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个人独立从事劳务取得的非雇佣收入如何计算个人所得税
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学习外语专业的小刘是今年的大学应届毕业生，刚毕业，小刘就顺利被一家外资企业聘用入职。为了积累一定的社会经验和工作经验，小刘除了完成本职工作外，还在业余时间给一家翻译公司做翻译，并按次从该翻译公司取得收入，每次收入1000元。对于这部分收入，小刘不知道应该如何申报纳税，究竟是合并按“工资薪金所得”计税，还是套用劳务报酬税目按次申报缴纳个人所得税。
非雇佣收入应套哪个税目
广州市地税局明确，根据《国家税务总局关于印发＜征收个人所得税若干问题的规定＞的通知》（国税发〔1994〕089号）的规定：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇拥关系，后者则不存在这种关系。如案例中的小刘，如果只是利用业余时间做翻译，与公司不存在雇佣关系的，其取得的翻译收入应该按照“劳务报酬”税目计缴个人所得税。
“劳务报酬”的个人所得税计算方法
根据税法的有关规定，劳务报酬所得以个人每次取得的收入，扣减已缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加和法定扣除费用后的余额为应纳税所得额。法定允许扣除费用的标准：每次收入减去营业税金及附加后的余额不超过4000元的，定额减除费用800元；每次收入减去营业税金及附加后的余额在4000元以上的，定率减除20％的费用。
计算公式为：
个人所得税应纳税所得额＝每次收入额－营业税－城市维护建设税－教育费附加-地方教育费附加－税法允许扣除费用
个人所得税应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
小刘取得翻译收入1000元，因提供翻译服务，属于服务业范畴，服务业营业税税率为5％，即：
&　& 应交营业税＝1000×5％＝50元
&应交城市维护建设税＝50×7％＝3.5元
&　& 应交教育费附加＝50×3％＝1.5元
应交地方教育费附加=50×2%=1元
&　& 应纳税所得额＝1000－50－3.5－1.5-1－800＝144元
&　& 应纳个人所得税＝144×20％＝28.8元
劳务报酬所得税率表：
不含税劳务报酬收入额
速算扣除数
不超过20000元的
21000元以下的部分
超过20000元至50000元的部分
超过21000元至49500元的部分
超过50000元的部分
超过49500元的部分
　　注：1、表中含税级距为按照税法规定减除有关费用后的所得额。　　　　2、含税级距适用于由纳税人负担税款的劳务报酬所得；不含税劳务报酬收入额适用于由他人（单位）代付税款的劳务报酬所得。
营业税起征点按次为500元
根据现行营业税暂行条例及其实施细则有关规定：提供了应税劳务且取得报酬的个人，是营业税的纳税义务人；自2011年11月1日起，按次纳税的起征点为每次（日）营业额500元；按期纳税的，为月营业额20000元，按所对应的税目全额征税。
单位不代扣代缴有处罚
另据了解，根据税法规定，个人取得的收入无论是套“工资、薪金”还是“劳务报酬”税目，发放收入的单位都负有代扣代缴的义务，如果单位、企业未按规定扣缴税款的，根据有关规定：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人应处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
来源：市地税局
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2013年初级会计职称《初级会计实务》第四章讲义4.2:提供劳务收入
日来源：中华会计网校
　　二、★劳务的开始和完成分属不同的会计期间　　（一）提供劳务交易结果能够可靠估计　　★如劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入。　　同时满足下列条件的，提供劳务交易的结果能够可靠估计：　　1.收入的金额能够可靠地计量 　　2.相关的经济利益很可能流入企业 　　★3.交易的完工进度能够可靠地确定 　　企业可以根据提供劳务的特点，选用下列方法确定提供劳务交易的完工进度：　　（1）已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。　　（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。　　（3）已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。　　4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量　　本期确认的收入=劳务总收入×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入　　本期确认的费用=劳务总成本×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的费用　　【例题·单选题】（2009年）某企业2007年10月承接一项设备安装劳务，劳务合同总收入为200万元，预计合同总成本为140万元，合同价款在签订合同时已收取，采用完工百分比法确认劳务收入。2007年已确认劳务收入80万元，截至日，该劳务的累计完工进度为60%。2008年该企业应确认的劳务收入为（　）万元。　　A.36 　B.40　 　 C.72 　 D.120　　【答案】B　　【解析】2008年该企业应确认的劳务收入＝200×60%-80＝40（万元）。 　　【例题·分录题】甲企业自日起为乙企业开发一项系统软件。合同约定工期为两年,合同总收入为100 000元,日乙企业支付项目价款50 000元,余款于软件开发完成时收取。4月1日,甲企业收到乙企业支付的该项目价款50 000元,并存入银行。该项目预计总成本为40 000元。其他相关资料如下:
收款金额（元）
累计实际发生成本（元）
　　该项目于日完成并交付给乙企业,但余款尚未收到。甲企业按开发程度确定该项目的完工程度。假定为该项目发生的实际成本均用银行存款支付。　　要求:编制甲企业2008年至2010年与开发此项目有关的会计分录。（答案中的金额单位用元表示） 　　【答案】　　①日预收款项：　　借：银行存款 　　　50 000　　　　贷：预收账款 　　　　　　50 000　　②2008年实际发生成本：　　借：劳务成本 　　　16 000　　　　贷：银行存款 　　　　　　16 000　　③确认2008年收入和费用：　　收入＝100 000×40%＝40 000（元）　　费用＝40 000×40%＝16 000（元）　　借：预收账款　　　 40 000　　　　贷：主营业务收入　　　　 40 000　　借：主营业务成本　 16 000　　　　贷：劳务成本　　　　　　 16 000　　④2009年实际发生成本：　　借：劳务成本　　　 18 000　　　　贷：银行存款　　　　　　 18 000　　⑤确认2009年收入和费用：　　收入＝100 000×85%-40 000＝45 000（元）　　费用＝40 000×85%-16 000＝18 000（元）　　借：预收账款　　　 45 000　　　　贷：主营业务收入　　　　 45 000　　借：主营业务成本　 18 000　　　　贷：劳务成本　　　　　　 18 000　　⑥至日实际发生成本：　　借：劳务成本　　　　7 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　7 000　　⑦确认2010年收入和费用：　　收入＝100 000-40 000-45 000＝15 000（元）　　费用＝41 000-16 000-18 000＝7 000（元）　　借：预收账款　　　 15 000　　　　贷：主营业务收入　　　　 15 000　　借：主营业务成本　　 7 000　　　　贷：劳务成本　　　　　　　7 000　　（二）★提供劳务交易结果不能可靠估计　　如劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能可靠估计的，即不能同时满足上述4个条件的，不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应当正确预计已经发生的劳务成本能否得到补偿，分别下列情况处理： 　　（1）★已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。　　（2）★已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。　　（3）★已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益（主营业务成本或其他业务成本），不确认提供劳务收入。　　【例题·判断题】（2011年）企业资产负债表日提供劳务交易结果不能可靠估计，且已发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应按已发生的劳务成本金额确认收入。（　） 　　【答案】×　　【解析】提供劳务交易结果不能可靠估计，且已发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益（主营业务成本或其他业务成本），不确认提供劳务收入。　　【例题·分录题】甲公司于日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60 000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在日支付，第三次在培训结束时支付。　　日，乙公司预付第一次培训费。至日，甲公司发生培训成本30 000元（假定均为培训人员薪酬）。日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。假定不考虑相关税费，甲公司的会计处理如下： 　　【答案】　　（1）日收到乙公司预付的培训费：　　借：银行存款　　 20 000　　　　贷：预收账款　　　　　　 20 000　　（2）实际发生培训成本30 000元：　　借：劳务成本　　 30 000　　贷：应付职工薪酬　　　　 30 000　　（3）日确认提供劳务收入并结转劳务成本：　　借：预收账款　　 20 000　　　　贷：主营业务收入　　　　 20 000　　借：主营业务成本 30 000　　　　贷：劳务成本　　　　　　 30 000　　本例中，甲公司已经发生的劳务成本30 000元预计只能部分得到补偿，即只能按预收款项得到补偿，应按预收账款20 000元确认劳务收入，并将已经发生的劳务成本30 000元结转入当期损益。 　　