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　　一、实务案例 　　有一客户2012年花7000多万买了一栋办公楼，买之后花了2千多万开始对该办公楼进行大规模装修，然后把装修费用记入长期待摊费用分5年进行摊销，税务认为这笔装修费用不能计入长期待摊费用，应该合并计入办公楼价中计提固定资产折旧。但是企业坚持认为是可以做为大修理支出处理。 　　这个案例非常生动地给我们引出了房屋装修的税务处理问题。在实践中，企业进行房屋装修是经常发生的事情，房屋装修费用税务如何列支经常让财务人员混淆不清楚。按照会计制度规定，使用一段时间后的建筑物装修费用支出，属于固定资产的后续支出。该项后续装修费用支出，是属于与企业取得应税收入相关的成本费用，可以按规定在税前扣除，但如何在税前扣除，是计入资产折旧扣除，还是单独摊销，或是一次性作为费用扣除，税务处理上需要分别不同情况进行处理。 　　二、相关规定 　　（一）会计制度相关规定 　　房屋或者建筑物装修支出实际就是固定资产的后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。根据《企业会计准则第四号&&固定资产》第六条和《企业会计准则第四号&&固定资产》应用指南的规定，固定资产的后续支出，如果满足与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业以及该固定资产的成本能可靠的计量两个条件的，则应当计入固定资产成本。如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足上述规定的后续支出，应当在发生时计入当期损益。 　　从上述规定可知，在会计上，房屋或者建筑物的装修费用，如果符合资本化处理，则计入固定资产价值中或租入固定资产的长期待摊费用中，通过折旧或摊销形式税前扣除。如果符合费用化支出条件，则计入当期损益，一次性税前扣除。如营业场所的装修费用，由于装修后将会给企业带来经济利益的明显流入，应资本化处理。原来装修拆除部分，应扣除其账面价值；而办公室改善办公条件的装修费用，一般属于修理费用计入当期管理费用税前扣除。 　　（二）税法相关规定 　　当然，上述的会计处理，在一定程度上与税收处理方式是有差异的。其实，《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》已经对房屋装修支出税务处理问题进行了明确，只是因为规定比较零散，没有进行集中梳理，故很多企业会计对该类问题如何处理感到模糊。本文对相关法条及其释义进行理解整理，结合房屋装修和固定资产修理的税务处理相关规定与大家共同探讨分析，希望能够为纳税人在进行相关房屋装修和固定资产修理的涉税处理时提供参考。 　　在企业所得税处理上，对于房产或者建筑物装修费用后续支出，分为房屋或者建筑物的改建支出、大修理支出和一般修理支出。 　　1．房屋或者建筑物改建支出的相关规定。 　　根据《企业所得税法》第十三条规定：&在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。& 　　《企业所得税法实施条例》第六十八条第一款：企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。 　　《企业所得税法实施条例》第六十八条第二款：企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。 　　长期待摊费用，是指企业已经支出、摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用。长期待摊费用尽管是一次性支出的，但与支出对应的受益期间较长，按照收入支出的配比原则，应该将该费用支出在企业的受益期间内平均摊销。 　　根据《企业所得税法》第十三条和《企业所得税实施条例》第六十八条第一款的解释，我们可以从以下几个方面进行归纳理解。 　　（1）已足额提取折旧的房屋或者建筑物的改建支出。 　　《企业所得税》第十三条规定的已足额提取折旧的固定资产的改建支出，这里的固定资产仅指房屋或者建筑物，而不包括其他固定资产，也不包括没有足额提取折旧的房屋和建筑物。 　　对于已足额提取折旧的房屋或者建筑物来说，账面价值仅剩了净残值。也就是说，该项资产的可利用价值已全部转移，这时候在这些资产上发生的改建支出，是不能将其计入固定资产成本的，因为此时固定资产的价值形式已经消失，后续支出也已失去了可以附着的载体。所以，应将其作为长期待摊费用，在固定资产的受益期限内平均摊销。应按照该被改建的资产预计尚可使用的年限分期摊销改建支出，而不是象一般状况下固定资产的折旧那样，有一个最低年限的限制，这样更符合实践中各种具体情况。 　　（2）租入房屋或者建筑物的改建支出。 　　