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新会计准则下资产计量属性问题思考摘　要:新会计准则的颁布与实施,使我国以历史成本为基础的计量模式向历史成本与公允价值计量属性相结合的混合计量模式发展。面对这一新的计量模式,引发了人们对计量属性的深入思考。主要从资产计量属性的研究出发,在对五种会计计量属性的适用性进行比较分析的基础上,提出进行资产计量属性选择的思路及对该计量模式的整体评价,最后对我国计量属性未来发展趋势进行了预测。关键词:会计;资产;计量属性1　会计计量属性及其相互关系1.1　会计计量属性的定义与作用IASC在其1989年7月公布的《编报财务报表的框架》中指出,计量是指“为了在资产负债表和收益表内确认和列示财务报表的要素而确定其金额的过程。这一过程涉及选择具体的计量基础”(para.99)。这里的计量基础即指计量属性。会计计量属性所起的作用就是让会计计量行为规范、可比、明晰,决定会计信息的可靠性和相关性,从而有助于会计信息使用者对未来作出合理的预测,对企业的投资进行评价作出正确的决策。1.2　会计计量属性的种类及相互关系新《企业会计准则》采用了五种计量属性,具体为历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。(1)历史成本与其他计量属性的关系。一般按时间序列可将计量属性分为过去、现在和未来三种属性。历史成本属于过去时态的计量属性;重置成本是现在时态的计量属性;可变现净值、现值和公允价值是计量对象未来的流入金额,具有未来事态的计量属性。但这种划分并不是绝对的,如公允价值相对于历史成本而言,具有很强的时间概念,当前环境下某项资产的历史成本可能是过去环境下该项资产的公允价值,而当前环境下某项资产的公允价值也许就是未来环境下该项资产的历史成本。(2)公允价值与现行成本、现行市价的关系。市场价格是会计的一切计量属性的基础,市场价格是会计计量最公允的估计。现行成本、现行市价都不是基于真实交易而建立在假设交易基础上的。两者在活跃市场上表现出的市场价格是公平自愿条件下市场交易各方承认和接受的资产公允价格,具有坚实的可计量性、可靠性和可比性。因此,现行成本、现行市价是公允价值计量模式中,活跃市场环境下的重要的计量属性。2　资产计量属性选择的思路及影响因素2.1　选择计量属性的两种思路(1)会计目标对会计计量属性的选择。当今理论界对会计目标的确立主要存在受托责任观和决策有用观这两个有代表性的流派。20世纪30年代以后,所有权和经营权的分离以及资本市场的发展,股份公司的形成,财务报告的主要目标是向投资者、债权人等报告资源的运用情况,评价受托经济责任。财务报表信息是反映过去的,强调财务报表信息的可靠性、可比性等要求。(2)会计计量对象特点对会计计量属性的选择①对于存货来说,企业持有的最终目的是为了出售。因此根据存货的特性,企业在外购取得存货或加工取得存货时,按照成本进行计量。但同时应该区分企业其他方式取得的存货,当企业以投资者投入形式获得存货时,一般在投资合同或协议约定价值公允的情况下,按照存货的公允价值作为其入账价值进行计量。期末应当采用成本与可变现净值孰低的方法计量存货。这一计量方法的选择,主要基于存货符合资产定义的理论基础。②固定资产是企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的资产。固定资产是企业的劳动工具或手段,不是用于出售的产品,与存货不同;同时固定资产具有实物特征,与无形资产也不同。针对固定资产的特性,其价值应按成本计量。同时,因为其在使用过程中的磨损、耗费以及最终的报废或淘汰,要求在其使用寿命内,以其初始计量的历史成本为基础,按照特定的方法计提折旧。2.2　影响资产计量属性选择的因素(1)经济利益因素。由于会计计量直接影响会计信息,会计信息反映一定的经济利益关系,因而各种利益主体为了自身的经济利益,必然通过各种方式,直接或间接地影响以至于干预会计准则的制订过程,进而影响计量模式和方法的选择。(2)可靠性与相关性衡量的选择。相关性与可靠性是会计信息质量标准的两个根本特征。相关性与可靠性二者不可或缺,信息既要相关,又要可靠,这是对会计信息质量的最根本要求。