价资产减值损失应作为重估价值降低进行处理。&&&&60.重估价资产的减值损夫应在损益表中确认为一项费用，但是，在重估价资产减值损失没有超过该资产的重估价准备的范围内，减值损失直接贷记重估价准备。&&&&61.如果减值损失的估计数超过相关资产的帐面价值，当且仅当另&项国际会计准则有要求时，企业应确认&笔负债。&&&&62.在确认&项资产减值损失后，资产的折旧（摊销）费用应在未来期间予以调整，以便在资产剩余使用期限内，在系统的基础上摊销已调整资产的帐面价值扣除其残值（如果有的话）后的金额。&&&&63.如果已经确认了资产减值损失，应根据《国际会计准则第12号&所得税》，通过比较调整后的资产帐面价值与其纳税基础，确定相关的递延所得税资产或负债。&&&&现金产出单位&&&&64.第65到93段对认定现金产出单位、确定其帐面价值以及确认其减值损失作出了规定。&&&&现金产出单住的认定&&&&65.如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回价值。如果不可能估计单个资产的可收回价值，则企业应确定现金产出单位资产的可收回价值。&&&&66.如果存在下述情况，则不可能确定单个资产的可收回价值：&&&&（1）资产的使用价值估计与其销售净价并不接近（例如，从资产的持续使用中产生的未来现金流量估计不是很少而可忽略不计）&&&&（2）资产持续使用不可能在很大程度上独立于其他资产产生现金流量，如果是这样，只能确定现金产出单位资产的使用价值和可收回价值。&&&&示例&&&&某矿业企业自己拥有一条铁路以支持其采矿生产，该铁路只能以报废价值出售，并且该铁路持续使用不可能在很大程度上独立于矿业企业的其他资产而产生现金流入。&&&&估计该铁路的可收回价值是不可能的，因为不能确定铁路的使用价值，而且其很可能不同于其报废价值。因此，企业估计现金产出单位（即整个矿山）的可收回价值。&&&&67.在第5段中，现金产出单位被定义为从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合，该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。对现金产出的认定涉及判断。如果不能确定单个资产的可收回价值，则企业应认定从持续使用中产生现金流入的最小资产组合，该资产组合在很大程度上从持续使用中产生独立的现金流入。&&&&示例&&&&汽车企业根据同政府签订的合同提供服务，该合同要求汽车企业在五条单独的线路上提供最低限度的服务，投入每条线路上的资产和每条线路产士的现金流量能够分别认定。其中一条线路发生重大亏损。&&&&由于企业没有权利提早结束任何一条汽车线路，因此，通过持续使用、很大程度上独立于具他资产或资产组合所产生的现金流入的最小可辨认现金流入是五条线路合并产生的现金流入。每一条线路的现金产出单位是汽车企业整体。&&&&68.从持续使用中产生的现金流入是从报告企业以外的其他企业收到的现金和现金等价物，在认定资产或资产组合的现金流入是否在很大程度上独立于其他资产或资产组合的现金流入时，企业应考虑下述因紧：管理部门如何监管企业的经营活动（诸如，生产线、营业、单个场所、地区或其他方式）、管理部门对企业的资产和经营是持续行去还是进行处置是如何作决策的，附录A中的示例1举例说明了认定现金产出单位的例子。&&&&69.如果&项资产或资产组合生产的产品存在活跃市场（《国际会计准则第38号&无形资产》将活跃市场定义为满足以下所有条件的市场：（1）市场中的交易项目是同质的；（2）通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；（3）公众可获知价格。&译校者注），即使部分或所有的产品都是内部使用，该资产或资产组合也应作为&个现金产出单位。如果是这样，管理部门对产品的未来市场价格的最好估计数应当：&&&&（1）在评估与内部使用的产品有关的未来现金流入时，用来确定该现金产出单位的使用价值；&&&&（2）在评估与内部使用的产品有关的未来现金流出时，用来确定企业其他现金产出单位的使用价值。