根据《企业所得税》第十三条和《企业所得税法实施条例》第六十八条，《企业所得税》第十三条规定的租入固定资产的改建支出，这里的固定资产仅指以经营租赁方式租入的房屋或者建筑物，而不包括其他的固定资产，也不包括企业自有的、非租赁的房屋和建筑物。 　　以经营租赁方式租入的房屋或者建筑物，与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方，因而资产的所有权仍属于出租方，承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权，因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出，不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用，在协议约定的租赁期内平均分摊。由于此类固定资产所有权仍然属于出租方，而不是作为承租方的改建方，所以其受益期只能局限于合同约定的剩余租赁期限内，其改建支出也只能在剩余租赁期限内摊销。 　　（3）自有的正常情形下房屋或者建筑物的改建支出的税务处理。 　　那么，非租入的、又未足额提取折旧的房屋或者建筑物，即通常理解的企业的正常的那些房屋或者建筑物的如果发生改建或者装修支出，这些支出税务又该如何处理呢。 　　《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：&固定资产按照以下方法确定计税基础：（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。&这里对&未足额提取折旧的、自有的&，即正常情况下的&房屋或者建筑物&的改建支出的列支渠道进行了明确。即，企业房屋或者建筑物的改建支出，除已足额提取折旧的和经营租赁租入的外，正常情况下，应以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。这里的计税基础即指&房产原值&。融资租入的房屋或者建筑物的改建支出比照自有的房屋或者建筑物的改建支出处理。 　　《企业所得税法实施条例》第六十八条第三款规定：&改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。& 　　除了已足额提取折旧的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产外，企业所拥有的、融资租入的房屋或者建筑物的改建支出，应计入固定资产原值，按规定提取折旧后进行扣除，即，采用计提折旧的方式列支改建支出，而不是作为长期待摊费用分期摊销。改建支出如果延长固定资产使用年限的，还应当适当延长折旧年限。 　　这里注意的是上述条款并没有对改建支出数额大小进行规定。即进行改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等的改建支出，无论金额大小，应将改建支出增加该房屋或建筑物的计税基础，如果改建支出延长固定资产使用年限的，应适当延长折旧年限，采用计提折旧的方式进行费用列支。 　　融资租赁租入的房屋或者建筑物的改建支出比照自有的房屋或者建筑物的改建支出。因为以融资租赁方式租入的固定资产，由于出租方实质上已将与该项资产所有权有关的全部风险和报酬转移给承租方，而只保留了为了控制承租人偿还租金的风险而采取的一种形式所有权，因而承租方实质上拥有了该资产的所有权，而不仅仅是租赁期限内的使用权，因而对以融资租赁方式租入的固定资产发生的符合税法规定的改建支出，应该计入融资租入固定资产的成本，在该资产的剩余使用年限内，以计提折旧的方式税前扣除。 　　2．改建支出以外的房屋或者建筑物和固定资产后续支出的相关规定。 　　那么，如果房屋或者建筑物的后续装修支出，既没有延长使用年限，也没有改变房屋建筑物的结构，是不是就不需要资本化处理了呢？显然不是，首先要判断其是否属于大修理支出，如果这笔后续支出属于大修理支出，同样要进行资本化处理。 　　《企业所得税法实施条例》第六十九条规定：企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 　　这里作为长期待摊费用摊销的大修理支出，既包括房屋或者建筑物不动产改建支出以外的其他后续支出，也包括其他动产固定资产如机器设备的后续修理支出。 　　新税法实施条例对大修理支出资本化的规定直接采用的定量的方式进行界定，而没有采用定性的方式，这主要是从易于判断和简便操作的角度考虑的。即：同时符合&（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上&这两个条件的，则应予资本化，作&长期待摊费用&，以分期摊销的方式列支&大修理支出&；不同时符合以上两个条件的，则应予费用化，作为收益性支出计入当期的损益进行税前列支。 　　三、处理建议 　　综上所述，房屋或者建筑物的后续装修支出的税务处理主要有以下几种： 　　（一）已足额提取折旧或者经营租赁方式租入的房屋或者建筑物的装修改建支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销。 　　