但是,相关性与可靠性之间往往存在矛盾和冲突,两者之间常常存在一种此消彼长的关系。比如,历史成本具有较强的可靠性、可验证性及客观性,但缺乏相关性;公允价值提高会计信息的相关性但往往降低了可靠性。—239—在一个完全竞争的市场上,我们只能依据不同的环境,做出职业判断,在相关性和可靠性之间进行权衡。3　对新《企业会计准则》计量模式运用的评价(1)混合资产计量模式下,引用公允价值在提升相关性的同时降低了可靠性,有可能成为一些企业操纵利润的工具。新《企业会计准则》中公允价值与历史成本等计量模式的综合运用形成了混合资产的计量模式。在企业会计准则体系建设中适度、谨慎的引入公允价值,是鉴于我国资本市场的发展,股权分置改革的基本完成,金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场,我国已具备了引用公允价值计量模式的条件。但是,考虑到我国市场的运行机制和有关部门的监督机制尚不规范,一些企业可能利用投资性房地产、债务重组、非货币性交易、等资产计量手段操纵利润。我们应该对企业的资产计量和经营成果有正确的认识,防止利润操纵行为的发生。(2)混合计量属性模式下,对同一资产的不同计量,可能对企业经营成果发生影响。新《企业会计准则》运用混合计量模式,对同一资产的计量视不同的情况可以采用不同的计量模式。以投资性房地产为例,准则规定,投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式。如果企业采用成本模式计量,则需要考虑计提折旧或进行摊销,期末还要考虑投资性房地产的减值问题;如果企业采用公允价值模式计量,那么不需要对其计提折旧或进行摊销,每一会计期末将公允价值与原账面价值差额计入当期损益即可。可见,在同一资产有不同计量模式的选择时,如何判断公允价值的可靠性,两种计量模式得出的会计信息是否具有可比性,这是采用混合计量模式给我们提出的一个新的挑战。4　预测我国资产计量属性的发展趋势总的来说,事物是一分为二的,没有一种计量属性尽善尽美。由于资产的多样性和计量的复杂性,试图用一种计量属性来解决财务报表中的计量恐怕是不可能的。多种计量属性的混合计量模式运用,特别是公允价值和历史成本两种计量属性的同时并用是符合财务会计的未来要求的,具有适时的先进性和开拓性。随着我国财务会计概念框架和会计准则体系质量的提高,以历史成本为基础引入公允价值的混合计量模式的优越性将进一步被关注,公允价值计量必将得到普遍的推广和发展。在此推动下,资产计量模式将会向着更加规范、客观、透明、高质反映企业会计信息的方向不断发展。参考文献[1]谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究[M].湖南人民出版社,2004,(2).[2]葛家澍.会计计量属性的探讨———市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J].会计研究,2006,(9).
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舞弊会计学在我国仍然是一个空白，为了更好地治理会计舞弊现象，构建舞弊会计学科已刻不容缓。
笔者以为，舞弊会计学应包括以下内容: (1)各国常见的会计舞弊手段; (2)会计舞弊识别方法; (3)防治会计舞弊的方法; (4)会计舞弊在各个国家的普遍程度; (5)文化背景对会计舞弊者态度的影响; (6)会计对识别舞弊的责任; (7)各国防止、调查舞弊的责任分配; (8)不同国家构成舞弊和不构成舞弊的界限; (9)企业反会计舞弊的具体措施; (10)使用电脑识别和调查会计舞弊等。 预防会计舞弊是最经济的方法，一旦会计舞弊发生，无论哪方都会遭受损失。预防会计舞弊涉及到两个因素: 一是能够营造一个诚实、公开、互助的氛围，包括 (1)塑造一个正面的工作环境，即形成一公开化、不利于萌生会计舞弊的工作环境; (2)雇佣诚实的员工，提供关于反会计舞弊方面的训练; (3)职员都能理解和遵守公司的各项制度; (4)使所有职员都清楚会计舞弊一定会受到惩罚等。 二是不给会计人员舞弊的机会，包括 (1)实施积极有效的审计; (2)内部控制良好; (3)监督检查会计人员的工作等等。 