&&&&70.即使资产或资产组合生产的部分或所有产品都被企业的其他部门使用（例如，处于生产过程中的中间产品），如果企业能在活跃市场销售该产品，则此资产或资产组合应视力一个单独的现金产出单位，这是因为该资产或资产组合能够通过持续使用产生现金流入，该资产或资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。在使用与这样的现金产出单位有关的、建立在财务预算或预测基础上的信息时，如果内部转移价格没有反映管理部门对现金产出单位生产的产品的未来市场价格的最好估计时，企业应调整此信息。&&&&71.除非能够证明有理由变动，否则，对于同&资产或资产类别，现金产出单位在各期间的认定应保持&致。&&&&72.如果企业断定，在以前期间属于不同现金产出单位的资产，或者构成现金产出单位的资产类别，已经发生变动，则如果现金产出单位的资产减值损失已经确认或冲回，并且从总体上来说，在财务报表中金额重大，第117段要求对现金产出单位作特定的披露。&&&&现金产出单位的可收回价值和帐面价值&&&&73.现金产出单位可收回价值的计量采用销售净价与使用价值孰高原则，同时参见本准则第16到56段的有关规定。&&&&74.现金产出单位帐面价值的确定应与其可收回价值的确定方法保持&致。&&&&75.现金产出单位的帐面价值：&&&&（1）仅包括下列资产的帐面价值，即，直接归属于、或能在合理和一致的基础上分摊到现金产出单位、且可带来未来现金流量的资产，在确定现金产出单位的使用价值时、要对未来现金流人加以估计。&&&&（2）不包括已确认负债的帐面价值，除非如果不考虑该负债，就无法计量现金产出单位的可收回价值。&&&&这是因为在确定现金产出单位的销售净价和使用价时，并不包括与不属于该现金产出单位的资产有关的现金流量，也不包括与已在财务报表上确认的负债有关的现金流量。（见本准则第24、36段）&&&&76.当为进行可收回性评价而对资产加以组合时，现金产出单位必须包括在持续使用中为企业带来长期现金流量的所有资产，否则，有时尽管现金产出单位表现为可全部收回，实际上资产已发生减值损失，在有些情况下，尽管某些资产有助于现金产出单位为企业带来未来现金流量，但他们不能以合理且一致的基础分摊到现金产出单位，比如，商誉和总部资产。本准则第79至87段将解释在测试现金产出单位减值时，如何处理这类资产。&&&&77.在计量现金产出单位的可收回价值时，需要考虑某些已确认的负债。这通常是在处理现金产出单位时要求购买者接管一项负债的情况下发生。在这种情况下，现金产出单位的销售净价（或最终处置的估计现金流量），应综合考虑现金产出单位所属资产的估计销售价格和负债，再减去处置成本。为使现金产出单位的帐面价值与其可收回价值的比较有意义，在计算现金产出单位的使用价值和帐而价值时，需减去负债的帐而价值。&&&&示例：&&&&一公司有某国开矿，该国法律要求矿产所有者必须在完成开采后将该地区恢复原貌。恢复费用包括表土覆盖层的重置，因为其在矿山开发前必须移走。表土覆盖层一旦移走，就应确认一笔表土覆盖层重置准备。该准备计入矿山成本，并在矿山使用期限内提取折旧。为恢复费用所提取的准备的帐面价值为500，等于恢复费用现值。&&&&企业正在对矿山进行减值测试。矿山所属现金产出单位是整座矿山，企业已收到愿以约800的价格购买该矿山的定单，该价格已务虑了重置表土覆盖层成本。矿山的处置费用可忽略。矿山使用价值约1200，不包括恢复费用。矿山帐面价值1000.&&&&现金产出单位的销售净价为800，该价格考虑了恢复费用。现金产出单位的使用价值在考虑恢复费用后估计为700（）。现金产出单位的帐面价值为500，即矿山的帐面价值（1000）减去重置准备（500）。&&&&78.就实务而言，在认定现金产出单位的可收回价值时，有时还需考虑并不属于该现金产出单位的资产（例如，应收项目或其它金融资产）或一些已在财务报表上确认的负债（例如，应付项目、养老金或其它准备项目）。