（二）自有的房屋或者建筑物的改建支出，应计入房屋或者建筑物原值，如果改建支出延长固定资产使用年限的，应适当延长折旧年限，采用计提折旧的方式进行费用列支。 　　（三）房屋或者建筑物改建支出以外的其他后续支出，符合资本化条件的，作&长期待摊费用&，以分期摊销的方式列支&大修理支出&；不符合资本化条件的，则应予费用化，作为收益性支出计入当期的损益进行税前列支。 　　上述案例中对2千万的装修费应当属于自有的房屋或者建筑物的改建支出，应计入房屋或者建筑物原值，采用计提折旧的方式进行费用列支。 　　作者单位：福州市晋安区国税局 zhwk
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　《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南规定，固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等支出，满足与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业和该固定资产的成本能够可靠计量的确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其价值；不满足该固定资产确认条件的修理费用等，应当在发生时计入当期损益。本文主要对固定资产后续支出的会计处理和税务处理进行分析。
　　一、固定资产后续支出的会计处理方法
　　（一）不符合固定资产后续支出资本化条件，只能费用化的相关处理。不符合资本化条件的固定资产后续支出，分为两种情况：
　　一是单纯后续支出不涉及费用提前预提及未摊销的，直接计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”或其他相关科目；
　　二是对在《企业会计制度》执行前已预提或待摊的大修理支出发生后续支出会计处理。如果未摊销的开办费和筹建期间的汇兑损失余额较小，直接将余额转入当期损益对企业利润无重大影响的，可将其余额直接转入当期损益。
　　笔者认为，已预提或未摊销的费用金额比较大的按其受益期间进行摊销，符合实质重于形式原则，对其应采用追溯调整法通过“以前年度损益调整”科目将其对损益的影响均衡调整到整个费用预提、摊销期间；如果大修理已预提或未摊销的金额较小，直接将其余额转入当期损益。对企业利润无重大影响的，可直接借记“管理费用”科目等，贷记“预提费用”等科目。经过上述衔接处理后，再发生大修理费用只需在发生当期确认为费用即可。
　　（二）固定资产资本化后续支出的入账价值确认
　　固定资产资本化后续支出会计处理与税法规定相同。即，在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。
　　在固定资产发生可资本化的后续支出时，企业应将该固定资产原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，固定资产发生的可资本化后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
　　（三）固定资产后续支出资本化的会计核算
　　固定资产的后续支出分为资本化支出和费用化支出两部分。企业自有固定资产或租入固定资产进行更新改造时，或者固定资产大修理超过修理意图致使固定资产修理成为改良行为时，应将更新改造或改良发生的净支出确认为资本化支出，计入固定资产成本。这种情况主要有两种：
　　1．固定资产更新改造
　　固定资产更新改造过程中，企业判断固定资产更新改造支出符合资本化条件，应将固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备等一并转销，将固定资产价值转入 “在建工程”账户。固定资产改扩建、更新改造或改良等发生的后续支出，扣除这些活动产生的变现收入后净值，再重新转为固定资产。
　　2．固定资产装修
　　固定资产的装修费用，如果满足固定资产确认的条件，装修费用应当计入固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下，单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，与该固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍然有账面余额，应将该账面余额一次全部计入当期营业外支出。
　　三、固定资产后续支出的税务处理
　　（一）会计与税收确认的计税基础
　　《企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除，包括：已足额提取折旧的固定资产的改建支出：租入固定资产的改建支出：固定资产的大修理支出；其他应当作为长期待摊费用的支出。