【例题·分录题】（2011年）甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，商品销售价格不含增值税；确认销售收入时逐笔结转销售成本。　　2010年12月份，甲公司发生如下经济业务：　　（1）12月2日，向乙公司销售A产品，销售价格为600万元，实际成本为540万元。产品已发出，款项存入银行。销售前，该产品已计提跌价准备5万元。　　（2）12月8日，收到丙公司退回的B产品并验收入库，当日支付退货款并收到经税务机关出具的《开具红字增值税专用发票通知单》。该批产品系当年8月份售出并已确认销售收入，销售价格为200万元，实际成本为120万元。　　（3）12月10日，与丁公司签订为期6个月的劳务合同，合同总价款为400万元，待完工时一次性收取。至12月31日，实际发生劳务成本50万元（均为职工薪酬），估计为完成该合同还将发生劳务成本150万元。假定该项劳务交易的结果能够可靠估计，甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度；该劳务不属于增值税应税劳务。　　（4）12月31日，将本公司生产的C产品作为福利发放给生产工人，市场销售价格为80万元，实际成本为50万元。　　假定除上述资料外，不考虑其他相关因素。　　要求：　　根据上述资料，逐项编制甲公司相关经济业务的会计分录。　　（答案中的金额单位用万元表示） 　　【答案】　　（1）借：银行存款　　　702　　　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　600　　　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）　　102　　借：主营业务成本　 　　535　　　　存货跌价准备　　　　5　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　 540　　（2）借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　200　　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）　 　34　　　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　234　　借：库存商品　　　　120　　　　贷：主营业务成本　　　　　　120　　（3）借：劳务成本　　50　　　　　　　贷：应付职工薪酬　　 　 50　　完工程度=50/（50+150）=25%　　借：应收账款　　　　100　　　　贷：主营业务收入　　　　　　100　　借：主营业务成本　 　50　　　　贷：劳务成本　　　　　　 　　50　　（4）借：生产成本　93.6　　　　　　　贷：应付职工薪酬　　　93.6　　借：应付职工薪酬　 93.6　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 80　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）　　13.6　　借：主营业务成本　　50　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　50
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产品指在日常活动中形成的会导致所有者权益增加的与所有者投入资本无关的经济利益的总流入本科目是核算小企业在商品提供劳务等日常活动中所产生的收入
销售收入也叫或者是指企业发生在商品产品或提供劳务使商品产品所有权转到客户收到货款劳务价款或取得索取价款而认定的收入1与收入有关的经济利益很可能流入企业从而导致增加或者减少且经济利益的流入额能够利用可靠计量时才能确认
2经济利益流入的企业的结果会导致资产的增加或者的减少
3经济利益的流入能够可靠计量产品销售收入核算的基本账户设置为&产品销售收入&该账户按产品类别及品种规格设置该账户核算的内容是工业性劳务等所发生的收入该账户登记实现的产品销售收入工业性劳务收入登记的价款与折让款期末将本账户余额转入&&账户的贷方确认销售商品收入时企业应按已收或应收的合同或协议价款加上应收取的额借记银行存款等科目按确定的收入金额贷记等科目按应收取的增值税额贷记千科目同时或在按应交纳的教育费驸加等税费金额借记科目贷记应交消费税应交资源税应交城市维护建设税等科目销售商品涉及的处理企业销售商品有时也会遇到商业折扣销售折让等问题应当分别不同情况进行处理
1是指债权人为鼓励人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除企业销售商品涉及的应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额在实际发生时计入
2是指企业为促进而在商品标价上给予的价格扣除企业销售商品涉及的应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额