此时，上述资产（负债）的帐面价值会增加（或减少）该现金产出单位的帐面价值。&&&&商誉&&&&79.购买企业时产生的商誉所代表的是可望取得未来经济利益而发生的支出。该项经济利益可能由于购买的总部资产的协同作用而形成，也可能形成于某些不能单独在财务报表上予以确认的资产。商誉并不能独立于其它资产或资产组合而为企业带来现金流量，所以作为单个资产的商誉，其可收回价值是无法确定的，既然如此，当有迹象表明商誉可能已发生减值时，必须确定商誉所属现金产出单位的可收回价值。将此价值与该现金产出单位的帐面价值相比较，如有减值损失，按本准则第88段加以确认处理。&&&&80.在测定现金产出单位是否减值时，企业应确定与该现金产出单位相关的商誉是否已在财务报表中确认。如果己确认，企业必须：&&&&（1）进行&次自下而上的测定，即：&&&&①商誉的帐面价值是否能在合理、&致的基础上分摊到评估中的现金产出单位；&&&&②比较现金产出单位的可收回价值与帐面价值（包括已分摊的商誉的帐面价值，如果存在），并按本准则第88段确认减值损失。&&&&企业必须进行自下而上测定的第二步，即使商誉的帐面价值不能在合理、&致的基础上分摊到评估中的现金产出单位；&&&&（2）如果在自下而上的测定中，企业不能将商誉的帐面价值以合理、一致的基础分摊到评估中的现金产出单位，企业还须完成&次自上而下的测定，即：&&&&①确定最小的现金产出单位，该现金产出单位包含评估中的现金产出单位，并且估计商誉的帐面价值能在合理、一致的基础上对其进行分摊（即上一级现金产出单位）；&&&&②比较上一级现金产出单位的帐面价值与可收回价值（包括分摊的商誉帐面价值）。如有损失，按本准则第88段加以确认。&&&&81.测定现金产出单位的减值时，企业必须考虑有助于现金产出单位为企业带来未来现金流量的所有商誉。如果商誉的帐面价值能在合理、一致的基础上分摊，企业只需施行自下而上测定。如果商誉的帐面价值不能在合理、一致的基础上分摊，企业需施行自上而下的测定（见附表A，例7）。&&&&82.自下而上测定确保企业确认现金产出单位的任何减值损失，包括以合理、一致的基础分摊的商带减值损失，当商誉不能在合理、一致的基础上分摊时，自下而上测定和自上而下测定相结合以确保企业确认：&&&&（1）不包括商誉在内的现金产出单位的资产减值损失；&&&&（2）商誉的减值损失，由于企业在自下而上测定中已将所有可能减值的资产考虑在内，自上而下测定对上一级现金产出单位所确认的资产减值损失只与分摊的商誉有关。&&&&83.在自上而下测定时，企业通常需要确定上一级现金产出单位的可收回价值，除非有明显证据表明上一级现金产出单位没有发生减值。（见本准则第12段）&&&&总部资产&&&&84.总部资产包括单个资产或资产组合，例如总部办公楼、分厂、电子数据处理设备或研究中心等。对于特定的现金产出单位，企业的结构决定了一项资产是否满足本准则关于总部资产的定义，总部资产的关键特征在于脱离了其它资产或资产组合，它们不能独立地为企业带来现金流量，而且其帐面价值不能全部分摊到评估中的现金产出单位。&&&&85.因为总部资产不能单独为企业带来现金流量，当管理部门决定处置该项资产时，其可收回价值是无法确定的，所以，如果有迹象表明一项总部资产可能已发生减值，则需确认其所属现金产出单位的可收回价值，与现金产出单位的帐面价值相比较，如有损失，按本准则第88段处理。&&&&86.在测定现金产出单位的减值时，企业必须确认所有与评估中的现金产出单位有关的总部资产。对于每&项已确认的总部资产，企业应按本准则第80段处理，即：&&&&（1）如果总部资产的帐面价值能在合理、&致的基础上分摊到评估中的现金产出单位，企业只能采用自下而上测定；&&&&（2）如果总部资产的帐面价值不能在合理、&致的基础上分摊到评估中的现金产出单位，企业必须同时采用自下而上测定和自上而下测定。&&&&87.附录A中的例8给出如何处理总部资产的例子。&&&&现金产出单位的减值损失&&&&88.