　　《企业所得税法》及其实施条例第六十九条规定，企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
　　可见，企业改建的固定资产，除已足额提取折旧和租入的固定资产改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。计算应纳税所得额时，企业发生的固定资产大修理支出作为长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
　　从上述规定可以看出，税收法律法规对固定资产后续支出的处理，以大修理标准为依据，分几种情况处理：
　　不符合大修理支出标准的，予以费用化，在实际发生时直接计入当期损益；大修理支出和已提足折旧固定资产发生的改建支出，计入长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销；
　　未提足折旧固定资产发生的改建支出，予以资本化，增加计税基础，采用计提折旧的方式计入成本费用，如有被替换的部分，则应扣除其价值。
　　固定资产后续支出，在不同情况下，其会计处理规定和税法规定有不同的地方，虽然税法规定固定资产日常修理费用也可在发生当期直接据实扣除。但为了防止纳税人人为地将日常修理费用与大修理改良支出相混淆，使得固定资产大修理改良支出提前扣除，故而税法在对两者的区分标准上比会计核算中的规定更加明确和直观，“固定资产大修理”的纳税处理与会计处理也就不尽相同，并在税前扣除上产生暂时性差异。
　　1．会计和税收均确认为当期费用
　　如果发生的固定资产后续支出为中小修理支出，应在实际发生时计入当期损益，可作为成本费用项目，允许在计算企业所得税时全额扣除。
　　2．会计和税收均确认固定资产成本
　　符合固定资产确认标准的大修理支出和改建支出，会计和税收均予以资本化，增加固定资产成本和计税基础，如有被替换的部分，应扣除其价值。计提的固定资产折旧费用允许在计算企业所得税时全额扣除。在此种情况下，资产的账面价值与计税基础一致，无需考虑暂时性差异对所得税费用的影响。
　　3．会计确认为当期费用，税法确认为长期待摊费用或固定资产成本
　　不满足固定资产确认条件的固定资产大修理支出和已提足折旧固定资产发生的改建支出，可以先在长期待摊费用科目归集，修理或改建项目完成后，在会计上一次性计入费用，税收上确认为长期待摊费用或固定资产成本，在固定资产尚可使用年限内分期摊销。在此种情况下，应考虑资产账面价值与计税基础的差异对所得税费用的影响。
　　（二）对会计、税法不同计税基础的税务处理分析
　　机器设备、建筑物等固定资产发生的后续支出如果不涉及房产税，则按照上述规定处理即可：如果作为固定资产的房屋发生后续支出，可能会涉及房产税（从价计征）计税基础的改变，则应按下列规定处理：
　　1．《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余额计算缴纳。房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。
　　2．国家税务总局《关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》（国税发[号）规定，为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。对于更换房屋附属设备和附属设施的，在将其计人房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和附属设施中易损坏、需要经常更换的零件，更新后不再计入房产原值。
　　由上述规定可以看出，税收法律法规关于房产后续支出对房产税的影响如下：如果房屋发生中小修理支出，直接计入当期损益，不影响房产税的计税基础：如果房屋已提足折旧，发生的大修理支出直接费用化，也不影响房产税的计税基础，但纳税人须按照会计账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价作为房产税的计税基础：如果房屋发生改扩建支出和符合资本化条件的大修理支出，在计算房产税确定房屋原价时，应按照取得房屋时的原价（相当于历史成本），加上本次大修理和改建过程中发生的合理的、必要的支出，扣除本次大修理和改建过程中已拆除原来相应设备和设施的历史成本（包括已提取的累计折旧和未提折旧的净值）。此时，会影响房产税的计税基础。
　　由此可见，固定资产后续支出是应当作为资本性支出或者是作为费用性支出，企业的相关税金支出有着直接的影响。后续支出如果作为费用性支出，则纳税人可以在发生的当期一次性进行税前扣除或分期摊销；而作为资本性支出则是按固定资产计提折旧的方式在固定资产的使用年限内分期进行税前扣除。