3是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让对于企业应分别不同情况进行处理①已确认收入的售出商品发生销售折让的通常应当在发生时冲减当期销售商品收入 ②已确认收入的销售折让属于的应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理
例158) 甲公司在20×7 年5 月1 日向乙公司销售一批商品开出的上注明的销售价格为10 000 元增值税额为1 700 元为及早收回货款甲公司和乙公司约定的条件为2/101/20n/30假定计算时不考虑额甲公司的账务处理如下
(1)5 月1 日销售实现时按销售总价确认收入借应收账款11 700 贷主营业务收入 10 000
1 700 ;(2如果乙公司在5 月9 日付清货款则按销售总价10 000 元的2%享受200(10000×2%元实际付款11 500(11 700 一200元借银行存款11 500
200 贷应收账款11 700 ;(3如果乙公司在5 月18 日付清货款则按销售总价10 000 元的1%享受100(10 000×1%元实际付款11 600(11 700100元借银行存款11 600
100 贷应收账款11 700; (4如果乙公司在5 月底才付清货款则按全额付款借银行存款11 700 贷应收账款11 700 3
销售退回及附有销售退回条件的账务处理
销售退回是指企业售出的商品由于质量品种不符合要求等原因而发生的对于企业应分别不同情况进行会计处理1对于未确认收入的售出商品发生的企业应按已记入科目的商品金额借记库存商品科目贷记发出商品科目采用或售价核算的应按成本或售价记入库存商品科目同时计算产品成本差异或2对于已确认收入的售出商品发生退回的企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入同时冲减当期销售商品如该项已发生的应同时调整相关的金额如该项销售退回允许扣减额的应同时调整应交增值税销项税额科目的相应金额已确认收入的售出商品发生的属于的应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理
例159) 甲公司在20×7 年12 月18 日向乙公司销售一批开出的增值税专用发票上注明的销售价格为50 000 元增值税额为8 500 元该批商品成本为26 000 元为及早收回货款甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为2/101/20n/30乙公司在20×7 年12 月27 日支付货款20×8 年4 月5 日该批商品因质量问题被乙公司退回甲公司当日支付有关款项假定计算现金折扣时不考虑销售退回不属于甲公司的账务处理如下20×7 年12 月18 日销售实现时按销售总价确认收入 借应收账款 58 500 贷主营业务收入50 000 应交税费应交增值税 8 500 借26 000 贷商品26 000 在20×7 年12 月27 日收到货款时按销售总价50 000 元的2%享受×2%元实际收款57 500(58 5001 000元借银行存款57 500 1 000 贷应收账款58 500 20×8 年4 月5 日发生时 借主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税 8 500 贷银行存款57 500 财务费用1 000 借库存商品 26 000 贷主营业务成本26 000
2附有条件的
附有条件的商品销售是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式在这种销售方式下企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关的通常应在时确认收入企业不能合理估计退货可能性的通常应在售出期满时确认收入
例1510) 甲公司是一家销售公司20×7 年1 月1 日甲公司向乙公司销售5 000 件健身器材单位销售价格为500 元为400 元开出的上注明的销售价格为2 500 000 元增值税额为425 000 元协议约定乙公司应于2 月1 日之前支付货款在6 月30 日之前有权退还健身器材健身器材已经发出款项尚未收到假定甲公司根据过去的经验估计该批健身器材退货率约为20%健身器材发出时纳税义务已经发生实际发生时有关的额允许中减甲公司的账务处理如下
(1)1 月1 日发出健身器材时 借应收账款 2 925 000 贷主营业务收入 2 500 000 应交税费应交增值税 425 000 借2 000 000 贷库存商品2 000 000 ;(2)1 月31 日确认估计的 借主营业务收入500 000 贷主营业务成本400 000 100 000; (3)2 月1 日前收到货款时 借银行存款2 925 000 贷应收账款2 925 000 ;(4)6 月30 日发生销售退回实际退货量为1 000 件款项已经支付 借库存商品400 000 应交税费应交增值税销项税额 85 000 其他应付款100 000 贷银行存款585 000 如果实际退货量为800 件时 借库存商品320 000 应交税费应交增值税销项税额 68 000 主营业务成本80 000 其他应付款100 000 贷银行存款468 000 主营业务收入100 000 如果实际退货量为1 200 件时 借库存商品480 000 应交税费应交增值税销项税额 102 000 主营业务收入100 000 其他应付款100 000 贷主营业务成本80 000 银行存款702 000.