当且仅当现金产出单位的可收回价值低于其帐面价值时，企业才必须确认减值损失，同时按以下顺序抵减资产帐面价值：&&&&（1）抵减分摊到现金产出单位的商誉的帐面价值；然后，&&&&（2）根据现金产出单位中各项资产的帐面价值，按比例抵减其他资产。&&&&以上帐面价值的减少，应作为单个资产的减值损失，按本准则第59段予以确认。&&&&89.在按第88段分摊资产减值损失时，资产的帐面价值不能减少到低于以下两者中的最高值：&&&&（1）销售净价（如果可确定）；&&&&（2）使用价值（如果可确定）；&&&&（３）0.&&&&应当分摊到资产的减值损失金额，应按比例分摊到现金产出单位中其它资产上。&&&&90.分摊到现金产出单位的商誉帐面价值，应先于现金产出单位中其它资产加以减记，这是由其性质决定的。&&&&91.如果没有实用的方式估计现金产出单位中每项资产可收回价值，既然现金产出单位中的所有资产是共同发挥作用的，本准则要求将减值损失在除商誉外的其它资产间进行任意分摊。&&&&92.如果单个资产的可收回价值无法确定（见本准则第66段）：&&&&（1）如其帐面价值大于销售净价和按本准则第88、89段的规定进行分摊的结果二者中更高者，必须对该资产确认减值损失。&&&&（2）如果相关现金产出单位没有减值，单个资产不能确认减值损失，即使资产的销售净价已低于其帐面价值。&&&&示例：&&&&一设备发生物理损坏，工作效率有所下降，但仍在使用。该设备的销售净价已低于其帐面价值。在持续使用中，该设备并不独立为企业带来现金流量。包括该设备、并能在持续使用中独立带来现金流量的最小可辨认资产组合为该设备所属生产线。该生产线的可收回价值表明其作为一个整体并没有发生减值。&&&&假设一：管理部门通过的预算和预测表明并没有承诺重置该设备。&&&&该设备的可收回价值无法单独计量，由于其使用价值：&&&&（1）可能不同于其销售净价；&&&&（2）只能按设备所属现金产出单位（生产线）来计量；&&&&由于生产线没有发生损坏，该设备不能确认减值损失。然而，企业也许需要重新估计该设备的折旧年限或折旧方法，更短的折旧期间或更快的折旧方法也许更能反映资产的预计剩余使用年限或其能为企业带来的经济效益。&&&&假设二：管理部门计划重置该设备，并将其在不远的将来卖出。估计到处置该设备时止，其持续使用带来的现金流量为0.&&&&由于可以估计该设备的帐面价值与其销售净价相近，从而可以确定该设备的可收回价值，而不必考虑其所属现金产出单位（生产线），企业应确认资产减值损失，既然该设备的销售净价已低于其帐面价值。&&&&93.在按本准则第88和89段进行处理后，未抵减完的资产减值损失余额，只有在其它国际会计准则有相应规定的情况下，才能作为现金产出单位中&项负债予以确认。&&&&资产减值损失的冲回&&&&94.本准则第95到101段对以前年度资产或现金产出单位已确认的资产减值损失冲回作了规定。其中，“资产”一词同时指单个资产或现金产出单位，本准则第102到106段针对单个资产，第107到108段针对现金产出单位，第109到112段针对商誉。&&&&95.企业必须在每个资产负债表日判定是否已有迹象表明以前年度础认的资产减值损失不再存在或已减少。如果是，企业必须估计该项资产的可收回价值。&&&&96.企业在判定是否己有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少的过程中，至少应考虑以下因素：&&&&外部信息&&&&（1）资产的市价当期已大幅下跌；&&&&（2）技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或资产提供服务市场在当期或未来期间发生重大变化，对企业产生正面影响；&&&&（3）当期市场利率或市场投资报酬率已经降低，并可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，从而大幅度提高资产的可收回价值；&&&&内部信息&&&&（4）资产使用或预计使用方式和使用程度已经发生或在最近将来将要发生重大改变，对企业有正面影响。