　　因此企业在发生相关后续支出时，可以利用50%这个临界点，进行纳税筹划。注意后续支出不要超过固定资产原值的50%，尽量使后续支出计入当期损益在税前扣除，后续支出确实超过固定资产原值的50%，则可考虑分年或分期实施的方案，这样应能取得比较明显的税收筹划效果。
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& Comsenz Inc.2013年中级会计职称《财务管理》知识点预习：固定资产更新改造决策
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《中级会计实务》精讲班讲义:固定资产的后续计量
固定资产的后续计量
　　包括两部分内容：第一部分是固定资产折旧，注意这部分内容有很大删减；第二部分为固定资产后续支出问题，这个问题要引起特别注意。　　一、固定资产折旧　　固定资产折旧受固定资产使用寿命、预计净残值、固定资产产生经济利益的方式的影响。　　（一）企业确定固定资产使用寿命（使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。 ），应当考虑下列因素： 　　（1）预计生产能力或实物产量； 　　（2）预计有形损耗和无形损耗； 　　（3）法律或者类似规定对资产使用的限制。　　（二）固定资产折旧范围　　1.空间范围：除以下两项外，企业应对所有固定资产计提折旧：　　（1）已提足折旧仍旧继续使用的固定资产；　　（2）按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。　　注意：土地使用权作为无形资产，而出租的土地使用权则作为投资性房地产。这里的土地是单独入账的土地，不计提折旧。　　① 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产，应当按照估计的入账价值，计提折旧；待办理竣工结算后，按照实际成本调整原来的暂估价值，但原来已经计提的折旧不需要调整。　　② 融资租入的固定资产，应当采取与自有资产相一致的政策计提折旧，不过要考虑折旧期限的问题。如果合同已经明确规定租赁期满，企业能够取得固定资产所有权，应按固定资产尚可使用期限计提折旧；如果合同没有明确租赁期满能取得所有权，应当按照租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间计提折旧。　　③ 处于更新改造过程停止使用的固定资产，不作为固定资产，应转入在建工程，不再计提折旧。 　　④未使用的、大修理停用的固定资产均需计提折旧，前者的折旧费用计入管理费用，后者的折旧费用照常计入相关资产成本或当期损益。　　【例题5】下列固定资产中，不应计提折旧的有( )。 　　A．已提足折旧继续使用的固定资产 　　B．融资租入的固定资产 　　c．正在改扩建的固定资产 　　D．季节性停用的固定资产 　　【答案】AC　　【解析】融资租入固定资产、季节性停用的固定资产均需要计提折旧。 　　2.折旧的时间范围　　当月增加，当月不提；当月减少，当月照提。　　已提足折旧仍旧继续使用的固定资产，不提折旧；提前报废的固定资产，也不提折旧。　　（三）固定资产折旧方法　　折旧方法包括年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。　　今年教材内容大量简化，但考生仍应掌握基本计算，在此不做过多说明。 　　【例6】说明年度中间购入固定资产如何采用快速折旧法计提折旧 　　甲公司日购置一台不需安装即可投入使用的固定资产。固定资产入账价值为600万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零。甲公司采用年数总和法计提折旧。 　　A.每一使用年度应计提的折旧额如下： 　　第1年计提折旧金额：600×5/15＝200（万元）（尚可使用年限÷年数总和） 　　第2年计提折旧金额：600×4/15＝160（万元） 　　第3年计提折旧金额：600×3/15＝120（万元） 　　第4年计提折旧金额：600×2/15＝80（万元） 　　第5年计提折旧金额：600×1/15＝40（万元） 　　B.每一会计年度内应计提的折旧额如下： 　　2007年7月至12月计提折旧金额为：200/12×6＝100（万元） 　　2008年度计提折旧金额为＝200/12×6＋160/12×6＝100＋80＝180（万元） 　　2009年度计提折旧金额为：160/12×6＋120/12×6＝140（万元） 　　2010年度计提折旧金额为：120/12×6＋80/12×6＝100（万元） 　　2011年度计提折旧金额为：80/12×6＋40/12×6＝60（万元） 　　2012年度计提折旧金额为：40/12×6＝20（万元） 　　【提示】固定资产发生减值的，本年度先计提折旧，再用折旧后的固定资产账面价值与可收回金额比较，以确定减值金额；下年处理时，应按减值后的账面价值为基础计提折旧。　　