2.治理会计舞弊，应根据其形成原因分别对待 从会计舞弊的产生机理来看，其治理应从两大方面入手:一是消除会计舞弊赖以产生的内部动因即会计舞弊主体的动机;二是改变有助于会计舞弊产生的外部环境，消除会计舞弊产生的动机，即割断会计信息生产与会计信息之间的利益关系。从会计信息在现代经济生产中的作用来看，完全割断是不可能的，但通过各方的努力，可在一定程度上降低会计舞弊的危害性;改变有助于会计舞弊产生的周围条件，主要是通过加强会计法制建设，提高会计人员的业务和道德素质，规范和治理经济秩序。虽然以上措施并不能完全杜绝会计舞弊现象的发生，但可以对会计舞弊现象发生起到有效的抑制作用。 3.加强法制建设 这是治理会计舞弊的一项重要举措。为此，首先，在法规的制定过程中，必须充分考虑与会计信息有一定利益关系的人员对会计信息的影响，制定相应的措施对其行为加以限制。新的《会计法》明确了单位领导对会计信息失真所承担的责任，这有助于降低单位领导对会计信息的不利影响，但我国《会计法》“法律责任”一章中提到“情节严重”、“构成犯罪”、“重大损失”等词都未量化，也无具体的解释，因此，应出台具体的实施细则，将法律责任量化或给予具体解释，加大其法律责任与执法力度;其次，建立健全执法监督的机制，加强会计法规制度的宣传教育，增强领导、会计及有关人员的法制观念;最后，突出重点，有的放矢，加大对会计舞弊的打击力度。会计舞弊是一个很普遍的现象，治理会计舞弊绝不能眉毛胡子一把抓，而应该深入研究会计舞弊的高发区，并将其作为治理的重点。根据美国舞弊财务报告调查委员会的调查显示:有44%的舞弊财务报告发生在经济不景气或面临严重衰退的行业;有87%的舞弊问题，涉及到对财务披露事项的操纵，其中最常用的舞弊办法是收益确认及列示方法的不适当(47%)，故意多列资产(38%)，将当期费用不恰当地予以递延(16%);在45%的控告注册会计师的诉讼案中，发现管理当局对注册会计师作了不实的陈述或不实的声明;在所调查的有关上市公司在舞弊财务报告案中，发现有66%的案子涉及到企业高级管理当局;在66%的诉讼注册会计师的案件中，发现查帐人员未收集到充分而适当的证据;在36%的诉讼注册会计师的案件中，发现查账人员对于查账过程中所发现的舞弊风险因素，未能提高警惕从而产生足够的专业怀疑。该委员会依据调查事实，提出了改进现有内部审计工作和外部审计工作的一整套办法。我国可在借鉴国外经验的基础上找出自己的审计重点，收集有关会计舞弊基本情况的资料，如设计一份调查表，并将调查表发送到国家审计部门、会计师事务所、政府机关以及国有企业等。通过调查，将结果进行详细比较，并尝试得出一般结论，特别要归纳出在中国发生的一些著名舞弊案例的要点，探讨出某些规律，为审计人员如何才能及早成功地发现，甚至防止类似事件的发生，提供有益的启示，以有助于揭露并有效处理这些舞弊行为。 4.提高会计人员的素质，加强对会计工作的管理 会计人员是会计舞弊的直接制造者，虽然，他们也要服从单位负责人的领导，但对于会计舞弊的产生负有不可推卸的责任，国家和会计工作管理部门应加强对财会人员职业道德的教育，不断更新财会人员的知识，使其能自觉抵制会计舞弊行为的发生，以不断提高我国会计信息的可信程度。此外，加强对会计工作的管理也有助于减少或防止会计舞弊行为的发生，如会计管理部门可督促企业按会计法及国务院有关规定，依法建账和做好会计基础工作。 综上所述，由于我国正处在经济转轨阶段，会计舞弊行为所造成的损失是巨大的，而这些损失，如果通过早期预防，是完全可以避免的。财政部的有关部门、国家审计署以及中国注册会计师协会等职业团体应通力合作，为舞弊及司法审计专门化工作建立牢固的基石。在会计舞弊的治理过程中，毫无疑问也会出现一系列难题，然而，我们坚信，只要采取综合措施进行治理，它所带来的收益最终将远甚于最初所付出的代价。 [参考文献] [1]王光远。管理审计理论[M].北京:中国人民大学出版社，1996. [2]陈汉文。公司治理结构与会计信息质量[J].会计研究，1999，(5)。 用微信扫描二维码分享至好友和朋友圈分享到：
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