如当期发生资本支出，对资产加以改良或改进，从而使其超过原评估业绩水平；计划中止或重组资产所属业务。&&&&（5）内部报告所提供的证据表明，资产的经营业绩已经或将会比预期的好。&&&&97.本准则第96段中列出的判定资产减值损失减少的几个迹象是与本准则第9段相对应的，企业在判断是否需要将以前年度确认的资产减值损失冲回及确认资产的可收回价值时，需遵循重要性原则。&&&&98.如果有迹象表明已确认的资产减值损失不再存在或己减少，即使没有冲回减值损失，企业也需要按照国际会计准则有关规定对该项资产的剩余使用年限，折旧（摊销）方法或残值进行重估并予以调整，&&&&99.企业在前&次确认资产减值损失以后，只有在计算资产的可收回价值中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。此时，资产的帐面价值必须增加至其可收回价值。这里的增加即为资产减值的冲回。&&&&100.资产减值损失的冲回反映一项资产在使用或出售方面的潜在服务能力，比确认资产减值损失时有所提高，企业应认定那些引起资产潜在眼务能力提高的估计改变，这些改变包括：&&&&（1）可收回价值的计量基础发生变化（如，是以销售净价、还是以使用价值为基础）；&&&&（2）如果可收回价值的计量是以使用价值为基础的，未来估计现金流量在数量或时间上的改今或折现率的改变；&&&&（3）如果可收回价值的计量是以销售净价为基础的，销售净价估计的改变。&&&&101.一项资产的使用价值高于其帐而价值，也许仅仅是由于正常的时间推移而导致未来现金流入的折现值提高（有时称作折现的展开），资产的服务潜力并没有提高，此时不能将资产减值损失冲回，即使资产的可收回价值已高于其帐面价值。&&&&单个资产减值损失的冲回&&&&102.由于资产减值的冲回而增加的资产帐面价值，不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的帐面价值（减去谦销或折旧）。&&&&103.任何资产帐面价值高于资产以前年度没有确认资产减侦损失时帐面价值（减去摊销或折旧）部分，属于重估增值，在对重估增值进行核算时，企业应采用相关国际会计准则。&&&&104.资产减值损失的冲回应立即在损益表中作为收益确认，除非企业按照其它国际会计准则要求，资产是以重估值入帐遵例如，采用IAS16“固定资产”所允许的其它处理方法）》重估资产减值损失的冲回应作为重估值增加，遵照相关国际会计准则规定进行处理。&&&&105.重估资产减值损失冲回应直接贷记股东权益，计入重估准备科目。但是，如果重估资产的减值损失前期已计入费用，减值损失冲回应确认为当期收益。&&&&106.资产减值损失冲回被确认后，该资产的折旧应按新帐面价值予以调整。&&&&现金产出单位减值损失的冲回&&&&107.对于现金产出单位减值损失的冲回，企业应按以下顺序增加资产的帐面价值：&&&&（1）按现金产出单位中除商誉以外的资产帐面价值的比率，增加帐面价值；然后，&&&&（2）在满足本准则第104段的条件下，增加分摊到现金产出单位的商誉的帐面价值（如果有）；&&&&以上帐面价值的增加，应作为单个资产的减值损失冲回，按本准则第104段予以确认。&&&&108.按本准则第107段将资产减值损失冲回在现金产出单位中进行摊销时，资产帐面价值不应高于以下两者中较低者：&&&&（1）资产可收回价值（如果可确定）；&&&&（2）如果以前年度没有确认资产减值损失所确定的资产帐面价值（减去摊销和折旧）。&&&&应当分摊到资产的减值损失冲回，应按比例分摊到现金产出单位中其它资产上。&&&&商誉减值损失的冲回&&&&109.作为本准则第99段的例外情况，已确认的商誉减值损失不能在以后期间冲回，除非：&&&&（1）由于没有预料到的非正常外部事件的再次发生所造成的减值损失；&&&&（2）随后发生的外部事件抵消了（1）中事件的影响。&&&&110.将要发布的国际会计准则禁止企业确认自创商誉确认（《国际会计准则第38号&无形资产》已于日开始生效&译校者注）。