（四）固定资产预计使用寿命等的复核　　企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。　　如果固定资产的使用寿命、预计净残值的预期数发生改变，应当按照估计变更的有关规定进行处理。后面专门有一章会计估计变更、会计政策变更和差错更正（第十六章）讲述，应当采用未来适用法核算。　　如果固定资产产生利益的方式有重大改变的，按照估计变更（未来适用法）进行会计处理。　　二、固定资产后续支出　　固定资产后续支出包括更新改造、大修理、改扩建、改良以及维护等支出。固定资产后续支出分为资本化支出和费用化支出。　　固定资产的资本化支出，计入固定资产成本；费用化的支出，计入当期损益。　　（一）资本化的后续支出　　1.企业更新改造固定资产，应把固定资产的账面价值转入在建工程。　　固定资产账面价值=原值-累计折旧-已提的减值准备　　2.固定资产改扩建等发生的后续支出，可能涉及替换固定资产的某个组成部分。应当把替换的部分资本化，计入固定资产成本；被替换部分的账面价值转出。　　注意： 　　新固定资产的入账价值=原账面价值+新增部分-被替换部分账面价值　　这里扣减的是替换下去部分的账面价值，不是可收回的价值，这与以前的规定不同。 　　【例题7·单选题】世宏公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为l7％。该公司董事会决定于日对某生产用固定资产进行技术改造。日，该固定资产的账面原价为3 000万元，已计提折旧l 200万元，未计提减值准备；该固定资产预计使用寿命为20年(已使用年限8年)，预计净残值为零，按直线法计提折旧。为改造该固定资产领用的自产产品账面价值为500万元，计税价格为600万元，发生人工费用100万元，更换主要部件成本为l 000万元；被替换部件账面价值为600万元。假定该技术改造工程于日达到预定可使用状态并交付生产使用，预计尚可使用年限为l4年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。世宏公司2010年度对该生产用固定资产计提的折旧额为( )万元。 　　A．75 B．125 C．50 D．141．67 　　【答案】B　　【解析】改造后的固定资产价值=3 000―1 200+500+100+1 000―600=2 800(万元)；世宏公司2010年度对该生产用固定资产计提的折旧额=3 000÷20×6／12+2 800÷14×3／12=75+50=125(万元)。 　　（二）费用化的后续支出　　1.固定资产的大修理、日常维修，应在发生时直接计入当期损益（管理费用或销售费用），不得采用预提或摊销方式。　　注意：这也是一个变化的内容：不再采用预提或摊销。同时也注意不计入制造费用。账务处理：　　借：管理费用/销售费用　　&&& 贷：原材料　　&&&&&&& 应付职工薪酬　　&&&&&&& 应交税费-应交增值税（进项税额转出）　　2.改良支出，予以资本化，计入固定资产账面价值；　　3.如果不能区分，则企业应当判断后续支出是否满足固定资产确认条件；　　4.固定资产装修费用，自有资产和融资租入固定资产，都应在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在固定资产尚可使用年限与两次装修间隔期间两者中较短的期间内，单独计提折旧。　　比如固定资产尚可使用10年，现在对固定资产进行装修。假如5年装修一次，则装修所花费的100万元，要在5年内进行摊销（计提折旧）；假如到第四年时，需要重新进行装修，这时还有一年的装修费用尚未计提折旧，则将其计入营业外支出。　　※ 对于融资租入的固定资产，折旧期限还需要考虑租赁期限。　　比如固定资产尚可使用10年，租赁期为5年，固定资产4年装修一次。则应该按照三者孰短4年计提折旧；如果租赁期为4年，固定资产5年装修一次，尚可使用10年，还应该按照4年计提。　　5.经营租赁固定资产发生的改良支出 　　※ 经营租赁固定资产的改良支出，应计入“长期待摊费用”，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，进行摊销。 　　【例题8】日，甲公司对经营租入的某固定资产进行改良。日，改良工程达到预定可使用状态，发生累计支出l20万元，该经营祖入固定资产剩余租赁期为2年，预计尚可使用年限为6年；假定改良支出采用直线法摊销，则2009年度甲公司应摊销的金额为( )万元。 　　A．15　　B．16．88 　　C．40 　　D．45　　【答案】c　　【解析】2009年度甲公司应摊销的金额=120／2×8／12=40(万元)。 　　小结：后续支出学习中需要注意的问题：要分清是资本化还是费用化，费用化的直接计入当期损益，不进行待摊和预提；装修问题要区分自有资产、融资租赁和经营租赁。
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