例1511) 沿用例1510假定甲公司无法根据过去的经验估计该批健身器材的退货率健身器材发出时纳税义务已经发生甲公司的账务处理如下1)1 月1 日发出健身器材时 借应收账款425 000 贷应交税费应交增值税销项税额 425 000 借发出商品2 000 000 贷库存商品2 000 000; (2)2 月1 日前收到货款时 借银行存款2 925 000 贷预收账款2 500 000 应收账款425 000 ;(3)6 月30 退货期满没有发生退货时 借预收账款2 500 000 贷主营业务收入2 500 000 借主营业务成本2 000 000 贷发出商品2 000 000; (4)6 月30 日退货期满发生2 000 件退货时 借预收账款2 500 000 应交税费应交增值税销项税额 170 000 贷主营业务收入1 500 000 银行存款1 170 000 借主营业务成本1 200 000 库存商品800 000 贷发出商品2 000 000
分期收款销售商品的账务处理
企业销售商品有时会采取分期收款的方式如分期收款发出商品即商品已经交付货款分期收回通常为超过3 年如果延期收取的货款具有融资性质其实质是企业向购货方提供信贷时企业应当按照应收的合同或协议价款的确定收入金额应收的合同或协议价款的通常应当按照其未来现金流吊或商品现销价格计算确定应收的合同或协议价款与其之间的差额应当在合同或协议期间内按照的和实际利率计算确定的金额进行作为的抵减处理其中实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额按照实际利率法与直线法摊销结果相差不大的也可以采用直线法进行摊销
例1512) 20×1 年1 月1 日甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备合同约定的销售价格为2 000 万元分5 次于每年12 月31 日等额收取该大型设备为1 560 万元在现销方式下该大型设备的销售价格为1 600 万元假定甲司时开出增值税专用发票注明的增值税额为340 万元并于当天收到增值税额340 万元根据本例的资料甲公司应当确认的销售商品收入金额为l 600 万元 根据下列公式未来五年收款额的=现销方式下金额可以得出400×P/Ar5)+340=1 600+340=1 940万元 可在多次测试的基础上用插值法计算折现率当r=7%时400×4 98008&1 940 当r=8%时400×3 93708&1 940 因此7%&r&8%用插值法计算如下现值　 利率 1 98008 7% 1 940 r 1 93708 8% 1 980081940÷7% r=1 980081 93708÷ 7%8% 每期计入财务费用的金额如表15－l 所示根据表15－l 的计算结果甲公司各期的账务处理如下1)20×1 年1 月1 日销售实现 借长期应收款20 000 000 银行存款3 400 000 贷主营业务收入16 000 000 应交税费应交增值税销项税额 3 400 000 未实现融资收益4 000 000 借主营业务成本15 600 000 贷库存商品15 600 000 (2)20×1 年12 月31 日收取货款 借银行存款4 000 000 贷长期应收款4 000000 借未实现融资收益1 268 800 贷财务费用1 268 800 (3)20×2 年12 月31 日收取货款 借银行存款4 000 000 贷长期应收款4 000 000 借未实现融资收益1 052 200 贷财务费用1 052 200 (4)20×3 年12 月31 日收取货款 借银行存款4 000 000 贷长期应收款4 000 000 借未实现融资收益818500 贷财务费用818 500 (5)20×4 年12 月31 日收取贷款 借银行存款4 000 000 贷长期应收款4 000 000 借未实现融资收益566 200 贷财务费用566 200 (6)20×5 年12 月31 日收取货款和增值税额 借银行存款4 000 000 贷长期应收款4 000 000 借未实现融资收益294 300 贷财务费用294 300
工业性劳务作业收入的账务处理
工业性劳务作业收入是指为其他单位加工装配修理等业务产生的的收入因这类劳务也要交纳所以这类收入的会计处理同销售产品收入的账务处理
会计处理如下
借应收账款或银行存款
贷工业性劳务收入
应交税金--应交增值税销项税额
产品销售退回的账务处理
和商品销售退回的会计处理相同在此不与赘述[1]
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