自创而誉的可收回价值的任何增加都可能是其价值的增加，除非该增加明显是由于特殊的外部事件而造成的。&&&&111.本准则不允许由于估计的改变而对商誉减值损失予以冲回（如，折现率的改变，或与商誉有关的现金产出单位的未来现金流量在时间或数量上的改变）。&&&&112.特殊外部事件指非企业所能控制的事件，包括导致企业经营业务、或赢利能力显著下降的新法规的出台。&&&&披露&&&&113.企业必须在财务报表中按资产类别披露以下事项：&&&&（1）计入当期损益的资产减值损失及其在损益表中所在项目；&&&&（2）当期资产减值冲回金额及其在损益表中所在项目；&&&&（3）当期直接抵减权益的资产减值损失金额；&&&&（4）当期直接确认为损益的资产减值损失冲回。&&&&114.同类资产指企业生产经营活动中使用的具有相似性质的资产。&&&&115.本准则第113段所要求的披露有时也可与同类资产其它信息一起披露，例如，按《国际会计准则16号&固定资产》要求，企业在期初、期末对固定资产帐面价值的进行调节，减值信息可以包括其中。&&&&116.企业在采用《国际会计准则第14号&分部报告》时，对每&个报告分部，必须基于企业报告形式（参见国际会计准则第14号）揭示如下信息：&&&&（1）企业当期在损益表中已确认的及直接抵减权益的资产减值损失金额；&&&&（2）企业当期在损益表中已确认的及计入权益的资产减值损失冲回金额。&&&&117.如果当期确认或冲回的资产减值损失对报告企业的财务报表存在重大影响，企业必须披露：&&&&（1）导致资产减值损失的确认或冲回的环境和事件；&&&&（2）已确认或冲回的资产减值损失金额；&&&&（3）对于单个资产：&&&&①资产性质；&&&&②在企业基本报告形式（见《国际会计准则第14号&分部报告》）的基础上，资产所属报告分部；&&&&（4）对于现金产出单位；&&&&①有关现金产出单位的描述（例如生产线、设备、车间&、地理区域，ISA14或其他准则中定义的报告实体）；&&&&②在企业基本报告形式（见《国际会计准则第14号&分部报告》）的基础上，某类资产已确认的减值损失或冲回金额；&&&&③如现金产出单位资产范围改变，企业必须披露日目前和以前资产范围及改变的原因。&&&&（5）资产（现金产出单位）的可收回价值是其销售净价或使用价值；&&&&（6）如果可收回价值是销售净价，用以计量销售净价的基础（如依据活跃市场或其它）；&&&&（7）如果可收回价值是使用价值，目前及以前估计所使用的折现率。&&&&118.如果当期己确认（冲回）的资产减值损失总额对于理解报告企业的财务报表是重要的，企业必须对以下事项作简要描述：&&&&（1）资产损失减值（资产损失冲回）的主要资产类别，本准则第117段没有要求对此加以披露；&&&&（2）导致确认资产减值损失（冲回）的事件和环境，本准则第117段没有要求对此加以披露。&&&&119.鼓励企业披露当期确认资产（现金产出单位）可收回价值时所采用的关键假设。&&&&过渡性规定&&&&120.本准则应当仅采用未来适用法。由于采用本准则而产生的资产减值损失碳资产减值损失冲回）应按本准则讲行确认（即，如果资产不是以重估价计价，其减值损失计入当期损益。重估资产的减值损失（资产减值损失冲回）应作为重估增值的减少（增加））。&&&&121.在采用本准则之前，关干资产减值损失的确认及冲回，许多其它准则中也有类似规定。但是，由于本准则在如何计算可收回价值及如何确认现金产出单位等方面的具体规定，也许导致企业对以前评估的修改。由于很难追溯确定原来在确定可收回价值时所使用的估计，在采用本准则时，不要求企业执行《国际会计准则第18号&本期净损益、重大差错和会计政策变更》中所规定的会计政策变更的基准处理方法或允许选用的处理方法。&&&&生效日期&&&&122.本准则对报告日期自日开始或以后的财务报表生效。同时也鼓励企业提前采用。如果企业在日之前开始的期间采用，必须对此加以披露。&&&&附录（略）
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